企业所得税常见涉税问题及主要检查方法

第五节　企业所得税常见涉税问题及主要检查方法

一、收入

（一）保费收入

1.常见涉税问题

（1）冲减保费收入。利用假退保、虚假批单退费等形式，冲减保费收入，套取的资金用于向保险代理人支付手续费、向经纪公司支付经纪费、向投保人或被保险人支付折扣、好处费，按扣除手续费、保险费回扣后的净保费入账，造成少计收入。

（2）不计收入和不按时结转收入。主要表现为：取得保费收入不入账；预收保费长期挂往来账；已收到保费，但长期挂账，不结转收入或不按规定时限结转保费收入。

2.检查方法

保费收入的检查重点包括两个方面：一是假退保的核查，二是收入核算完整准确性的核查。

（1）假退保的检查。一是需将退保费总额收集汇总完整。退保费明细收集完整是全面核查假退保的基础。在实际检查中，应将所有红字冲收入的记录逐笔汇总。需要企业提供检查年度的批改清单，以这些记录为基数进行核查，这样才能将所有的退保数据和假退保数据囊括完整。二是假退保的核查方法要科学。面对大量的数据，要全面核查退保的真实性，需要制订科学合理的核查方案。可考虑不同的营销部门、各年度不同的月份、不同的险种、不同的退保金额、不同类型的批退原因等进行抽样，并结合外调进行查证。

（2）收入核算完整准确性的检查。主要从三个方面核查：

一是以保费发票为基础进行核查。适用于发票使用情况报税务部门验销备案的有条件的地区。①将企业报税务部门备案的保费发票验销表，与企业留存的发票验销表或发票购领簿进行核对，确保所有保费发票纳入核查范围。②将发票验销表记录，与企业开出的发票存根联的号码和金额进行比对，如果有缺号的或金额不一致的，要求企业提供差异产生原因。③对异常发票对应的保单进行核查。

二是以保单为基础进行核查。①抽取不同险种连号的生效保单号码，与纸质保单存根核对,对号码缺失的,要求企业说明原因。②根据保单号码，调阅业务档案中相应的保单以及批单等承保、保全资料，核实每笔保单的签单保费收入。③核查每笔保单的财务入账数据，逐笔核对财务入账保费收入与签单保费收入是否存在差异。如果有，要求企业说明差异产生原因，未入账保费去向。以此来检查保费收入是否入账、是否全额入账。

三是通过业务系统与财务系统比对，核查两个系统之间是否存在数据不一致的情况。将业务系统与财务系统进行比对时，应注意二者口径一致。因为财务上是在保单的保险起保期到时自动结转保费收入，所以要求企业提供业务系统的数据时，取数口径是将业务系统内起保期在某一期间的已生效保单生成明细表进行汇总，产生应确认的保费收入总额，与财务系统内该期间已确认的保费收入总额相比对，去除退保因素，核查其差额，判断是否存在已收到保费但长期挂账不按规定结转收入的情况。

（二）其他收入

常见涉税问题有：开展以储金利息作为保费收入的储金业务，未按规定将利息结转保费收入，未申报收入；“保单抵押贷款”的利息收入，未申报收入；金融商品买卖的差价收入核算不正确（不能扣除金融商品买卖的交易税费），造成少申报收入。

（三）营业外收入

取得营销员的培训费，以及将员工、营销员的缺勤扣款扣收后记入“其他应付款”，未计入营业外收入。着重检查“其他应付款”科目，查看有无未按规定结转收入的情况。

二、成本费用

（一）手续费支出

1．常见涉税问题

（1）手续费支出超过税法规定的扣除标准，未进行纳税调整。

（2）手续费支出凭证不合法。具体表现形式有：一是支付给中介代理机构的部分手续费，未按规定取得合法的保险中介服务发票，直接以自制的《代理保险手续费收据》入账列支代理人或经纪人的手续费；二是取得第三方代开的发票；三是从地税部门自购自开的盖代理机构单位公章的发票列支手续费等。

（3）企业直销业务提取手续费，增大手续费扣除范围。税法和保监会有关文件规定：保险公司及其分支机构对于向客户直接销售的业务不得提取手续费，不得向无保险中介资格的机构支付手续费，不得向未与其签订委托代理协议的保险代理机构支付手续费。

2．检查方法

一是检查“手续费支出”科目，核实计算代理手续费的基数是否正确，提取比例是否符合税收政策规定，计算的代理手续费数额是否正确。要通过会计报表计算手续费是否超过税法规定标准，超过标准是否作了纳税调整。

