研究动态与文献综述

二、研究动态与文献综述

无形资产一词，对我国来说是一个“舶来品”。据考证，国外对此问题的研究是在19世纪末期，^[2]历经组合无形资产（商誉）、要素无形资产（专利权、商标权、特许权等）、扩展无形资产（如人力资源、智力资产等）以及合力无形资产（核心竞争力）等发展阶段。^[3]经过美国制度经济学派的代表人物托尔斯坦·凡勃伦（Thorsten Veblen，1904）、我国著名会计学家杨汝梅（J.M.Yang，1926）、美国著名会计学家查特菲尔德（Hatfield，1927）、威廉·佩顿（W.A.Paton，1940）、卡特利特（C.R.Catlett）、奥尔森（N.O.Olson，1969）、美国著名管理学家普拉哈拉德（C.K.Prahalad）、哈梅尔（Hamel Garg，1990）、罗伯特·卡普兰（Robert Kaplan，1993）等学者在理论上的进一步创新与发展以及美国财务会计准则委员会（FASB）、英国会计准则委员会（ASB）、国际会计准则委员会（IASB）、国际评估准则委员会（IVSC）等机构从制度层面上的推进，国际社会在无形资产的经营、会计处理及其价值评估等方面取得了一系列重要研究成果。

学者们一般通过列举法、特征归纳法和本质描述法来阐述无形资产的外延和内涵。我国旅美学者杨汝梅（众先）先生在其1926年出版的专著《无形资产论》（Goodwill and other Intangible Assets）中，^[4]把无形资产定义为，特定企业所具有额外收益能力之表示，无形资产及某类价值之代表，此种价值，依据企业盈利之剩余，将其超过之数，依照相当利率，化为资产的价值是也。这一定义揭示了无形资产能为其主体带来超额收益能力的本质特征。以后的定义大多以此为基础，对无形资产内涵和范围进行拓展。美国会计学家查特菲尔德1927年就提出：无形资产是指专利权、版权、秘密制作法和配方、商誉、商标、专营权及其他类似的资产。然而，列举无形资产的各项内容的这种定义方法既没有说明无形资产的特征，也没有表述无形资产的本质。

美国纽约大学的教授巴鲁·列弗（Baruch Lev，2003）认为，无形资产是一种可以取得未来收益的、由发明创造、独特的组织设计或人力资本产生的非实物形态的价值源泉。他进一步指出，目前会计准则不确认这些无形资产会带来严重后果，提出以“价值链计分板”为核心构造无形资产信息系统，以改进无形资产信息披露。布鲁金斯（Brookings）学院无形资产研究小组认为，商品生产或劳务提供过程中使用的或企业控制的能够带来未来预期收益的非实物资产就是无形资产并将无形资产分为三类：一是公司所有并可出售的资产；二是公司可控制但不可剥离和出售的资产；三是公司无法完全控制的无形资产。他们建议政府和企业采取适当行动以便不仅在公司层面，而且在具体行业乃至国民经济层面上提高无形资产投资的信息的质量和数量。

我国对无形资产理论的研究起步较晚，中华人民共和国成立后，由于受原苏联会计模式根深蒂固的影响，无形资产研究在较长时间内处于空白。直到1982年《商标法》和1984年《专利法》的颁布才开始出现无形资产的概念，表明了无形资产的客观存在。1985年，财政部颁发《中外合资经营企业会计制度》，第一次将无形资产（场地使用权）纳入会计核算；20世纪80年代后期，学者们开始对无形资产这一新兴事物的具体核算内容和方法进行研究。进入20世纪90年代以后，有关无形资产的著述才日渐增多，研究的主题主要是无形资产计价、确认、价值管理及信息披露等。人们对无形资产的定义、特征和分类尚未达成共识，但大多数学者认为无形资产是无实物形态且能为企业带来长期利益的非货币性资产。

同时，随着经济全球化和一体化以及知识经济时代的到来，无形资产的外延在不断扩大。唐雪松（1999）认为，知识经济导致无形资产的种类和数量急剧扩大，使得无形资产确认的范围受到冲击；具体而言，无形资产的范围将扩充至知识资本的范畴，包括市场资产（如企业品牌、长期客户关系等）、知识产权资产（如专利权）、人力资源（如员工业务能力）以及组织管理资产（如企业文化、融资关系等）。宣杰（1998）专门讨论了无形资产内容的扩展，提出企业无形资产至少应当包括“取得ISO9000质量体系认证”、“通过环境管理体系认证”，“注册的域名”以及“获得绿色食品标志使用权”。苑泽明（2000）认为，供销网络、域名、商业方法也应当作为企业的无形资产。邵红霞、郑岭俊（2003）特别分析了出租汽车行业出租汽车牌照作为无形资产的特征，认为其并非一项“递耗资产”，建议对有关会计准则进行修改。王广庆（2004）认为，目前无形资产的确认范围过窄，应拓展无形资产的内容。马德林、朱元午（2005）对我国无形资产的研究做了总结评述，也认为无形资产的范围应当扩大。汤湘希（1997，2004）讨论了无形资产的本质，在分析了无形资产与智力资产、人力资源等相关概念的基础上提出将无形资产分为四类，包括经典无形资产、边缘无形资产（土地使用权等）、组合无形资产（商誉）、合力无形资产（核心竞争力），并认为应采用彩色报告模式对无形资产进行报告。于玉林（2005）认为，无形资产应包括专利权、发现权、科学技术进步成果权、植物新品种权、专有技术等22类。在实证方面，薛云奎、王志台（2001）、彭艳萍、张炳发（2004）、邵红霞、方军雄（2006）以及王娟娟、梅良勇（2007）等对上市公司年报进行分析后得出了无形资产在数量和种类都呈上升趋势的结论，但构成比例不协调，总体表现是我国无形资产的技术含量不高，多为土地使用权和特许权。

除了无形资产的范围逐渐扩大外，人们对智力资本、知识资本、知识产权等相关概念也进行了不懈的探索。于玉林（2002）认为，智力资本、知识资本是管理学、经济学对无形资产的称呼，它们在本质上不存在区别。汤湘希（2004）认为人力资本、智力资本、知识资本与无形资产是相互继承的关系，既有区别又有联系。