国民政府时期超然主计思想的变迁

二、国民政府时期超然主计思想的变迁

国民政府时期的主计制度是政府为了积极监督财政，实行的一种具有超然主计和联综组织特征，由政府岁计、政府会计及政府统计三者综合而成的统一计政制度。其中，岁计指的是预算决算，会计包含会计制度设计与会计处理两个方面，统计则是指各机关统计事务的统筹与分工。具体来说，主计的主体是国家，对象是数字，目标是加强财政监督，是一定程序、办法、组织与机构的综合。

超然主计制度摆脱了中国多年来存在的财政与计政含混不清且没有相应分权制衡体系约束的经济集权体制，希望以此澄清吏治。这一制度把财政和计政彻底区分开来。财政由财政部负责，隶属于全国最高行政机关——行政院，主管赋税、公债、库藏、官产经理、货币金融等；而计政中的岁计、会计、统计是积极监督财政的工具，由专门设立的主计处负责，隶属于担负全国全部政治责任的最高机关——国民政府。这种制度同世界其他各国的会计制度也是不同的，例如，英国的预算编制由财政委员会下的主计局负责，重要问题由议会决定，而美国预算编制与核定权在总统，会计统计工作则由财政部负责，这些都有别于超然主计制度。单纯从制度本身比较来言，超然主计制度的设计突出了主计机关超然的地位，同时又兼顾预算、会计、统计工作的连环性，具有一定的优越性。但联系到该制度实施的大背景就不难发现，国民政府实行的五院制不同于欧美国家的三权分立，所以自然要求相对严格的主计制度与之相配合。但在当时个人独裁的体制下，再严格的制度也难免流于形式。而英国、美国的权力制衡机制设计较为完善，这为其主计制度顺利实施提供了前提条件。

然而，不可否认的是，国民政府时期超然主计制度的变迁展现了中国由原来落后的混一制度迈向先进的联综组织制度的发展进程。该制度的建立表明，财政会计专家已经注意到会计独立、连环一致与分工牵制对于会计工作的重要意义。其中学者们积极讨论的如何明确主计处的隶属关系、如何消除超然主计制度对行政事业的妨碍、如何正确处理会计人员和长官同事之间的摩擦等思想，对现代会计制度的设置具有重要的参考价值。

(一)超然主计制度提出的时代诱因

美国会计史学家A.C.利特尔顿指出:会计的发展一方面依赖于它所处的环境，另一方面又取决于一定环境下所出现的新问题。随着环境的变化，它已往所具有的一些方面，如某些概念、某些方法都已成为历史，此时便需要通过研究、解决新的问题，去适应变化了的环境，创造出新的概念或新的方法，这便叫做“发展”。^[3]国民政府时期超然主计思想的变迁同样符合这样的规律。也就是说，中国的历史条件发生变化，要求实施超然主计制度和联综组织制度，于是主计思想渐渐萌芽。那么，引起超然主计思想变迁的时代诱因究竟可以归纳为哪些呢?

首先，世界先进财政会计思想的影响不容忽视。20世纪30年代前后，正是世界会计学术发展的高潮时期，这时的财政会计学者提出了必须健全财会制度以监督财政的主张。一般学者认为财政会计的混一组织制度(又叫一条鞭制)是财务上贪污舞弊的根源，改进的办法是实行财会用人的分权制，以达到内部牵制的效果。这种内部牵制的分权制，当时已为中外财政会计学者所认可。国民政府主计制度中的联综组织就是以内部牵制思想作为理论依据发展而来的。

其次，控制贪污舞弊之风要求健全财政会计制度。国民政府执政初年，中国国民党提出一个很合乎民众心理的口号:“打倒贪官污吏，澄清吏治!”这个口号的提出依从历史事实，反映了当时的时代要求。从政治角度来看，近百年来，官吏的营私舞弊，造成了极度腐败的政治局面，清政府和北洋政府都因此而垮台，铲除贪污已经成为一种时代要求；从经济角度来看，西方列强经济进步一日千里，中华民族要想在经济竞争中寻求一条出路，有着自身的特色，必须集中精力加速经济建设，而落后的财政会计制度易于滋生腐败，已经成为经济进步的桎梏。当时人们总结了两个造成贪污舞弊的原因:一是用人不良，二是制度有缺陷。而两者之中，制度方面的原因更为重要。因此，健全财政会计制度，采取积极的监督牵制措施，已成当务之急。超然主计思想正是在这种历史背景下提出的。