二是检查手续费支付凭证后的原始凭证，看其是否取得合法的保险中介服务发票和相关的原始凭证资料。

三是检查其代理台账，由企业提供与代理机构签订的保险代理合同，看其业务类型是代理业务还是直销业务，没有代理关系的业务是否提取了手续费。

（二）佣金支出

1．常见涉税问题

（1）佣金支出超过税法规定的扣除标准，未进行纳税调整。

（2）给营销员发放的增员奖金、展业津贴、直接管理津贴、经理津贴、直接育成津贴、增才奖、间接育成津贴、辅导津贴、职务津贴、晋升奖金等附加佣金，是否并入佣金支出，计算不超过税法扣除标准的部分，予以税前扣除。

（3）为营销员购买的商业保险，是否并入佣金支出，统一分配计算不超过税法扣除标准的部分，予以税前扣除。

（4）在佣金支出中是否列支保全员或收费员（保险公司雇员）的工资、员工提成工资等不属于佣金支出的项目。

（5）向无保险营销证的营销员发放佣金。

（6）计提的佣金，在次年汇算清缴期限内仍未支付的部分，未进行纳税调整。

2．检查方法

寿险公司向专门推销寿险业务的个人代理人支付佣金。佣金一般由直接佣金和附加佣金两部分组成。直接佣金，包括首期佣金（初佣）和续期佣金（续佣），以保单为单位计提产生，其分配对象是直接完成保单业务的营销员。附加佣金，是以初佣为计提的基础，以营销员、所在团队和所在团队各级管理者为分配对象。附加佣金的计提比较复杂，有按照FYC首期保费和提取比例计算的（按职级多层反复提取）、有按照单位绝对额计算的，有按照业绩和营销年限提供的福利保障（商业保险）等。附加佣金不能按保单直接产生。

检查中，除关注“佣金支出”科目外，还要根据寿险公司提供的佣金计算分配表以及查询寿险营销员管理系统掌握寿险公司佣金的构成要素、营销员规模及发放流程，核实是否通过其他费用科目发放佣金、是否有向其雇员发放佣金等问题。通过对实际佣金支出的归集，计算佣金提取比例是否符合税收政策规定。尤其是新企业所得税法实施后，人身保险企业发生与生产经营有关的手续费及佣金支出，按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的10%计算限额，限额以内的部分，准予扣除；超过部分，不得扣除。

（三）各项准备金

1．常见涉税问题

（1）多计提准备金未进行纳税调整。

（2）发生理赔给付时不冲减准备金，直接在税前扣除造成重复在税前列支。如税法规定“保险公司实际发生的各种保险赔款、给付，应首先冲抵按规定提取的准备金，不足冲抵部分，准予在当年税前扣除”。但大多数保险公司在实际发生赔款、给付支出时，不是先冲减准备金，而是直接记入赔款、给付支出，造成既实际列支费用，又多计提成本费用。

2．检查方法

在准备金核查过程中，检查人员要注意同财务部门、精算部门、理赔部门进行沟通，了解保险公司采用的精算方法、相关数据的采集和报送流程，在复核数据过程中还需要保险公司IT部门协助。

（1）未到期责任准备金。两法合并前，税法规定,保险企业非寿险业务在本期依据保险精算结果计算提取的未到期责任准备金，大于上期提取的未到期责任准备金的余额部分，准予在所得税前扣除；小于上期提取的未到期责任准备金的差额部分，应计入当期应纳税所得额。两法合并后，未到期责任准备金依据精算师或出具专项审计报告的中介机构确定的金额提取。检查人员通过向企业精算部门了解保险产品精算规定，查阅被查年度准备金精算报告和准备金评估过程的完整工作底稿，进行复核。

（2）未决赔款准备金。分为两种情形：①已发生已报案未决赔款准备金。两法合并前，税法规定，按最高不超过当期已经提出的保险赔款的100%提取。两法合并后，已发生已报案未决赔款准备金，按最高不超过当期已经提出的保险赔款或者给付金额的100%提取。检查中应根据理赔部门台账，核实当期提取的保险赔款金额或者给付金额是否真实准确。②已发生未报案未决赔款准备金。两法合并前，税法规定，已发生未报告未决赔款准备金按当年实际赔款支出4%计提。两法合并后，已发生未报案未决赔款准备金按不超过当年实际赔款支出额的%提取。如果保险公司按精算方法计提，多提的部分应进行纳税调整。检查中应核实当年实际赔款支出额，涉及金额多少。将计提的未报告未决赔款准备金与实际赔款支出额的比例进行比较，计算是否多计提准备金。

（3）寿险责任准备金、长期健康险责任准备金

两法合并前，税法规定，寿险责任准备金和长期健康险责任准备金，是指企业对寿险业务和长期险业务为承担未来保险责任，依据精算结果计算提取的准备金。精算方法，经有关部门同意后，应报税务机关备案。两法合并后，寿险责任准备金、长期健康险责任准备金依据精算师或出具专项审计报告的中介机构确定的金额提取。检查人员通过向企业精算部门了解保险产品精算规定，查阅被查年度准备金精算报告和准备金评估过程的完整工作底稿，进行复核。

