对外投资业务

第一节　对外投资业务

一、交易性投资

交易性投资主要是指企业为了近期内出售而取得和持有的金融资产^[1]，例如，企业以投机赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券和基金等。

为核算这类资产的增减、变动以及对当期损益的影响，企业应设置运用“交易性金融资产”、“应收股利”或“应收利息”、“公允价值变动损益”及“投资收益”等账户。前三个账户属于资产类账户，后两个则为损益类账户。企业应当按照交易性金融资产的类别和品种，在“交易性金融资产”账户下分别设置“成本”、“公允价值变动”两个明细账户进行核算。

企业在购入该资产时，应按其购入时的公允价值借记“交易性金融资产(成本)”账户，贷记“银行存款”等账户，购入时支付的交易费用(如佣金、印花税等)不构成该项资产的入账价值，直接借记“投资收益”账户;在购入时实付价款中如包含有已宣告发放但尚未领取的现金股利或已到付息期尚未领取的债券利息，应当单独借记“应收股利”或“应收利息”账户，亦不构成该项资产的入账价值;持有期间被投资单位宣告发放的现金股利，或在资产负债表日按分期付息一次还本债券的票面利率计算的到期利息，借记“应收股利”或“应收利息”账户，贷记“投资收益”账户。在实际收到现金股利或债券利息时，借记“银行存款”账户，贷记“应收股利”或“应收利息”账户;期末(资产负债表日)，应将该资产期末公允价值与其账面价值对比，若前者大于后者，则应将其差额借记“交易性金融资产(公允价值变动)”账户，贷记“公允价值变动损益”账户;反之，则借记“公允价值变动损益”账户，贷记“交易性金融资产(公允价值变动)”账户。在处置该资产时，按实际收到的价款借记“银行存款”等账户，按处置部分的账面价值贷记“交易性金融资产”账户，按借贷的差额借记或贷记“投资收益”账户，同时，将持有该资产期间累计的公允价值变动净损失或净收益，借记或贷记“投资收益”账户，贷记或借记“公允价值变动损益”账户。

【例4-1】甲股份有限公司2009年4月10日从证券市场购入A公司股票10万股准备短期持有，以银行存款实际支付457000元，其中含有已宣告发放未领取股利4000元和相关交易费用3000元。2009年4月24日，收到现金股利4000元。2009年4月30日该股票的市价为5元/股，2009年5月18日，甲股份有限公司将所持有的A公司的股票全部出售，共收取款项520000元。则甲股份有限公司编制相关会计分录如下：

2009年4月10日购入股票时：

借：交易性金融资产——成本　　　　　　　　　　　450000

　　应收股利　　　　　　　　　　　　　　　　　　　4000

　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　3000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　457000

2009年4月24日，收到A公司发放的现金股利时：

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　4000

　　贷：应收股利　　　　　　　　　　　　　　　　　　　4000

2009年4月30日按公允价值(500000元)调整账面余额(450000元)：

借：交易性金融资产——公允价值变动　　　　　　　　50000

　　贷：公允价值变动损益　　　　　　　　　　　　　　　50000

2009年5月18日出售A公司股票时：

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　520000

　　贷：交易性金融资产——成本　　　　　　　　　　　　450000

　　　　　　　　　　　——公允价值变动　　　　　　　　 50000

　　　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 20000

同时：

借：公允价值变动损益　　　　　　　　　　　　　　　50000

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　50000

二、持有至到期投资

持有至到期投资是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。通常情况下，能够划分为持有至到期投资的金融资产，主要是债权性投资，如从二级市场上购入的固定利率国债、浮动利率金融债券等。

为核算该投资，应设置运用“持有至到期投资”、“应收利息”、“投资收益”等总分类账户，前两个属资产类账户，第三个属损益类账户。在“持有至到期投资”账户下设“成本”、“利息调整”和“应计利息”三个明细账户。

在取得持有至到期投资时，应按该投资的面值，借记“持有至到期投资(成本)”账户，按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息，借记“应收利息”账户，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等账户，按借贷的差额，借记或贷记“持有至到期投资(利息调整)”账户。

持有期间，企业应当采用实际利率法和摊余成本对持有至到期投资进行后续计量。所谓实际利率^[2]法是指按照金融资产的“实际利率”计算各期利息收入及其摊余成本的方法。所谓摊余成本是指企业金融工具在某一时点(期初或期末)所实际占用的资金额，或者说就是某项投资(或负债)按实际利率法摊销、调整后的账面余额。