最后，国内财政会计学者的有力主张是推进主计思想的积极动力。关于如何建立财政会计制度的问题，国内学者纷纷著书立说，发表自己的主张，主要代表人物有潘序伦、雍家源、胡善恒、尹文敬等。倡导建立超然主计制度最为积极的学者，首推国民政府立法院财政委员会委员卫挺生。为了防止政府官员贪污财政资金，卫氏利用立法委员会这个平台，于1928年冬立法院成立时提出了一系列财政会计制度改革的建议，其中超然主计制度的草创是其得意之作。他的超然主计思想和联综组织思想引起了当时财政会计学界的高度重视。著名财会学者如何廉、李权时、杨汝梅(予戒)、闻亦有、邹曾候、陈长衡等均纷纷写文响应。这些学者大多曾留学日本、美国且专门学习过财会专业，他们的主张虽不完全一致，但都是以国外先进的财会制度为基础，再结合中国的实际情况提出个人的见解和办法，以求建立中国的财会制度。所以从根本上说，国民政府的超然主计制度就是当时中国的财会学者和专家研究设计并积极推行的。

(二)超然主计制度思想的产生

卫挺生是超然主计制度的积极发起者和推行者。卫挺生(1890—1977年)，字深甫，湖北枣阳人，1911年清华大学毕业留学美国，密歇根大学文理生；1916年获哈佛大学学士学位，专业为政治经济；1918年获哈佛大学工商管理硕士学位，专业为银行财政。1920年就任南京高师教师，中国银行总管理处秘书，1928年任立法院财经委员会委员。曾著《财政改造》、《中国今日之财政》、《战时财政》、《计政制度论》、《中国现行主计制度》等著作，是当时财政学者中的杰出代表。

1928年卫氏正式提出超然主计制度，并指出主计制度在中国是首创，国外也没有先例。主计制度的提议得到了1929年访华的甘末尔顾问团的肯定和支持，设置主计总监部的立案在1929年8月经中政会第218次会议议决通过，后又经第238次会议通过，送国民政府立法院办理立法程序，此后主计制度即以立法形式出现在政府组织中。1931年3月，主计处正式成立。

在当时的时代背景下，卫氏超然主计思想的启蒙也不可避免地受到国内和国外两种思潮的影响，是综合吸收国内外会计思想的产物。

首先，卫氏对国内混一组织制度弊端的认识，是其主计思想启蒙和产生的初始渊源。卫氏认识到当时贪污盛行的根本原因在于所采取的混一组织制度(即一条鞭制)。认为在这种制度下，各机关行政长官既主持机关内一切事务，又有权任命辞退机关内一切工作人员，类似独裁。各机关的财务，包括预算、出纳、购买、会计、报销、决算等均由一行人员包办到底，所以舞弊非常容易。^[4]为了防止这种混一组织制度下所产生的舞弊行为，卫氏开始思索制度变革，超然主计制度也因此而产生。

其次，美国“分工合作”与“内部牵制”的现代工商业管理原则对其主计思想的启蒙产生了重要影响。卫氏在留美过程中认真考察了美国等地的现代工商业，认识到“分工合作”与“内部牵制”是现代工商业实现有效管理的两个原则。他说:“任何庞大工商业之管理，其管理钱财者与管理帐簿者，必须分工合作互相牵制。凡忽视此条件而为庞大之组织，未有不失败者。故管钱与管帐，两种事权之必需分立，实为现代工商管理之金科玉律。”^[5]由此他受到启发，得出整治贪污腐败的方法:“即为废除行政与监督脱节的混一组织，另创一个相互牵制的组织来代替它”。^[6]这种新组织就是卫氏向立法院提出的一系列财政会计制度改革的核心思想，后被命名为联综组织。

联综组织思想参照了我国古代财计组织建制和近代西方国家所谓经济牵制制度建设的基本做法，是一种较为科学的控制经济的财计组织制度。它由四个联立系统组合而成，即财务行政组织系统、主计系统、出纳保管系统、审计系统。其中主计系统在联综组织中处于中心环节地位，是较为科学的财计组织管理制度。我国著名会计学家郭道扬教授对联综组织制度给予了高度评价，认为该制度“集古今中外经济牵制关系建设做法之大成”。^[7]