（四）保险保障基金

可从两个方面进行检查：一是根据财税〔2005〕136号文件以及财税[2009]48号等文件规定，计算是否超标准列支保险保障基金。二是核实保险保障基金余额数及占公司总资产的比例。税法规定人身保险公司的保险保障基金余额达到公司总资产1%的，其缴纳的保险保障基金不得在税前扣除。

（五）业务及管理费

1．固定资产折旧和无形资产摊销的检查

应重点检查：（1）计提折旧时固定资产残值率低于税法规定的残值率，是否进行了纳税调整。（2）在营业费用中一次性列支达到固定资产标准的物品是否进行了纳税调整。（3）计提折旧的起止时间是否正确，有无已经提足折旧继续使用的固定资产仍然提取折旧；新增固定资产计提折旧起始时间是否准确；有无多提或少提折旧。（4）固定资产的改良支出是否一次性税前列支。（5）无形资产原值计算是否准确；摊销年限与税收规定有差异的部分，是否进行了纳税调整。（6）达到无形资产标准的管理系统软件，在营业费用中一次性列支，是否进行了纳税调整。

2．计税工资的检查

2008年两法合并前，应重点检查将工资性的支出列入营业费用，未进行纳税调整；以差旅费、车船燃料费等名义按月列支职工交通补贴，以邮电费名义按月列支通讯补贴未计入工资，未进行纳税调整；在劳动保险费中列支职工交通意外保险、员工子女保障保险等商业保险，未进行纳税调整；以会议费、公杂费、宣传费名义列支部分职工奖励费，以劳动保护费名义支付给职工的误餐费，未计入职工工资，未进行纳税调整等情形是否存在。

两法合并后，应重点检查所支付的工资是否合理。

3．“三费”的检查

执行新会计准则前，应重点检查是否在营业费用中重复列支应在职工福利费、职工教育经费和工会经费（已按工资总额提足）中列支的费用。如员工体检费用和探亲路费直接在营业费用中的福利费列支；职工培训费用以会议费、差旅费名义列支；员工文体晚会支出在营业费用列支。

执行新会计准则后，应重点检查直接在费用中列支或提取的数额是否超过规定比例，新旧政策衔接处理是否正确。

4．业务宣传费和业务招待费的检查

应重点检查是否超标准列支，是否将应计入业务宣传费和业务招待费项目的费用以会议费、差旅费、公杂费、办公用品等项目在管理费用中列支。

5．发票的检查

业务及管理费包括了保险业务及管理工作中发生的各项费用，涉及大量的票据报销。检查中一是关注有无使用假发票、收据、自制单据及白条列支成本费用的问题（对数额较大、疑点较多的普通发票可发起协查）。二是关注不实报销的问题。如在“营业费用-展业费”存在大量以住宿票据、会议费票据、交通费票据、燃油票据、礼品票据报销情况，超出正常业务范畴；“营业费用-会议费”中列支未提供会议证明材料的会议费；“营业费用-差旅费”中报销非本公司员工飞机票等不真实报销现象。

（六）减值准备

结合“资产减值损失”科目，检查企业计提的各类资产减值准备，是否进行了纳税调整。

三、保险投资

保险行业两大业务支柱是保险业务和投资业务。保险资金特别是寿险资金规模大、期限长，适宜于投资具有长期稳定收益的项目。根据保险法》规定，保险公司的资金运用形式主要包括：银行存款，买卖债券、股票、证券投资基金份额等有价证券，投资不动产等。检查时应根据寿险公司投资方式的不同分类进行核查。

（一）常见涉税问题

1.将其他债券的收入混入免税国债项目核算。

2.未分清持有国债的收益和转让国债的收益，国债转让收益未申报纳税。

3.免征企业所得税的国债，其发生的相关交易费用在税前进行了扣除。

4.计提的长期股权投资减值准备、持有至到期投资减值准备、可供出售金融资产减值准备等，未进行纳税调整。

5.核算投资收益的方法不符合税法的有关规定。

（二）检查方法

取得投资产品的明细资料，按股票投资、债券投资、其他投资分类进行检查。分清持有国债的收益和转让国债的收益。检查免征企业所得税的国债，其发生的相关费用是否有在税前扣除的问题，所投资的金融债券等品种是否混入免税债券项目里。审核“长期股权投资”、“交易性金融资产”、“持有至到期投资”、“可供出售金融资产”、“投资性房地产”等明细账，核实各项投资的初始确认成本是否符合税法的有关规定，处置收益的核算是否完整准确。