资本运作涉税问题

第四节　资本运作涉税问题

一、企业重组业务中资产评估增值的涉税问题

会计核算规定，企业在有关交易业务发生时，应根据有资质机构的评估报告，确认资产评估增值，并按规定进行折旧或进行成本费用核算。

在税务处理上，对经评估增值的资产有一个基本原则，即纳税人发生的资本运作活动对有关资产价值进行评估，其相关资产隐含的评估增值或损失在税收上已确认实现的，可按评估确认后的价值确定有关资产的计税基础，若有关资产隐含的评估增值或损失在税收上未经确认实现，相关资产只能按原价值确定计税基础。

问题表现为，纳税评估增值额未按规定申报纳税，又以增值后的资产价值作为重组后企业资产的计税基础。

二、重组业务交易各方未适用同一税务处理规定的问题

税法规定企业重组业务涉税事项的处理，区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。一般性税务处理，相关资产的原所有者以公允价值为基础确认相关资产的所得或损失，取得资产的计税基础也以公允价值为基础确定。特殊性税务处理,以股权支付的部分，相关资产的原所有者不确认相关资产的所得或损失，取得资产的计税基础以原有计税基础确定；以非股权支付的部分，换出资产要以公允价为基础确认应税所得，换入资产要按照公允价值作为计税基础。

问题表现为，在同一重组业务中，交易各方（或者法律形式变更前后的纳税主体）未适用同一种税务处理规定，而是混用一般性税务处理和特殊性税务处理；一般性税务处理的重组业务的资产让售方不确认资产的转让（处置）所得，少交企业所得税；特殊性税务处理的重组业务，交易方未按规定将与非股权支付额相对应的增值申报缴纳企业所得税等。

三、合并（分立）业务中少计应税收益、多列成本费用的问题

会计上同一控制关系的企业合并，采用权益结合法进行会计处理，合并的双方均不确认资产的转让收益；非同一控制下的企业合并，采用购买法进行会计处理，只计算合并方的资产转让收益，不计算被合并方的资产转让收益。企业新设分立与存续分立业务中，会计一般采用类似于同一控制下企业合并的权益结合法的有关会计处理，不确认收益与损失。

税收上企业合并与分立以符合特定条件为标准来确定适用一般性税务处理规定，还是适用特殊性税务处理规定。如果是一般性税务处理，被合并方及分立方应确认资产转让所得；如果是特殊性税务处理，被合并方及分立方不确认资产转让所得，但应将所转让或处置资产中包含的与非股权支付额相对应的增值，确认为当期应纳税所得额。

问题表现为，企业合并业务中的被合并方（或分立业务中的分立方）混淆一般性税务处理和特殊性税务处理规定，一般性税务处理的交易业务未按规定确认资产的转让（处置）所得，或者利用关联交易结转弥补被合并企业及分立业务相关企业的亏损等；特殊性税务处理规定的交易业务中非货币性资产支付未按税法规定确认资产转让所得申报纳税，或者按照取得资产的公允价值摊销成本费用等。

四、非货币性资产交换业务中的涉税问题

会计上，具有商业实质且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量的非货币性资产交换，交易双方以换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，作为营业利润。换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。不具有商业实质，或者换入资产和换出资产的公允价值不能可靠计量的非货币性资产交换，不论是否涉及补价，均不确认损益。

依据税法规定，应首先判断非货币资产交换是否从属于财税〔2009〕59号文件规定的重组业务，如属于，则按相关规定进行税务处理，否则，无论该交易是否具有商业实质，交易双方均应拆分为出售资产和购买资产两项业务进行纳税申报，确认应税所得（损失）。

问题表现为，具有商业实质且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换业务，不按会计准则和税法规定做销售处理，而是直接调整非货币性资产的账面记录，不缴或者少缴流转税和企业所得税。不具有商业实质或公允价值不能可靠计量的非货币性资产交换业务，未在发生年度按照税法规定进行纳税调整，申报缴纳企业所得税。

五、股权投资持有及收回过程中的涉税问题

会计上，将权益性投资和债权性投资业务整体划分为交易性金融资产、持有至到期投资、长期股权投资和可供出售金融资产四个部分。交易性金融资产的公允价值变动直接计入损益，成本法核算的长期股权投资，企业对被投资单位所有者权益的相关变化一般都不进行确认，只有在被投资单位宣告发放现金股利时，投资企业才确认投资收益，且以投资后被投资企业累计实现的净利润为限，超过部分应冲减投资成本。在权益法下，被投资单位所有者权益的前述相关变化均视同投资企业自己相应项目的变化，因此税收规定与会计核算存在较大差异。

税收规定，股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方做出利润分配决定的日期确认收入的实现。以实际投资转让（收回）收入减除原始投资成本作为应税所得。

问题表现为，一是纳税人持有交易性金融资产、持有至到期投资和可供出售金融资产期间，利用往来账户截留投资收益、直接用于发放职工福利、滥用溢（折）价摊销政策、投资股息红利等收益不入账或者部分入账，不缴或少缴企业所得税。二是纳税人擅自扩大免税收入范围，将公司债券利息收入、国债转让收益、以及连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益作为免税收入，冲减当期应纳税所得额，少缴企业所得税。三是纳税人投资时，支付的交易费用（手续费、经纪人佣金）和交易税金不计入对外投资的成本，而是计入当期期间费用在税前扣除，或者重复计入投资成本和期间费用，少缴企业所得税等。

六、限售股（含IPO）减持中的涉税问题

限售股包括股改限售股和公开发行股票限售股。常见涉税问题主要是，减持前设计好账面巨额亏损或虚增减持年度费用，逃避应缴纳的企业所得税。具体形式有：一是减持完毕后主体失踪以逃避纳税；二是通过对其他企业股权的高买低卖人为制造虚假的投资亏损，再将减持所得弥补亏损以达到逃税的目的；三是虚列成本费用；四是利用目前现实存在的税收负担率的地区差异，获得收益后将获利成果由高税负地区向低税负地区变通转移；五是控股公司利用关联交易人为稀释或减少持有限售股企业已获得的股权转让收益等。

七、非居民企业股权转让中的涉税问题

非居民企业是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。税法规定，股权转让所得是指股权转让价减除股权成本价后的差额，如被持股企业有未分配利润或税后提存的各项基金等，股权转让人随股权一并转让该股东留存收益权的金额，不得从股权转让价中扣除。

非居民企业股权转让常见的涉税问题有：一是扣缴义务人未依法履行扣缴义务；二是应纳税所得额计算不准确；三是错误适用税率或者税收协定优惠。四是未达到税法规定条件错误适用特殊性重组业务的税收优惠。