总结卫氏设计的超然主计制度，可以发现其有四个特点:①超然性，即各机关办理预算决算会计统计的人员，虽然受所在机关长官指挥，但是有超然的地位。②联综性，即各机关的主计人员，一方面为所在机关职员办理预算决算会计或统计事务，对其机关长官负责；而另一方面又是主计处派出职员，不但直接受主计处监督指挥，而且直接受其任免、迁调、训练、考核。③连环性，即岁计会计统计三个部门合并成为一个有连环性的机关。④隶属性，即中央主计机关隶属于担负全国政治责任的机关，地方主计机关直接隶属于各级政府的最高长官。

从其特点可以看出，主计制度推翻了原有财政集权的混一制，建立了财政分权的联综组织，赋予主计人员超然地位。它有统一的制度，统一的方法，且加强了计政工作的技术性，明确主计学科是一门专门知识，主计人员应使用专业人才，在人员安排上更注重分工合作、提高效率。这些对于完善财政会计制度、杜绝贪污都有积极作用。总的来说，这一制度的出发点是好的，设计也比较成功，可以说在中国会计思想上是一大创新。但不尽如人意的是它的实践结果，马寅初曾评价其为“制度驾理想王国之上，事实沦十八层地狱之下”。^[8]朱通九也认为:“卫挺生提议设立之主计制度，虽已设置有年，而成绩至为平庸。”^[9]尽管如此，这一主张在中国会计思想史上仍然具有重大意义，对于完善有中国特色的现代会计监察制度也有重大的借鉴作用。

(三)超然主计思想推行的经过

任何制度的创立都不是偶然的，也不是一蹴而就的。主计制度创立和推行也历经了几个阶段，我们可以将其细分为试验阶段、设计阶段和正式成立及成长阶段。

1.会计独立的失败

国民革命军北伐之初，理财人士已经认识到以往中国采用混一组织的弊端，纷纷提倡各机关会计独立。1927年，国民政府在南京成立时，财政部就开始实行会计独立制度，凡是财政部所属机关，会计人员均由财政部直接招考指派任免，这是打破混一组织的第一步。当时寄期望于各会计主任可以利用其超然地位，尽职牵制其主管长官。但大多数会计主任放弃了他们的监督职能，使得会计独立制度彻底失败。

卫挺生在一篇论文中曾说:“民国十六七年间，国民政府财政部所属机关间，在计政方面，曾为一度有价值之试验。”^[10]这次试验即是指此次会计独立，虽然最终归于失败，但却提供了很多宝贵的教训，为日后设计主计制度提供了参考。例如，从这次失败中，人们发现:单有会计独立是不够的，更要有预算的独立；会计机关直接隶属财政部是不够的，要隶属更高的机关。这两点对于主计制度设计的影响很大，前者决定主计制度的范围，后者决定主计制度的隶属。

2.主计制度的设计

会计独立制度的失败引发了主计制度的设计，所以可以认为主计制度是会计独立办法的扩大和改善。其设计经过了反复斟酌论证，最初有立法院财政委员会的主张，继之有甘末尔顾问团的建议，最后又经过中央多方考虑，然后设计才告完成并付诸实施。

(1)立法院财政委员会的主张。1928年冬，立法院成立。立法院财政委员会先议定了财政及财政监督立法的若干要点，定为立法政策。要点简单归纳如下:①采用联立组织，提高公务机关的效能；②除会计地位超然外，预算编制者、统计编制者地位也应超然；③办理会计、预算、统计等人员隶属于主计机关这一超然机关，不再隶属于财政部；④改原来的送请审计制度为就地审计制度。这些主张在实际执行过程中大体都得以实现，所以可以说是主计制度创立之初的基本纲领。

(2)甘末尔顾问团的建议。以上主张经立法院财政委员会议定后，恰逢1929年国民政府聘请的美国专家组织财政设计委员会(又称甘末尔顾问团)来到，经交换意见，认为上述主张大体妥当，力主联综组织的设计。同时，建议设置超然稽查机关及超然出纳机关，均被财政委员会采纳。至此，主计制度和联综组织的基本设计初步完成，以后的设计工作，不过是审时度势、权衡利弊而已。

