清算环节的税收筹划与案例

第六节　清算环节的税收筹划与案例

企业清算是企业宣告终止以后，除因合并与分立事由外，了结终止后的企业法律关系，注销其法人资格的法律行为。企业清算完结后，其法人资格即告消失。现代企业制度建立过程中，有些企业由于经营不善或其他原因，将通过终结清算，以实现资源的优化配置。清算按其原因划分，可分为解散清算和破产清算，按清算是否自行组织，可以分为普通清算和特别清算。

一、企业清算的所得课税

纳税人依法进行清算时，其清算终了后的清算所得，应按规定缴纳企业所得税。《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》规定：外商投资企业进行清算时，其资产净额或者剩余财产是减除企业未分配利润、各项基金和清算费用后的余额。超过实缴资本的部分为清算所得，应依法缴纳所得税。其计算公式如下：

企业全部清算财产变现损益=存货变现损益+非存货资产变现损益+清算财产盘盈

企业的净资产或剩余资产=企业全部清算财产变现损益－应付未付职工工资劳动保险费等－清算费用－企业拖欠的各项税金－尚未偿付的各项债务－收取债权损失+偿还负债的收入(因债权人原因确实无法归还的债务)

企业的清算所得=企业的净资产或剩余财产+清算期间的经营收益(减损失)－企业累计未分配利润－企业税后提取的各项基金结余－企业资本公积金－企业的盈余公积金+企业接受捐赠的财产价值－企业的注册资本金

清算所得税额=企业的清算所得×企业清算当年经营所得适用的税率

企业在办理注销登记之前，应向主管税务机关申报缴纳清算所得税。

二、企业清算的税收筹划

企业的清算日期不同，税负影响也是不同的，企业可以利用改变解散日期的方法影响企业清算期间其应税所得的数额。

【案例5-26】　某公司董事会于2006年5月20日向股东提交解散申请书，股东会5月25日通过，并作出决议，5月31日解散。于6月1日开始正常清算。但公司在开始清算后发现，年初1～5月底止预计公司可盈利8万元(适用税率33%)。于是，在尚未公告的前提下，股东会再次通过决议把解散日期改为6月15日，于6月16日开始清算。公司在6月1日～6月14日共发生费用14万元。按照规定，清算期间应单独作为一个纳税年度，即这14万元费用本属于清算期间费用，但因清算日期的改变，该公司1～5月由原盈利8万元变为亏损6万元。清算日期变更后，假设该公司清算所得为9万元。清算开始日为6月1日时，1～5月应纳所得税额如下：

80 000×33%=26 400(元)

清算所得为亏损5万元(9万元－14万元)，不纳税，合计税额为26 400元。清算开始日为6月16日时，1～5月亏损6万元，该年度不纳税，清算所得为9万元，须抵减上期亏损后，再纳税。清算所得税额如下：

(90 000－60 000)×33%=9 900(元)

两方案比较结果显示，通过税务筹划，后者减轻税负16 500元(26 400－9 900)。

当前我国内外资企业所得税制中，都规定有定期减免税优惠政策。针对这种定期减免税优惠，可以通过适时进行企业清算，重新设立新的企业进行税收筹划。例如，对利用“三废”等废弃物为主要原料进行生产的企业，当其享受5年减征或免征所得税期满后，适时安排将该企业解散，通过清算结束企业的原有业务，另行注册一个新的企业继续享受税收优惠政策。由于企业的机器设备与员工，甚至厂房都可通过清算转让给即将设立的新企业，故原企业所有者的持续经营不会受到影响。

同时，某些税收优惠政策中，规定有企业最短经营期的规定。譬如，新办生产性外商投资企业享受所得税“免二减三”优惠政策的条件之一，就是企业经营期在10年以上;投资于上海浦东新区和海南经济特区从事机场、港口、铁路、电站等基础设施项目的外商投资企业享受所得税“五免五减半”优惠政策的，要求其经营期在15年以上;否则，要求其补缴减免的税收。对于此类经营期规定如何进行筹划呢?