期末(资产负债表日)，应按该投资的面值乘以票面利率所得的“名义”利息收入，在分期付息的情况下借记“应收利息”账户，在到期一次付息的情况下，借记“持有至到期投资——应计利息”账户，按该投资期初摊余成本和实际利率计算确定的“实际”利息收入，贷记“投资收益”账户，按借贷方的差额，借记或贷记“持有至到期投资——利息调整”账户。

【例4-2】甲股份有限公司2009年1月1日从活跃市场上购入A公司当日发行的三年期按年付息到期还本债券，面值共计10000元，实际支付价款9742元(含交易费用42元)，票面利率7%(假定实际利率为8%^[3])，准备一直持有至到期。假定每年(不分月)计提利息，在三年中未发生减值迹象。

2009年1月1日，在购入债券时应编制如下会计分录：

借：持有至到期投资——成本　　　　　　　　　　　　10000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　9742

　　　　持有至到期投资——利息调整　　　　　　　　　　 258

每年资产负债表日应确认、计量的名义利息收入、实际利息收入、现金流入及期初、期末摊余成本如表4-1所示。

表4-1　　　　　　　　　　　　　　金额单位：元

注：*数字考虑了计算过程中出现的尾差;(c)栏中头两年金额仅为收到的名义利息收入，即“面值×票面利率”，最后一年除名义利息收入之外还包括到期收回的本金。

根据表4-1中的数据，后续各年的有关会计分录如下：

2009年12月31日：

借：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　700.00

　　持有至到期投资——利息调整　　　　　　　　79.36

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　779.36

在实际收到该年的到期利息时：

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　700

　　贷：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　700

2010年12月31日：

借：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　700.00

　　持有至到期投资——利息调整　　　　　　　　85.71

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　785.71

在实际收到该年的到期利息时：

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　700

　　贷：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　700

2011年12月31日：

借：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　700.00

　　持有至到期投资——利息调整　　　　　　　　　92.93

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　792.93

在到期收回本金及最后一年的利息时：

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　10700

　　贷：持有至到期投资——成本　　　　　　　　　　10000

　　　　应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　700

三、可供出售金融资产

可供出售金融资产是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产以及除下列各类资产以外的金融资产：(1)贷款和应收款项。(2)持有至到期投资。(3)以公允价值计量且变动计入当前损益的金融资产。

为核算该投资，应设置运用的账户包括“可供出售金融资产”、“应收股利”、“资本公积”及“投资收益”等账户。前两者为资产类账户，后两者分别为所有者权益类和损益类账户。

(一)可供出售金融资产为股票的会计处理

在取得可供出售金融资产时，应按其公允价值和交易费用之和，借记“可供出售金融资产(成本)”账户，按支付的价款中包含的已宣告发放但尚未领取的现金股利，借记“应收股利”账户，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等账户。

资产负债表日，可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“可供出售金融资产(公允价值变动)”账户，贷记“资本公积(其他资本公积)”账户;公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。

出售可供出售金融资产，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等账户，按其账面余额，贷记“可供出售金融资产”账户，按应从所有者权益中转出的公允价值累计变动金额，借记或贷记“资本公积(其他资本公积)”账户，按借贷的差额，贷记或借记“投资收益”账户。

【例4-3】甲股份有限公司于2009年12月11日从二级市场购入B公司股票2000000股，每股市价10元，每股含已宣告发放未领取的股利0.1元，交易费用共20000元;初始确认时，该股票划分为可供出售金融资产;12月18日，收到上述股利。2009年12月31日仍持有该股票，该股票当时的市价为12元;2010年1月5日，将该股票售出，售价为每股13元，交易费用共25000元。假定不考虑其他因素，甲股份有限公司的账务处理如下：

2009年12月11日购入股票时：

借：可供出售金融资产——成本　　　　　　　　　　19820000

　　应收股利　　　　　　　　　　　　　　　　　　　200000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　20020000