(3)中政会的商讨。主计制度的建立，对于中国政府组织的变动太大，所以中央对此极为关注，虽然接受财政委员会的主张，但对于其形式与组织则颇费推敲。1929年8月中央政治会议委员胡汉民提议设置主计总监部，直接隶属国民政府，并设置会计岁计统计三部门，主管全国岁会统事宜。此立案经中政会第218次会议议决通过，并要求开始时在小范围进行，先由中央各机关办起，逐渐推行于各省，其机关隶属于国民政府。复经第238次会议通过，送国民政府立法院办理立法程序。至此，中央当局对于主计制度的组织已作出最后的权宜决定，此后主计制度即以立法形式出现在政府组织中。

3.主计制度正式成立、成长与退出

1931年3月，主计处正式成立，但因为各机关组织之间关系错综复杂，而且适逢国难，推行新制度非常艰难。卫挺生对当时情况总结如下:“自民国二十年主计处成立以来，迄今数年，其制度仍未能充分推行。即在中央各机关，办理岁计会计统计之人员改隶属于主计处，亦最近始商有办法，而尚未充分实现。而中央对于推行此种制度仍未能充分实现。而中央对于推行此种制度之决议案，经过全体大会及中央政治会议者，已有六七次之决议，以促其成。原推行之成绩，中央尚未完全实现，地方尚未开始举办。此其制度推行之艰难有如此者!……超然主计人员之联综组织，最先实施者为铁道部……继铁道部而推行者为交通部……此外成绩尚少。而积极作梗俾新制度无由贯彻者，亦尚大有人在也。”^[11]可见当时的推行工作并不顺利。

1935年以后，主计制度逐渐进入成长时期，虽然1937年、1938年受到中日战争影响，但抗战进入后期以后，政府注意基本建设工作，不遗余力地推行主计制度，各项主计法令依次公布实施，如预算法、决算法、会计法、统计法，为主计制度全面实施提供了制度层面上的保证，实施机关也从中央扩充到地方。主计制度在推行过程中，内忧外患，交相煎迫，虽然最高当局倡导有方，主管机关经营得力，但是还不能够完成其预期的使命，这是主计制度施行以来最大的遗憾。

1946年12月25日国民大会通过并由1947年12月25日实施的宪法里面，对于实施了16年有余的超然主计制度只字未提。根据部分条款推定，中国的财政制度在行宪以后发生了变革，编制预算决算的权利已经转移到行政院。过去直接隶属于国民政府的主计处也相应转为隶属于行政院，办理预算的审核事务；行政院的会计处办理预算的编制事务；各院和所属机关的会计人员也转移到立法院的会计处，以便办理各院和所属机关预算编审的事务；各院的预算各由其会计人员做初核工作，行政院对于各院的预算仅负担汇编的责任，可以免除干涉各院政务的嫌疑。这是根据宪法的规定，把超然主计制度转变为不超然主计制度。

(四)制度讨论引致的超然主计思想深层次变迁

每个国家都有自己特殊的环境和客观的事实，所以需要一种独特的制度去适应它，外国制度只能作为一种参考，决不能完全照搬。超然主计制度是中国自身的制度创造，没有成规可以借鉴和模仿，必须摸着石头过河，于尝试中寻求发展。因此，制度的首创必然有不完备之处，加上新制度实施当时又面临着非常复杂的国际国内环境，自然会引起朝野对它的争论。更何况这种自创制度在理论上没有自成体系，在实践中没有得到有力验证，思想分歧由此产生。这就要求经过必要的论争来明确思想，统一意见，以推进和深化制度改革。主计制度提出后围绕着主计处的归属、超然主计制度与行政事业的关系以及会计人员与长官的关系等问题进行了广泛讨论，丰富和发展了超然主计思想，使得主计制度日益完善。

1.主计处应该隶属于最高政治机关——国民政府的思想

主计制度确立以后，得到很多国内外的专家学者和舆论的支持，如卫挺生、蒋明祺、闻亦有、张国藩、陈立夫、何廉、李权时、杨汝梅(予戒)、吴大钧、张心!、赵挹芝、吴芝村等都先后发表文章，肯定计政联综组织建设的基本理论及其做法。他们认为，预算决定一国大政方针，会计是预算的具体表现，统计是预算的根据，所以这三项工作极为重要，应该直接隶属于担负全部政治责任的最高政治机关——国民政府。而财政部只是行政院中的一个部门，其地位不足以直接监督国民政府及各院、部等高级机关。同时，财政部所属机关也不能完全维持会计主任的超然地位，在制定预算过程中难免会考虑自身的困难，无法站在全局的高度统筹安排。既然当时中国的财政部无法担当此重任，那么专门设置超然主计处就成为必然的要求。