假设A企业享受减免税期限已满，此时可以通过缩减经营规模，减小税基，少缴企业所得税，待A企业经营期达到销售减免税优惠的年限下限时，再通过清算及时将A企业解散。另外，为保证企业经营的永续进行，缩减A企业经营规模的同时，可以再行注册一个与原企业规模、结构基本相仿的B企业，接替A企业从事生产经营。待B企业的减免税期限也已用尽后，A企业享受减免税优惠的经营期也应达到。此时，可通过缩减B企业的经营规模，削减税基，同时注销A企业，另行注册C企业接替B企业经营，以实现企业永续经营。当然，在采用这种两个企业交替经营的税收筹划策略时，要符合有关法律、法规的规定。

【案例5-27】　A企业经评估确认资产总额2 000万元、负债总额3 000万元。A企业有一条生产前景较好的生产线，原值700万元，评估值1 000万元。A企业已严重资不抵债，无力继续经营。B企业是加工企业，B企业生产加工要以A企业成品为主要原材料，并且B企业具有购买A企业生产线的财力。A、B双方经协商达成初步并购意向，并提出如下并购方案：

方案一：B方以现金1 000万元直接购买A方生产线，A方宣告破产。

方案二：B方以承担全部债务方式整体并购A方。

方案三：A方以生产线的评估值1 000万元重新注册一家全资子公司C，C方承担下方债务1 000万元。即C方资产总额1 000万元，负债总额1 000万元，净资产为0，B方购买C方，A方破产。

方案一，属资产买卖行为，应承担相关税负如下：

营业税和增值税：销售不动产要缴纳5%的营业税，销售生产线属销售不动产，应缴纳50万元(1 000×5%)营业税。转让固定资产如果同时符合以下条件不缴纳增值税：一是转让前甲方将其作为固定资产管理;二是转让前甲方确已用过;三是转让固定资产不发生增值。如果不同时满足上述条件，要按4%减半缴纳增值税(工业企业)。生产线由原值700万元增值到1 000万元。因此，要按4%减半缴纳增值税20万元(1 000×4%×50%)。

企业所得税：企业销售非货币性资产，要确认资产转让所得，依法缴纳企业所得税。按照差额300万元缴纳企业所得税，即300×33%=99(万元)。因此，甲方共承担169万元税金。

方案二，属企业产权交易行为，相关税负如下：

营业税和增值税：按现行税法规定，企业产权交易行为不缴纳营业税及增值税。

企业所得税：按现行有关政策规定，在被兼并企业资产与负债基本相等，即净资产几乎为零的情况下，合并企业以承担被兼并企业全部债务的方式实现吸收合并，不视为被兼并企业按公允价值转让、处置全部资产，不计算资产转让所得。甲企业资产总额2 000万元，负债总额3 000万元，已严重资不抵债。根据上述规定，在企业合并时，被兼并企业不视为按公允价值转让、处置全部资产，不缴纳企业所得税。

方案三，属企业产权交易行为，A方先将生产线重新包装成一个全资子公司，即从A公司先分立出一个C公司，然后再实现B公司对C公司的并购，即将资产买卖行为转变成企业产权交易行为。

营业税和增值税同方案二，企业产权交易行为不缴纳营业税和增值税。

企业所得税：这可从如下两个步骤分析。

第一步：从A企业分立出C企业。

按照企业分立的有关税收政策规定，被分立企业应视为按公允价值转让其被分离出去的部分或全部资产，计算被分立资产的财产转让所得，依法缴纳企业所得税。分立企业接受被分立企业的资产，在计税时可按评估确认的价值确定成本。A企业分立出C企业后，A企业应按公允价值1 000万元确认生产线的财产转让所得300万元，依法缴纳所得税99万元。另外，C企业生产线的计税成本可按1 000万元确定。

第二步：C企业被B企业合并。

根据企业合并有关政策规定，被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产转让所得，依法缴纳企业所得税。由于C企业生产线的资产评估价为1 000万元，计税成本也为1 000万元，因此，转让所得为零，不缴纳企业所得税。

从被兼并方A企业所承担的税负角度考虑，方案二税负最轻，其次是方案三，再次是方案一。