2009年12月18日收到股利时：

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　200000

　　贷：应收股利　　　　　　　　　　　　　　　　　200000

2009年12月31日确认股票价格变动：

借：可供出售金融资产——公允价值变动　　　　　　4180000

　　贷：资本公积——其他资本公积　　　　　　　　　　4180000

2010年1月5日出售股票时：

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　25975000

　　资本公积——其他资本公积　　　　　　　　　　　　4180000

　　贷：可供出售金融资产——成本　　　　　　　　19820000

　　　　　　　　　　　　——公允价值变动　　　　　　4180000

　　　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　6155000

(二)可供出售金融资产为债券的会计处理

可供出售金融资产为债券的情况下，一般应在“可供出售金融资产”总分类账户下设置四个明细分类账户：(1)“成本”明细账户：该明细账户核算初始确认为可供出售金融资产的债券的面值。(2)“利息调整”明细账户：该明细账户核算初始入账价值与面值的差额及其各项分摊额。(3)“公允价值变动”明细账户：该明细账户核算债券公允价值账面价值之间的差额。(4)“应计利息”明细账户：该明细账户核算到期一次付息条件下的债券到期应收利息。分期付息，到期一次还本的各项应收债券利息，通过“应收利息”账户核算。

取得的可供出售金融资产为债券投资的，应按债券的账面价值，借记“可供出售金融资产(成本)”账户，按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息，借记“应收利息”账户，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目，按借贷方的差额，借记或贷记“可供出售金融资产(利息调整)”账户。

资产负债表日，首先比照前述的持有至到期投资，计算名义利息收入、实际利息收入和利息调整金额，并编制相应的会计分录(所不同的是将“持有至到期投资”置换成“可供出售金融资产”账户即可);然后比照上述可供出售金融资产为股票的会计处理方法确认债券期末公允价值的变动，并将该变动调整可供出售金融资产的账面价值及资本公积(其他资本公积)。

出售可供出售金融资产，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按其账面余额，贷记“可供出售金融资产(成本、应计利息)”、贷记或借记“可供出售金融资产(利息调整)”账户，按应从所有者权益中转出的公允价值累计变动金额，借记或贷记“资本公积(其他资本公积)”账户，按上述借贷后的差额，贷记或借记“投资收益”账户。

因该投资的会计处理系前述“持有至到期投资”和股票性“可供出售金融资产”会计处理的结合，受篇幅限制，在此不再另行举例。

四、长期股权投资

所谓长期股权投资是指企业取得并准备较长时间持有的对外股权性投资，主要包括：(1)公司持有的能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资。(2)公司持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营公司投资。(3)公司持有的能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资，即对联营公司投资。(4)公司对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的权益性投资。

(一)取得的会计处理

为核算该投资，应设置运用的核心账户是“长期股权投资”和“投资收益”账户，前者为资产类账户，后者为损益类账户。

长期股权投资取得的会计处理应分为企业合并^[4]取得和非企业合并取得两种情况进行。

1.企业合并取得

(1)同一控制下企业控股合并^[5]形成的长期股权投资。

合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为初始投资成本，借记“长期股权投资(成本)”账户，按应享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”账户，按支付的合并对价的账面价值，贷记有关资产或负债账户，按其借贷方的差额，贷记或借记“资本公积(资本溢价或股本溢价)”账户^[6]。

【例4-4】甲股份有限公司2009年8月23日以银行存款60000000元，无形资产一项(账面原价为12000000元，已提摊销累计为2000000元)取得同一集团内D公司60%的股权。合并日D公司的账面所有者权益总额为80500000元。甲股份有限公司合并当日起能够对D公司实施控制。合并后D公司仍维持其法人地位继续经营。两家公司在合并前采用的会计政策相同。甲股份有限公司的“资本公积——股本溢价”余额足以冲减长期股权投资的初始投资成本与支付现金、转让非现金资产或承担债务账面价值之间的差额。

长期股权投资初始入账价值=80500000×60%=48300000(元)

作为合并对价的资产账面价值=60000000+(12000000－2000000)

　　　　　　　　　　　　　=70000000(元)

借：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　48300000

　　累计摊销　　　　　　　　　　　　　　　　 2000000

　　资本公积——股本溢价　　　　　　　　　　21700000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　60000000

　　　　无形资产　　　　　　　　　　　　　　　　12000000

合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应按发行的股份面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积。即合并方在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额，借记“长期股权投资”账户，按应享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”账户，按发行权益性证券的面值，贷记“股本”账户，按其差额，贷记“资本公积——资本溢价或股本溢价”账户;若为借方差额，则应借记“资本公积——资本溢价或股本溢价”账户，资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的，借记“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”账户。