当然，当时也有少数学者对其提出了批评意见。以胡善恒、罗介夫、尹文敬等为代表的专家学者认为，超然主计制度割裂了财政部的职权，使得预算的制定和执行分属主计处和财政部两个部门，不利于整体协调。因为专设主计处后，预算、会计、统计等职权直接隶属国民政府，财政部就失去了赖以调控一国财政的工具，这有碍于财政部发挥效能。

胡善恒曾是中央政治学校经济学教授、行政院会计长、广东省财政厅长，他的著作《财务行政论》轰动一时。他主要考察了英国的财计制度，认为会计职权隶属于财政部是较为合理的。他将财政职责分为四部分，即财政的计划、经理、管理和清理，也就是预算、收支行政及附带业务、行政监督和结算决算，认为这四部分是不可分离的，具有连带一致的关系。他指出:“若是分授与几个机关主持，不仅违背政府总制之精神，抑且使各部分之效力，不能充分发生，即各机关所司一部分之职权，亦无从运用敏活。”^[12]而且，胡氏认为超然主计制度是违宪的举动，因为当时实行的是五权宪法，只有行政、立法、司法、监察和考试五权，因此设立五院，在五院之外设立超然主计处同五权并立与宪法不合。由此他提出自己的观点:预算应该由财政部负责编制，不应该归主计处办理；主计机关不应该隶属于国民政府，应该把会计独立，划归财政部办理。胡氏还进一步提出，财务部办事没有效率，就应当设法增进其行政效率，而不是设立超然的主计处。他还考察了主计处成立几年来的预算编制情况，认为根本上是没有改进的，还是存在时间滞后、虚报漏报甚至不报的情况，且由于专门成立了主计处，编制预算的经费浪费严重。^[13]

财政专家罗介夫曾是中央监察委员，他的著作《中国财政问题》出版后广为流传，影响也很大。他同样认为编审预算的权力不应该放在主计处，应该是属于最高财务行政机关。预算的编造，要由财政部主持办理，编制预算的人必须是实施预算的人，然后对于经费的要求和核减才能够明了。^[14]

财政专家尹文敬对于主计制度的看法基本上是毁誉参半的。首先，他认识到当时官吏的贪污腐败是财政混乱的主要原因之一，认为于五院之外成立的主计处使政府的财政监督制度发生了变化，在一定程度上肯定了主计制度的成绩。但是，从本质来说，尹氏仍然认为财政的行政监督权应属于财政部，主计处的成立使得其与财政部的职权含混不清。尹氏并没有针锋相对地反对主计制度的推行，而是考虑到不同监督权的分配问题，主旨在于缩小主计处的职权。^[15]

客观来说，世界大部分国家确实将预算、会计核算等职能归属于财政部，而且取得了良好的效果。根据这些成功国家的经验，建议中国如法炮制也并无不妥。但国与国之间还是存在差异的，法制健全程度和行政体系完善程度的差异将直接影响制度的效果。例如，英国确实是由财政机关兼管预算、会计和统计，效果很好，但是不可忽视的是当时英国的法制和行政系统已经比较健全，重大事务都由议会决定，这本身就是相互制衡的制度安排。而当时中国的现实情况与英国相差很远，政局混乱，很多法律流于形式，组织体系也缺乏内在的牵制和制约。撇开现实差异，一味追求制度形式的相同会使思想僵化，存在一定的局限性。

对于以上反对超然主计制度的思想，卫氏做了深入的批驳。1936年，以《东方杂志》为载体，卫氏先后发表了《民国计政之过去与将来》、《主计制度释疑》、《主计制度再释疑》三篇文章，从正面阐述了“会计独立与主计超然”、“主计制度及其理论”、“主计制度推行之现状”，以及“计政之将来”等问题，对胡善恒、罗介夫、尹文敬等人的议论逐条进行反驳。国民政府主计处对于胡善恒所引的事实，也分别致函中央政治学校转致胡氏及《东方杂志》，逐项加以详尽解释。

