以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的核算

第二节　以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的核算

以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，可以进一步分为交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产。

一、交易性金融资产的核算

（一）交易性金融资产的概念

交易性金融资产主要是指公司为了近期内出售或回购，比如公司以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等。

（二）科目设置

1.“应收股利”科目

该科目核算公司应收取的现金股利和应收其他单位分配的利润。该科目属于资产类科目，其借方登记公司应收取的现金股利或利润，贷方登记收到的现金股利或利润，余额在借方，反映公司尚未收回的现金股利或利润。该科目应按被投资单位设置明细账。

2.“应收利息”科目

该科目核算因债券投资等已到付息日但尚未领取的利息。该科目属于资产类科目，其借方登记购入债券时实际支付的价款中包含的已到付息日但尚未领取的利息，以及公司已计提长期债券应收利息中的已到付息日但尚未领取的利息，贷方登记收到的应收利息和已经确认为坏账的应收利息，余额在借方，反映公司尚未收回的利息。该科目应按应收利息种类设置明细科目。

3.“投资收益”科目

该科目核算公司确认的投资收益或投资损失。该科目属于损益类（收入）类科目，其贷方登记公司投资取得的收益，贷方登记公司投资发生的损失，期末将“投资收益”科目的净收益或净损失转入“本年利润”科目，结转后该科目无余额。该科目应按投资项目设置明细账。

4.“交易性金融资产”科目

该科目核算公司为交易目的所持有的债券投资、股票投资、基金投资等交易性金融资产的公允价值。包括企业持有的直接指定为以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产。该科目属于资产类科目，其借方登记取得交易性金融资产的公允价值以及资产负债日交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，贷方登记出售交易性金融资产实际收到的金额及资产负债日交易性金融资产的公允价值低于其账面余额的差额，余额在借方，反映公司持有的交易性金融资产的公允价值。该科目应按交易性金融资产的类别和品种，分别“成本”、“公允价值变动”等设置明细账。

5.“公允价值变动损益”科目

该科目核算公司交易性金融资产、交易性金融负债，以及采用公允价值模式计量的投资性房地产、衍生工具、套期保值业务等公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失。该科目属于损益类（收入）类科目，对于交易性金融资产，其贷方登记资产负债日交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额以及出售交易性金融资产转出的交易性金融资产的公允价值低于其账面余额的差额，借方登记资产负债日交易性金融资产的公允价值低于其账面余额的差额以及出售交易性金融资产转出的交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，期末将其余额转入“本年利润”科目，结转后该科目无余额。该科目应按交易性金融资产、交易性金融负债、投资性房地产等设置明细账。

（三）账务处理

例7－2　某公司2006年9月12日以每股8元（含已宣告但尚未发放的现金股利0.5元）的价格购买中意公司股票10000股，准备随时出售，手续费1500元，以上款项通过银行存款支付。9月25日收到中意公司发放的现金股利。9月30日上述股票的收盘价为8.8元。10月20日该公司将上述股票以每股10.6元的价格出售，扣除手续费后获得银行存款104000元，该公司将其划分为交易性金融资产。应编制会计分录如下：

1.购买股票时

借：交易性金融资产——成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　75000

　　应收股利——中意公司　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　5000

　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1500

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　81500

2.9月25日收到现金股利

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　5000

　　贷：应收股利——中意公司　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　5000

3.9月30日确定股票的公允价值与账面价值的差额

9月30日股票的收盘价即为交易性金融资产的公允价值＝10000×8.8＝88000（元）

股票的公允价值与账面价值的差额＝88000－75000＝13000（元）

借：交易性金融资产——公允价值变动　　　　　　　　　　　　　　　　　13000

　　贷：公允价值变动损益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　13000

4.10月20日该公司将上述股票出售

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　104000

　　贷：交易性金融资产——成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　75000

　　　　　　　　　　　——公允价值变动　　　　　　　　　　　　　　　　13000

　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　16000

将原计入该金融资产的公允价值变动转出

借：公允价值变动损益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　13000

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　13000

例7－3　2007年1月1日，甲公司从二级市场支付价款1020000元（含已到付息期但尚未领取的利息20000元）购入某公司发行的债券，另发生交易费用20000元。该债券面值1000000元，剩余期限为2年，票面年利率为4%，每半年付息一次，该公司将其划分为交易性金融资产。甲公司其他资料如下：

（1）2007年1月5日，收到该债券2006年下半年利息20000元。

（2）2007年6月30日，该债券的公允价值为1150000元（不含利息）。

（3）2007年7月5日，收到该债券半年利息。

（4）2007年12月31日，该债券的公允价值为1100000元（不含利息）。

（5）2008年1月5日，收到该债券2007年下半年利息。

（6）2008年3月31日，甲公司将该债券出售，取得价款1180000元（含1季度利息10000元）。

假定不考虑其他因素，则甲公司应编制会计分录如下。

1.2007年1月1日，购入债券

借：交易性金融资产——成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1000000

　　应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　20000

　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　20000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1040000

2.2007年1月5日，收到该债券2006年下半年利息

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　20000

　　贷：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　20000

3.2007年6月30日，确认债券公允价值变动和投资收益

借：交易性金融资产——公允价值变动　　　　　　　　　　　　　　　　150000

　　贷：公允价值变动损益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　150000

借：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　20000

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　20000

4.2007年7月5日，收到债券半年利息

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　20000

　　贷：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　20000

5.2007年12月31日，确认债券公允价值变动和投资收益

借：公允价值变动损益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　50000

　　贷：交易性金融资产——公允价值变动　　　　　　　　　　　　　　50000

借：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　20000

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　20000

6.2008年1月5日，收到该债券2007年下半年利息

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　20000

　　贷：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　20000

7.2008年3月31日，将该债券予以出售

借：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　10000

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　10000

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1170000

　　公允价值变动损益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　100000

　　贷：交易性金融资产——成本　　　　　　　　　　　　　　　　1000000

　　　　　　　　　　　——公允价值变动　　　　　　　　　　　　100000

　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　170000

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　10000

　　贷：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　10000

二、直接指定为以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产

公司将某项金融资产指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，通常是指该金融资产不满足确认为交易性金融资产条件的，公司仍可在符合某些特定条件时将其按公允价值计量，并将其公允价值变动计入当期损益。

通常情况下，只有符合下列条件之一的金融资产，才可以在初始确认时指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产：

（1）该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况。

（2）公司风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合或该金融资产和金融负债组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。