西方会计凭证装订方法

第一节　会计的产生和发展

一、会计的起源

会计作为记录和控制生产过程的一种管理活动，是基于社会生产力的发展和加强经济管理的需要而产生和发展的。

人类要生存，社会要发展，就要进行物质资料的生产。生产活动是人类赖以生存和发展的基础，也是人类最基本的实践活动，它决定着人类所进行的其他一切活动。生产活动一方面要创造物质财富，取得一定的劳动成果;另一方面要发生劳动耗费，包括人力、物力和财力的耗费。在一切社会形态中，人们进行生产活动时，总是力求以尽可能少的劳动耗费，取得尽可能多的劳动成果，做到所得大于所费，提高经济效益。通过长期的生产实践，人们逐步认识到，有必要将生产过程中的劳动耗费和劳动成果进行记录和计算，并对投入和产出加以比较和分析，寻求生产的最佳效益。在对劳动耗费和劳动成果进行比较的过程中，产生了原始的计量、计算、记录行为。在文字产生之前，这种记录只是简单的“结绳记事”、“刻契记数”等原始的计量、记录活动。这种原始的核算行为，受当时生产力水平极其低下和生产规模极小的限制，表现得较为简单，加上劳动分工不细，也就仅仅作为“生产职能的附带部分”存在而没有形成独立的职能。因此，这种只作为生产附带职能的原始核算行为，显然不能表明会计已经产生，但作为会计的雏形却能说明会计的起源与社会生产活动有一种源远流长的密切联系。

随着社会生产力的不断发展，生产技术不断进步，生产过程日趋复杂，生产的产品日益增多，生产过程中需要计量和记录的内容逐渐多了起来。这时，会计只作为生产的附带职能已难于反映生产过程中所费与所得的全貌。随着剩余产品出现，会计就从生产职能中分离出来，成为一种独立的职能，并逐步形成了由专职人员担任且具有独立职能的管理工作。社会生产的发展，尤其是社会生产商品化程度的不断提高，使会计有了一个从简单到复杂、从低级到高级的不断发展过程。会计所记录的内容也在不断丰富，会计记录的方法也在不断更新。

在经济活动更加复杂，生产日益社会化，人们的社会关系更加广泛的情况下，会计的地位和作用，会计的目标，会计所应用的原则、方法和技术都在不断发展、变化并日趋完善，并逐步形成自身的理论体系和方法体系。另外，科学技术水平的提高也对会计的发展起了很大的促进作用。现代数学、现代管理科学与会计的结合，特别是电子计算机在会计数据处理中的应用，使会计工作的效能发生了很大的变化，它扩大了会计信息的范围，提高了会计信息的准确性和及时性。到20世纪中叶，比较完善的现代会计就逐步形成了。

二、我国会计产生和发展的概况

我国是一个文明古国，会计的历史源远流长。早在原始社会末期，当人类社会生产出现了剩余产品，我们的祖先就会采用“结绳记事”和“刻契记数”来进行记录活动。进入奴隶社会以后，会计的独立职能更为充实，核算行为相对规范，并开始出现初级的会计管理机构和部门。西周时期，奴隶制经济发展达到鼎盛时期，农业、手工业、商业甚至经济制度都有了显著的发展，要求人们把会计提高到管理社会经济的工具的地位上来认识，由此“会计”意义随之加以明确。《周礼·天官》中记载:“司会掌邦之六典、八法、八则……逆群吏之治而听其会计。”这是我国关于“会计”一词的最早记载。《周礼·天官》将其解释为:“会计，以参互考日成，以月要考月成，以岁会考岁成。”这里，“日成”指十日成事之文书，相当于旬报;“月要”为一月成事之文书，相当于月报;“岁会”则是一年成事之文书，相当于年报。“零星算之为计，总和算之为会”(焦循《孟子正义》)，两者合在一起，即为“会计”。同时，出于对奴隶主政权管理的需要，西周还设立了“司会”一职和单独的会计部门，“掌国之官府郊野县都之百物财用”。作为专门管理钱粮赋税的官员和机构，掌管政府的全部会计账簿，定期对政府的收入和支出实行“月计”与“岁会”，以考核大小官吏管理地方的情况和经手的财务收支，体现了会计的监督职能。

在我国古代的会计核算中，以货币为计量单位，一直处于一个缓慢的量变过程中。奴隶制时代，该变化还微乎其微，自春秋战国时代封建生产关系产生以后，伴随着商品货币经济的发展才开始有了一定的进步。其中，秦代币制的统一，使货币量度在会计核算中的运用迈出了关键的一步。到西汉，商业活动开始摆脱以物易物的交换形式，商业经营中货币成了衡量一切商品价值的对照物，此时，货币量度在会计核算中占据了主导地位。

