商业银行财务核算

第三节　商业银行财务核算

一、核算程序

在会计账务组织上设置了综合核算和明细核算两个相互核对、相互制约的核算体系。综合核算由科目日结单、总账、日计表组成；明细核算由分户账、现金收（付）日记簿、登记簿（卡）、余额表组成，其中分户账是明细核算的主要形式。

前台柜员根据凭证登记分户账，抄制余额表，后台综合人员则根据凭证编制科目日结单，登记总账，编制日计表（电脑记账的，由电脑日批量处理后打印），通过相互间的总分核对、平衡，保证账务处理的准确性。电脑记账的登记账簿、编制日记表以及平账等工作均由计算机进行。为了前台柜面的分工协作，采用单式记账凭证，便于汇总每一会计科目的借方发生额和贷方发生额及分工记账，但由于不能在一张凭证上反映一项业务的全貌，而且记账凭证的数量很大，不便于查账。（会计账务处理程序见图6-3）

图6-3　会计账务处理程序

商业银行的市地分行以下机构财务核算多实行报账制。商业银行以二级分行（市地分行）为基本经营核算单位，其以下机构为非独立财务核算单位，实行报账制（有独立核算权的除外）。非独立核算的支行没有完整的账册，不编制会计报表，存贷业务通过“业务核算系统”由上级行记账，自上而下生成报表并下传；固定资产由二级分行等核算行按产权归属直接管理和核算；费用统一调剂使用，逐级定额控制，支行正常的业务费用和支出年初由二级分行在限额内预拨备用金，实行报销制，大额和临时需要的费用须报批。

二、核算内容

（一）收益类核算内容主要包括营业收入、投资收益和营业外收入三部分

营业收入包括：利息收入（贷款利息收入、金融往来利息收入、债券利息收入等）；中间业务收入（手续费收入、资金业务收入等）；汇兑收益；其他收入（担保收入、金银买卖收入、咨询收入、财产转让收入等）。

投资收益包括：对外投资分得利润、股利；债券、股票买卖价差收入等。

营业外收入包括：固定资产盘盈、固定资产出售净收益、抵债资产处置超过抵债金额部分、罚没收入、出纳长款收入、证券交易差错收入、教育费附加返还款以及因债权人的特殊原因确实无法支付的应付款项等。

（二）成本费用类核算内容主要包括利息支出、金融企业往来支出、手续费支出等营业成本、营业费用和税金及附加。

营业成本包括：利息支出（存款利息支出、金融往来支出）；手续费支出。

营业费用包括：人事费用（职工工资及福利费、工会经费、教育经费、待业保险金、劳动保险金、住房补贴、住房公积金、代办员工资、临时工工资等）；业务费用[业务招待费、业务宣传费、电子设备运转费、运钞费、安全防卫费、保险费、邮电费、劳保费、外事费、印刷费、公杂费、低值易耗品摊销、补充养老保险、企业年金、租赁费用（不包括融资租赁费）、修理费、会议费和差旅费、水电费、税金、诉讼费、公证费、咨询费、无形资产摊销、递延资产摊销、其他资产摊销、取暖费、审计费、技术转让费、研发费、绿化费、董事会费等]；折旧。

营业税及附加包括：营业税、城市维护建设税、教育费附加、车船使用税、房产税、契税、印花税等。

此外，还要核算提取的准备金及一些营业外支出项目。提取准备金包括：呆账准备金、坏账准备金等。营业外支出包括：固定资产盘亏和固定资产清理的净损失、出纳短款、证券交易差错损失、非常损失、对社团和民政部门的公益救济性捐赠、赔偿金、违约金、支付历年来列入营业外收入的久悬未取款项等。

三、核算方法

（一）实行表内表外核算

表外科目是商业银行会计所特有的一类会计科目。再贴现、转贴现、应收未收利息、开出信用证、承兑汇票以及有价证券等不反映会计要素实际增减变化，而仅用于反映或有资产、或有负债以及各项登记备查事项的会计科目在表外核算，分为或有资产（或有负债）类、市场风险类和代理业务类以及备查登记类。

存款、贷款、现金、金融机构往来、代理业务、所有者权益、损益等反映会计要素实际增减变化的科目在表内核算，分为资产类、负债类、所有者权益类、资产负债共同类（其特点是在日常核算中资金性质不确定，其性质视科目的期末余额而定，余额在借方表现为资产，余额在贷方表现为负债）和损益类。

（二）采用单式记账法

国有商业银行的表外业务核算一般采用单式记账法（中国银行现已改用复式记账法），对发生的每一笔业务只在一个账户（科目）中进行登记，会计事项发生或增加时记收入，销账或减少时记付出，余额表示结存或尚未结清的会计事项。记账的主要目的不是为了计量，而是为了控制，需要什么资料登记什么资料，且对应关系不明晰，只反映了业务的一个侧面，不能全面、系统地反映业务的来龙去脉，不便于检查账簿记录的正确性。

（三）账簿凭证记载代码化

国有商业银行采用电脑记账，账册、凭证及其摘要栏以核算代码二级核算码称为子码）表示相应的会计科目名称，以电子方式存档。核算代码由各自总行按业务种类和资金性质统一设置，一种业务对应一个核算码，有《会计科目及核算码表》对照，每年有所变动，各行的核算代码有所不同。

四、会计与税法的差异

银行业的会计制度与税法的差异，与制造业企业相比具有自己的特殊性。比如银行业的视同销售行为较少，技术开发费也较少，而且一般不涉及存货问题，固定资产、计税工资等差异则与制造业企业基本相同。