卫氏认为胡氏思想效法于英国，但我国与英国国情相差太大，没有完善的法制，没有完善的行政体系，所以是行不通的，只能貌似而神离。他指责胡氏对于主计制度的攻击来自于形而上学的制度改革思想，不能因为欧美和日本没有这种制度或者教科书上没有讲过这种制度而推断新制度是不可行的。他说:“胡先生之错误乃在于根据旧有事实以评判新立制度。夫预算之不确实乃旧有事实也。主计制度正欲纠正此事实……事实最为雄辩，如过去事实不能证明以财政部主管预算时更能编制预算，且其编制能更为确实，则胡先生主张应以预算之编制权归财政部为无理由矣。”^[16]从而坚持设立超然的主计处，隶属于最高行政长官，对之负责，而不是隶属于财政部；坚持会计人员具有超然地位，才可以不怕“开罪于同事”，加强会计人员的权力。对于胡氏提出的主计处编制预算不确实的质疑，卫氏认为这不是主计处缺乏效率，而是主计处的职能由于各种现实原因无法发挥，需要进一步完善。对于胡氏所提主计制度违宪一说，卫氏认为五院所行使的职权本来都是不全的，所谓五院是相对的。他说:“所以一部分的行政权，或是放在行政首长之下而不放在各部会，并不生违宪问题。”^[17]

对于罗氏的观点，卫氏评价颇高，认为纯粹是学者对客观事实的研究，并没有主观偏见，其思想在一定程度上可以理解为对主计制度的支持，遂逐词逐句进行剖析。卫氏得出结论，即新的主计制度仍然可以完全达到罗氏的要求，包括要求预算制度与实际财务行政有密切连带关系，预算准备者必须是预算施行者，各处可以做到适当经费核减等，这从另一个侧面也可以体现出主计制度的潜在优势。只是对于罗氏的财政部无法实施非财政部编制的预算这一质疑存在反对意见。卫氏认为核减经费是主计处的职责，核减经费的主张是中央最高权威，如果可以各尽其责，则可以做到按照大政方针拟定的预算计划执行。

卫氏认为尹氏的根本问题在于思想方法上，是用旧的分类方法解释新的制度，含糊不清。他指出主计为积极的监督，或者说是元首的监督事务；而审计为消极的监督，或者说是监察院的监督事务，不能简单以分属于立法、行政、司法三部门来衡量。

其他财政、会计学者也纷纷撰文，表明支持超然主计思想的态度。如闻亦有在《近两年来推进主计制度(会计部分)之概况》(1937)一文中，阐述了超然主计制度实行以后的情形，从正面肯定了主计制度的良好发展趋势，并指出主计处成立后恰逢国难，所以一直到1935年主计制度的推行才取得一定成效。^[18]蒋明祺在《主计制度辩惑》(1937)一文中，对于胡氏与卫氏的辩论作了较为全面的介绍，既评述了胡氏的基本观点，又论及了卫氏的主张，立场较为客观，说理比较明白，对于这场辩论有小结的作用。蒋明祺从概念上否定了胡氏认为的主计应属于财务行政的主张，支持卫氏的主计应为财务行政监督的主张，得出结论:“在理论上，据前节之分析，财务非财政，故独立会计之制，不必划作管理全国财政事务之财政部之管理权。”^[19]张国藩在《中国主计制度之研究》(1937)一文中，从理论的高度全面概括了主计制度的意义、特质、学理上的根据、中国需要超然主计制度的理由、反对理论的辩驳以及超然主计制度的回顾与前瞻，堪称对当时主计制度的综述。并从学理角度论证了超然主计制度可以增进行政效率，容易集中全国技术人才，可以使任责分明，杜绝弊端。他认为超然主计制度适合五权宪法的政制，且其创立是以财政部会计独立制度失败的教训做背景，而这种教训告诉我们单单会计独立而预算不独立仍然不足以防止舞弊的行为。所以，他是积极支持主计制度推行的。在文章结尾部分，他写道:“总而言之，中国超然主计制度不但科学理论上有其深厚之根据，在客观事实上亦有其迫切的需要，虽系中国自己创立的制度但仍不失为智慧与历史的产物，并非少数一知半解之人闭门造车所得之结果也。”^[20]