【例4-5】甲股份有限公司2009年6月30日向同一集团内B公司发行10000000股普通股(每股面值1元，市价4.50元)，取得并控制B公司100%的股权。合并后B公司仍维持其法人地位继续经营。两家公司在合并前采用的会计政策相同。合并日B公司的账面所有者权益总额为28050000元。

合并日甲股份有限公司的账务处理如下：

长期股权投资初始入账价值=28050000×100%=28050000(元)

作为合并对价而发行的权益性证券票面价值=10000000×1=10000000(元)

借：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　28050000

　　贷：股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　10000000

　　　　资本公积——股本溢价　　　　　　　　　　　18050000

值得注意的是，按照合并日被合并方账面所有者权益中享有的份额确定长期股权投资的初始成本时，前提是合并前合并方与被合并方采用的会计政策应当一致。如果政策不一致，则应首先按照合并方的会计政策对被合并方的资产、负债的账面价值进行调整，在此基础上计算确定形成长期股权投资的初始投资成本。

(2)非同一控制下的控股合并形成的长期股权投资。

非同一控制下的控股合并中，购买方应当按照确定的公司合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。与同一控制下的控股合并明显不同，非同一控制下的控股合并的合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值以及为进行公司合并发生的各项直接费用(该直接费用不包括为公司合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费及佣金，也不包括公司合并中发行权益性证券发生的手续费及佣金等费用)之和。

购买方在购买日按确定的合并成本，借记“长期股权投资”账户，按应享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”账户，按支付合并对价的账面价值，贷记有关资产或负债账户;合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应按发行的股份面值总额贷记“股本”账户，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，贷记“资本公积(股本溢价或资本溢价)”账户;按合并中发生的直接相关费用，贷记“银行存款”等账户;作为对价付出资产的公允价值与账面价值的差额，视同正常资产处置，计入合并当期损益，譬如，非同一控制下的控股合并涉及以库存商品等存货资产作为合并对价的，应按库存商品的公允价值及相应增值税，贷记“主营业务收入”、“应税费(应交增值税)”等账户，同时按其账面价值结转相关的营业成本;如果支付对价为固定资产或无形资产的，则其差额贷记“营业外收入”或借记“营业外支出”等账户。

至于购买方的合并成本与享有被购并方可辨认净资产公允价值的份额之间的差额，在购买日不作特别账务处理，待编制合并会计报表时再作“商誉”或“营业外收入”处理。

【例4-6】甲股份有限公司于2009年6月30日取得A公司80%的股权。为购买A公司，甲股份有限公司以存款支付资产评估、审计及法律咨询服务等费用300万元。合并中，甲股份有限公司作为对价支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如表4-2所示。

表4-2　　　　2009年6月30日　　　　金额单位：万元

假定合并前甲股份有限公司与A公司原不存在任何关联方关系，适用增值税税率17%。

甲股份有限公司于购买日应编制如下会计分录：

长期股权投资初始入账价值=9600×(1+17%)+2400+300=13932(万元)

借：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　139320000

　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　96000000

　　应交税费——应交增值税(销项税额)　　　　16320000

　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　27000000

借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　60000000

　　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　　　　60000000

2.非企业合并取得

非企业合并取得形成的长期股权投资包括以支付现金取得的长期股权投资，发行权益性证券方式取得的长期股权投资、投资者投入的长期股权投资以及以债务重组、非货币性资产交换等方式取得的长期股权投资等。其中以支付现金取得的长期股权投资及发行权益性证券方式取得的长期股权投资的会计处理基本上是比照非同一控制下的控股合并的规则进行的。所不同的是，如果投资后的被投资企业成为投资企业的合营企业或联营企业的，则投资方的投资初始成本小于应享有被投资方可辨认净资产公允价值的份额之间的差额，在投资日要作特别账务处理，即借记“长期股权投资(成本)”账户，贷记“营业外收入”账户。

【例4-7】甲股份有限公司于2009年4月10日以协议方式买入乙公司30%的股份，以存款实际支付价款9640万元，其中含宣告发放未领取股利100万元。另外，在购买过程中支付手续费等相关费用200万元。甲股份有限公司取得该部分股权后，能够对乙公司的生产经营及财务决策施加重大影响(即乙公司成为甲公司的联营企业)。