（一）收入确认的差异

所得税有关法规规定银行业以下收入免缴所得税：金融保险企业购买（包括二级市场购买）的国债到期（或分期）兑付所取得的国债利息收入，但相关费用不得在税前扣除。

（二）费用确认的差异

银行业会计制度规定的列支标准与税收法规规定的税前扣除标准不一致的，应按税收规定进行纳税调整。

1．佣金与手续费

（1）银行业按规定向客户收取的业务手续费，以折扣（折让）方式收取的，可按折扣（折让）后实际收取的金额计入应税收入。如果向客户收取业务手续费后再返还或回扣给客户的，其支出不得在税前扣除。

（2）银行业办理金融业务过程中支付给代办储蓄业务的单位和个人的手续费，在代办储蓄存款年平均余额的8‰之内控制使用，主要用于支付代办储蓄劳务费、对代办人员的表彰、奖励以及按规定支付的其他费用。

2．呆账

下列债权或者股权不得作为呆账在企业所得税前扣除：借款人或者担保人有经济偿还能力，不论何种原因，未按期偿还的银行业债权；违反国家法律、法规的规定，以各种形式、借口逃废或者悬空的银行业债权；行政干预逃废或者悬空的银行业债权；银行业未向借款人和担保人追偿的债权；银行业发生非经营活动的债权等；其他不应当核销的银行业债权或者股权。

3．不得税前列支的成本

银行业的下列支出不得税前扣除：对外投资支出及分配给投资者的利润，被没收的财物，不符合税前扣除规定的滞纳金、罚款、罚息、违约金、赔偿金、赞助、捐赠等支出；国家法律、法规规定以外的各种支出；国家规定不得列入成本的其他支出。

（三）资产减值准备差异

银行业按会计制度规定，对可能发生的各项资产损失可计提资产减值准备。银行业提取的投资风险准备金等国家税收法规规定之外的各项准备金，不得在税前扣除。税法规定银行业按下列公式计提的呆账准备允许在税前扣除：

允许税前扣除的呆账准备＝本年末允许提取呆账准备的资产余额×1%－上年末已在税前扣除的呆账准备余额。

银行业发生的呆账损失，按规定报经税务机关审核确认后，应先冲抵已在税前扣除的呆账准备，不足冲抵部分可据实在税前扣除。银行业收回已在税前扣除的呆账，应计入收回当期的应纳税所得额缴纳企业所得税；银行业收回尚未在税前扣除的呆账，超过本金的部分，计入收回当期的应纳税所得额缴纳企业所得税。

（四）会计与税法差异的处理

银行业在会计核算时，应当按照《银行业会计制度》的规定对各项会计要素进行确认、计量、记录和报告。如会计制度规定的确认、计量标准和税法不一致的，银行业不得调整会计账簿记录和会计报表相关项目的金额。银行业在履行纳税义务时，必须采用相应的方法调整，按照税法有关规定准确计算应纳税款、代扣代缴和代收代缴税款。银行业在处理差异时可以采取以下具体方法：

1．区别不同税种进行处理。银行业涉及的营业税及城建税、教育费附加等均为按月计征，应采用当期处理差异的方法，即发生差异的当期按税法的规定进行处理，履行纳税义务；企业所得税“按年计算，分期预缴，年终汇算清缴”，所以一般不需要在发生相应差异时的当期进行处理，而是采用年末进行纳税调整的方法处理。

2．根据具体差异的不同性质，采用不同的处理方法。由于《银行业会计制度》与税法在收益、费用或损失的确认和计量原则不同，从而导致按照会计制度计算的税前利润与按照税法规定计算的应税所得之间产生差异，即永久性差异和时间性差异。

（1）时间性差异发生于某一会计期间，但在以后一期或若干期内能够转回。主要有以下几种类型：

①银行业获得的某项收益，按照会计制度规定应当确认为当期收益，但按照税法规定需待以后期间确认为应纳税所得额，从而形成应纳税时间性差异，这里是指未来应增加应纳税所得额的时间性差异。

②银行业发生的某项费用或损失，按照会计制度规定应当确认为当期费用或损失，但按照税法规定待以后期间从应纳税所得额中扣除，从而形成可抵减时间性差异，这里是指未来可以从应纳税所得额中扣除的时间性差异。

③银行业获得的某项收益，按照会计制度规定应当于以后期间确认收益，但按照税法规定需计入当期应纳税所得额，从而形成可抵减时间性差异。

④银行业发生的某项费用或损失，按照会计制度规定应当于以后期间确认为费用或损失，但按照税法规定可从当期应纳税所得额中扣减，从而形成应纳税时间性差异。

（2）永久性差异是在某一会计期间，由于会计制度和税法在计算收益，费用或损失时的口径不同，所产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。这种差异在本期发生，不会在以后各期转回。主要有以下几种类型：

①按会计制度规定核算时作为收益计入会计报表，在计算应纳税所得额时不确认为收益。

②按会计制度规定核算时不作为收益计入会计报表，在计算应纳税所得额时作为收益，需要交纳所得税。

③按会计制度规定核算时确认为费用或损失计入会计报表，在计算应纳税所得额时则不允许扣减。

④按会计制度规定核算时不确认为费用或损失，在计算应纳税所得额时则允许扣除。

3．银行业应当根据具体情况，选择采用应付税款法或者纳税影响会计法进行所得税核算。采用应付税款法，当期所得税费用等于当期应交所得税；采用纳税影响会计法，时间性差异对所得税的影响金额，递延和分配到以后各期，企业可选择采用递延法或债务法进行核算。

4．对进行纳税调整的有关业务建立相应的备查账簿或台账，对差异进行确认、计量与记录，以确保纳税调整无误。