由于抗日战争爆发，这场论争未能继续进行下去，但通过辩论，学者们加深了对主计制度的认识，为后来的推行奠定了理论基础。经过这场大辩论，此后学术界始终存在着两种不同的观点，但也有些持反对意见的学者逐渐转变思想，如胡善恒后来曾一度担任行政院会计长，为推行主计制度而努力。虽然主计制度得以在实践中推行，但是，对于如何确立会计在政府组织机构中的地位，如何进一步在政府财计组织部门之间建立既有分工协作又相互牵制的关系等问题在学术界一直存在一定的分歧。辩论对于制度的转变及建设都是重要的，明确方向的同时可以查漏补缺，如人们已经进一步认识到，在构建制度的过程中，仔细考察如何增进效率也是必要的。

总的来说，通过争辩，人们已经更加深刻地认识了超然主计思想的本质，肯定了超然主计制度是一种积极监督财政的制度，是英美等国先进方法和中国实际情况相结合的产物，从制度本身来说还是比较优良的。虽然推行效果不佳，但并非全部是制度本身的问题，其他原因也是存在的，如政局动荡、推行不力等。

2.消除超然主计制度对行政和事务事业妨碍的思想

超然主计制度实行以后，行政或事务事业机关一切和财务有关的措施，往往要受到岁计会计方面的牵制，有时因为和岁计会计方面的规定不合，或和岁计会计方面不协调，导致不能实施，或者必须延缓，所以认为主计制度在一定程度上妨碍了行政和事务事业的呼声高涨，如何消除妨碍也成为学者们讨论的焦点。

1936年10月中国工程师学会第14界年会中，工程专家、教育家凌鸿勋的发言尖锐地指出超然主计制度有妨碍行政和事务事业的嫌疑。闻亦有当时主管全国会计业务，他认为凌氏所举事实和现行主计制度有所出入，遂于1936年10月17日在南京中央日报发表《主计制度与建设事业》一文，从会计人事和会计制度两方面与凌氏展开辩论。辩论使得双方学者很快达成共识，认为会计制度和审计制度都是为了使行政得到帮助，并非钳制行政、妨碍行政，但是下级人员不明白这个道理，多方面加以牵制，致使行政方面发生很多困难，这种情形确实有改进的必要，希望会计处设法改善。

广西省会计长张心!为此在会计处处务会议上，针对历年所认为会计妨碍行政的事实，拟定了各项改善方法，签呈主席批准，并电告通知广西省各机关和会计人员遵照执行。他总结了三种情况下的处理方法，即对于各机关长官或各部门需用款项，会计人员拒绝或延迟不办理手续或发生异议情况的处理办法；对于会计人员查点材料或物品，各机关长官或经手人员认为其妨碍事务的处理办法；各机关长官或各部门人员认为会计手续有碍于行政情况的处理办法。^[21]这一通知是对于会计妨碍行政状况进行改善的一个实例，说明会计管理人员已经意识到改善自身工作的重要性，从而从严要求会计人员，尽量使得会计工作可以协助行政和事务事业，减少妨碍。

当然，会计处提出的消除超然主计制度对行政和事务事业妨碍的思想的出发点主要是寻找自身工作的失误，通过一系列具体办法进行调整，确实可以在一定程度上改善会计工作，提高经济效益。但是，对于行政长官权力的制衡以及行政和事务事业怎样才能做到不违反会计原则的探讨还不够深入，所以改良办法并不彻底，效果也不够突出。这是我们处理会计具体问题时需要引以为戒的。

3.正确处理会计人员和长官同事之间摩擦的思想

在超然主计制度的推进过程中，会计人员和长官同事之间的摩擦问题也日益突出，对此问题的研究和讨论贯穿始终。会计人员掌管岁计和会计事务，且地位超然，在执行职务的时候，对于财政上的收入和支出都有牵制的作用，所以和长官同事之间很容易产生摩擦。会计人员因为同时受到长官和会计长的监督指挥，如果顺应长官而又与会计法规不符，则会计长会责难；如果遵照会计长的指示，按照规章制度办理，长官则会不满。这一问题出现后，难免有人又会对超然主计制度发生疑问。对于这一问题进行研究的主要目的也在于试图解决超然主计制度实行过程中的突出问题。