甲股份有限公司应当按照实际支付的全部购买价款(剔除已宣告未领取股利)和相关费用作为取得长期股权投资的成本，其会计分录为：

借：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　97400000

　　应收股利　　　　　　　　　　　　　　　　 1000000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　98400000

若上例2009年4月10日乙公司的可辨认净资产的公允价值30000万元，则甲股份有限公司应享有乙公司可辨认净资产的公允价值的份额9000万元，小于初始投资成本9740万元，差额740万元则不必作特别处理。

若上例假设2009年4月10日乙公司的可辨认净资产的公允价值35000万元，则甲股份有限公司应享有乙公司可辨认净资产的公允价值的份额10500万元，大于初始投资成本9740万元，差额760万元则还应作如下特别处理：

借：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　7600000

　　贷：营业外收入　　　　　　　　　　　　　　　7600000

致于投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定的价值不公允的除外。以债务重组、非货币性资产交换等方式取得的长期股权投资其初始投资成本应按照《公司会计准则第12号——债务重组》和《公司会计准则第7号——非货币性资产交换》的规定确定。

(二)持有期间的会计处理

长期股权投资持有期间的后续计量主要有两种核算方法可供选择：成本法和权益法。具体选择何种方法对长期股权投资进行后续计量，取决于投资企业对被投资单位的影响程度及是否存在活跃市场、公允价值能否可靠取得等因素。

1.长期股权投资核算的成本法

成本法是指投资按成本计价的方法。长期股权投资的成本法适用于两种情形：一是对子公司的长期股权投资;二是子公司、合营企业和联营企业以外的，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。

成本法的核算要点：一是初始投资成本一经确认、计量和记录，一般始终保持不变，即使存续期间投资企业在被投资企业的权益因损益发生了较大变化也不对长期股权投资的账面进行相应的调整;二是存续期间通常只在被投资单位宣告分派的现金股利或利润才根据投资企业应享有的部分确认为当期投资收益，并进行相关的会计处理。

【例4-8】甲股份有限公司2008年1月1日以存款2400万元取得E公司5%的股份准备长期持有，另以存款支付相关税费10万元。E公司为一家未上市公司，其股权不存在活跃的市场价格;根据协议，甲股份有限公司暂不能参与被投资单位的重大生产经营与财务决策;甲股份有限公司取得投资时的投资成本与E公司可辨认净资产公允价值的份额相等;E公司2008年实现净利润3000万元;2009年4月5日E公司宣告分配现金股利2000万元(实际发放日期为4月20日);2009年发生亏损1000万元。

甲股份有限公司的相关会计处理如下：

2008年1月1日，在取得该项投资时：

借：长期股权投资——E公司　　　　　　　　　　　　　　24100000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　24100000

2008年末，尽管甲股份有限公司在E公司的权益发生了增长，但不作任何账务处理。

2009年4月5日，E公司在宣告分派的股利时：

借：应收股利——E公司　　　　　　　　　　　　　　1000000

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　1000000

2009年4月20日，在收到现金股利时：

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1000000

　　贷：应收股利——E公司　　　　　　　　　　　　　　1000000

2009年末，尽管甲股份有限公司在E公司的权益发生了减少，但仍不作任何账务处理。

2.长期股权投资的权益法

权益法是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位权益的变动，对长期股权投资的账面价值进行相应调整的方法。

一般而言，存续期间投资方在被投资单位的权益变动的原因主要为：被投资单位发生盈利或亏损以及分配现金股利或利润;被投资单位发生其他权益变动，如可供出售金融资产公允价值变动导致的其他资本公积增减。被投资单位发生盈利或亏损意味着投资企业在被投资单位中享有的净资产已经增减变动，且实质上已经发生了投资损益，故应相应调整投资单位的长期股权投资并确认投资损益。同样，被投资单位其他权益变动意味着投资企业在被投资单位中享有的净资产实质上已经增减变动，并因此而使投资单位所有者权益相应增减变动，故应相应调整投资企业的长期股权投资并调整资本公积。

投资企业对合营公司及联营公司的长期股权投资，应当采用权益法核算。权益法核算的要点如下：

(1)权益法下核算长期股权投资应在“长期股权投资”总账账户下设并运用“——××公司(投资成本)”、“——××公司(损益调整)”和“——××公司(其他权益变动)”三个明细账户。