对此，张心!认为按照以前的一条鞭法，在各机关并没有所谓的会计员，即使有也是长官所派，所以没有摩擦发生；但是超然主计制度因为有牵制作用，所以摩擦在所难免，而且无摩擦未必是件好事，有摩擦也未必是件坏事。他说:“若一方因公，一方因私，而有摩擦，此为良好现象。若双方各闹意见，皆非公而为私，则为不良现象。若双方均了解，均照章办事，无不良之心思及行为焉，而无摩擦，则为良好现象。若照以前一条鞭办法，而无摩擦，或在制度之下，双方勾通作弊，或一方退让，敷衍从事，而无摩擦，则亦为不良现象。”^[22]可见，张心!已经开始用辩证的眼光分析问题，充分论证了主计制度的优越性，并在该制度的运用上潜心思考，以求寻找到解决现实问题的办法。

张氏将各种冲突摩擦汇总在一起进行归纳总结，指出会计人员大致有20余种导致摩擦的行为，其中突出的有会计技能不足、误解会计超然独立的内涵、不明权限、懈怠职务、行为不检等；长官大致有10余种导致摩擦的行为，如有意舞弊、误认为会计人员是省府派来的奸细、有心办好政治却受到会计人员对于用款事项等方面的牵制等。由此他认为，会计长应客观对待摩擦，公正地解决问题，给不甚明了的当事人明确解释，使其了解主计制度的实质，并且积极回答各方面提出的问题，以免纠纷。另外，会计人员素质亟待提高，培训补习必不可少，各种会计手续应该透明且完备。

通过上述举措，可以使摩擦双方都明了会计实质，都按照规章制度办事，从而减少徇私舞弊的行为和相互之间的摩擦。这样，会计制度的运用会收到更好的效果。

(五)超然主计思想变迁的特点和启示

纵观超然主计思想的变迁，我们可以看到它有自身鲜明的特点。首先，它的思想萌芽产生于政局动荡时期，适逢国难，各机关组织之间关系错综复杂且缺乏必要的权力制衡机制。不安定的外在环境和不完善的体制构建使得新制度推行效果更加扑朔迷离，人们无法看清和预见未来的发展方向，从而导致思想上分歧日益增多。其次，政治势力仍然是干预经济思想的主要力量。作为国民政府立法委员的卫挺生在政治上占据绝对优势，正是依靠此优势才具有极强的号召力，使得超然主计制度得以顺利推行和完善。最后，从这场辩论中可以看到西学东渐的影响，参加辩论的学者论及了英国、美国、法国、意大利、日本等国相关制度的情况，主要辩论者都有国外求学经历。虽然各方对国外制度的侧重点不同，观点认识也并不一致，但是积极吸取国外经验毕竟开阔了国人的视野，引发了更多积极的思考。

对国民政府时期超然主计思想变迁过程的研究表明，超然主计思想是反对经济集权体制的产物，是建立权力相互制衡体系的积极尝试。主计制度本身的设计是先进的，别具一格的，这体现在它的超然地位、连环一致和分工牵制等思想上。但是，在当时这一制度却无法顺利推进，取得积极的成效，主要原因在于国民政府时期个人独裁格局的形成和缺乏必要的制衡体制支撑。同时，会计工作理论不健全也在制度的具体推行过程中引起了一定的妨碍和摩擦。这是不可避免的，但通过明确思想是可以改善的。

目前，我国计政工作仍然主要隶属于财政部，但情况和国民政府时期已经大不相同。财政部采取自上而下、上下结合的方法，审查汇编国家预算草案后报国务院审定，再由国务院提请全国人民代表大会审查批准，然后逐级审批下达执行。国家预算的执行机关是国务院和各级人民政府，它们分别负责执行国家预算和地方总预算。财政部门在各级政府的领导下，组织预算的具体执行工作，保证收支任务的完成。统计工作则主要归属于国家统计局。尽管如此，国民政府时期超然主计制度也并不是彻底失败的，它所蕴涵的如何确立会计在政府组织机构中的地位、如何在政府财计组织部门之间建立既有分工协作又相互牵制的关系，如何消除会计工作对行政事业的妨碍、如何正确处理会计人员和领导同事之间的摩擦等思想无疑为我们解决现实问题提供了有益的借鉴和启示。