(2)投资企业取得对联营公司或合营公司的投资以后，对于取得投资时投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，应计入取得投资当期的营业外收入，同时调整增加长期股权投资的账面价值(见例4-7)。需要注意的是，初始投资成本大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的部分，不必对长期股权投资的成本进行调整。

(3)投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担被投资单位实现净利润或发生净亏损^[7]的份额(法规或公司章程规定不属于投资企业的净损益除外)，调整长期股权投资的账面价值，并确认为当期投资损益，即借记或贷记“长期股权投资——××公司(损益调整)”账户，贷记或借记“投资收益”账户。

当被投资企业发生超额亏损时，投资企业确认应分担被投资单位发生的损失，原则上应以长期股权投资及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。即在发生投资损失时，应借记“投资收益”账户，贷记“长期股权投资——××公司(损益调整)”账户。在长期股权投资的账面价值减记至零以后，考虑其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，继续确认的投资损失，应借记“投资收益”账户，贷记“长期应收款——××公司”账户;因投资合同或协议约定导致投资企业需要承担额外义务的，按照或有事项准则的规定，对于符合确认条件的义务，应确认为当期损失，同时确认预计负债，借记“投资收益”账户，贷记“预计负债”账户。

(4)当被投资企业宣告发放现金股利或利润时，投资企业应按应分得的现金股利或利润借记“应收股利”账户，按自被投资单位分得的现金股利或利润未超过已确认投资收益部分的，贷记“长期股权投资——××公司(损益调整)”账户，自被投资单位取得的现金股利或利润超过已确认投资收益的部分，贷记“长期股权投资——××公司(投资成本)”账户。当实际收到现金股利或利润时，借记“银行存款”等账户，贷记“应收股利”等账户。

(5)被投资单位在发生除净损益以外所有者权益的其他变动时，投资企业在持股比例不变的情况下，应按照持股比例与被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动中归属于本企业的部分，相应调整长期股权投资的账面价值，同时调整资本公积账面价值，即借记或贷记“长期股权投资——××公司(其他权益变动)”账户，贷记或借记“资本公积——其他资本公积)”账户。

【例4-9】以前面列举的例4-8为基础，假设：①甲股份有限公司2008年1月1日投资后取得E公司的股份是25%，而不是5%;②甲股份有限公司能参与被投资单位的重大生产经营与财务决策;③甲股份有限公司与E公司的会计政策及会计期间相同;④甲股份有限公司与E公司在2008年、2009年均未发生关联交易;⑤E公司未发生其他权益变动。其他资料同例4-8。

则E公司为甲股份有限公司的联营企业，甲股份有限公司对该项股权投资应采用权益法进行相关会计处理：

2008年1月1日，在取得该项投资时：

借：长期股权投资——E公司(投资成本)　　　　　　　　　　　　24100000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　24100000

2008年年末，甲股份有限公司在E公司的权益发生了增长750万元(即30000000×25%)，应调整投资账面价值，并反映投资收益：

借：长期股权投资——E公司(损益调整)　　　　　　　　　　　　7500000

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　7500000

2009年4月5日，E公司在宣告分派的股利时：

借：应收股利　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　5000000

　　贷：长期股权投资——E公司(损益调整)　　　　　　　　　　　　5000000

2009年4月20日，在收到现金股利时：

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　5000000

　　贷：应收股利　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　5000000

2009年年末，甲股份有限公司在E公司的权益减少了250万元(即1000000×25%)，应调整投资账面价值，并反映投资损失。

借：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　2500000

　　贷：长期股权投资——E公司(损益调整)　　　　　　　　　　　　　2500000

(三)处置的会计处理

公司在处置长期股权投资时，应相应结转与所售股权相对应的长期股权投资的账面价值，出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额，应确认为处置损益。即按出售实得价款借记“银行存款”等账户，按处置的长期股权投资的账面价值贷记“长期股权投资”账户，按借贷方的差额贷记或借记“投资收益”账户。在长期股权投资处置后，意味着与该项长期股权投资有关的损益已经实现，因此，采用权益法核算的长期股权投资，原计入资本公积中的金额，在处置时亦应进行结转，将与所出售股权相对应的部分在处置时的资本公积转入当期损益(“投资收益”)。