唐、宋时代是我国封建经济社会的空前繁荣时期，会计在这时更是获得了全面发展，既有了比较健全的组织机构，如宋代的“会计司”，又有了比较严格的财计制度，如计账制度、预算制度、上计制度、审计制度等;同时，会计方法也得到长足的发展，会计账簿的设置日益完备，由流水账(日记账)和誊清账(总清账)组成的账簿体系已初步形成;记账方法和会计报表日趋完善，特别是创建和运用了“四柱结算法”，并编制“四柱清册”，形成了朴素的会计方程式，以此作为会计一系列核算方法的理论依据。这里的“四柱”，即“旧管”、“新收”、“开除”、“实在”，其涵义分别相当于近代会计中的“期初结存”、“本期收入”、“本期支出”、“期末结存”。“四柱”之间的结算关系可构成会计方程式:旧管+新收=开除+实在。据此编制的“四柱清册”属于官府办理钱粮报销或移交手续时的会计报表，它依据各柱相互衔接形成的平衡关系，既可检查日常记账的正确性，又可全面、系统、综合地反映经济活动的全貌。作为我国古代会计的一个杰出成就，该方法的基本原理为通行多年的收付记账法奠定了理论基础。

到明、清两代，在“四柱结算法”原理的启发下，会计上出现了“龙门账”这一更为先进的核算方法。该方法将全部会计事项划分为“进”、“缴”、“存”、“该”四大类。其中“进”指全部收入，“缴”指全部支出，“存”指全部资产，“该”指全部负债。四者之间的关系构成会计方程式:进－缴=存－该。每届年终结账时，可首先分别就等式两边进行盈亏的双轨计算，随后合起来看两边差额(盈亏)是否平衡。双轨计算的结果集中反映在两张报表上，即通过“进”与“缴”两类账目编制的“进缴表”，通过“存”与“该”两类账目编制的“存该表”。这种双轨计算盈亏并合计核对的方法被称为“合龙门”，“龙门账”也因此得名。这里的“进缴表”和“存该表”可以说是近代会计中“损益表”与“资产负债表”的雏形。

在以后的时期中，伴随我国资本主义经济关系的萌发，商品货币经济又有了进一步的发展，商业活动日益受到重视，民间会计也取得了长足的进步，在民间商业界出现了“四脚账”或叫“天地合”。这种方法要求对日常发生的一切账项，都同时对应登记其“来账”与“去账”两个方面，借以全面反映同一账项的来龙去脉。这种带有复式概念的做法，无疑表明了我国会计由单式记账向复式记账的过渡。

从我国会计发展的历史可知，无论作为生产附带职能的原始核算行为，还是以货币作为主要量度的古代会计，都曾经在世界上处于领先地位。但由于长达几千年的封建社会自然经济的羁绊，阻碍了生产力的发展，也导致了会计发展的滞后，并逐渐落后于西方资本主义会计的发展。直到资本主义输入中国，在西方会计的影响下，古老的中式会计才在与西式会计的结合中完成了向复式记账的过渡，进入了近代会计阶段。清代末年，一批从日本学成归国的青年学者将西式会计引入我国，并将其传播开来。1905年出版的蔡锡勇的遗著《连环账谱》，是中国第一部介绍和研究西式簿记(借贷复式簿记)的专著。1907年谢霖与孟森合编的《银行簿记学》出版，该书成为中国继《连环账谱》之后第二部系统介绍西方复式簿记的会计学著作。此后，徐永柞、潘序伦、安绍云、赵锡禹、奚玉书、朱国璋等会计学者又较系统地翻译介绍阐述了西方会计理论及思想。1933年在上海《会计杂志》、《立信会计季刊》的发行以及《立信会计丛书》的出版，进一步传播西方会计理论和方法。从20世纪20年代至40年代，由于一些著名学者均有在美国学习的背景，翻译和介绍的西方会计学术著作以美国的为多，而其他国家的较少。其中，美国会计理论家佩顿(W.A.Paton)和利特尔顿(A.C.Littleton)合作撰写的《公司会计准则绪论》(An Introduction to Corporate Accounting Standards)由潘序伦翻译介绍到我国，对我国会计理论和实践产生了深远的影响。

新中国成立后，我国主要运用的是前苏联的模式。20世纪80年代初，为适应改革开放的需要，重新沿用西方会计。我国于1985年5月1日颁布《中华人民共和国会计法》并于1993年、1999年进行了两次修订，使会计工作真正纳入了法制化轨道。我国于1992年11月30日颁布并于1993年7月1日开始实施《企业会计准则》和《企业财务通则》，其后陆续颁布实施《企业会计制度》、《小企业会计制度》、《金融企业会计制度》等，这是我国会计与国际会计接轨的重大举措。2006年2月15日发布的1项基本会计准则和38项具体会计准则进一步加快了本土会计的国际化进程，预示着我国会计进入了一个崭新的发展时期。

总之，我国会计历史悠久，它产生于西周，发展于唐宋，完善于明清。在我国市场经济飞跃发展和全球经济一体化的今天，会计核算工作也日益科学化、规范化和国际化。

三、西方会计产生和发展的概况

会计作为世界文化的产物，应该说无论在我国还是在西方都是一脉相传的。但由于我国历史发展的局限性和西方资本主义经济的较早兴起，使得原来基本同步发展的状况在近代会计形成的过程中拉开了距离。西方会计发展的优势就主要表现在近代会计的萌发、形成、成熟和深化上。

同中国一样，会计在古埃及、古巴比伦、古印度、古希腊和古罗马都有着悠久的历史，在远古的印度公社中已经有了农业记账员。公元前4000年左右，古巴比伦人与亚述、苏美尔人的单式簿记是人类最早的序时账簿，他们还最早使用了加盖于账簿之上的印章。公元前3000年左右，埃及人成功地创造了纸草簿记记录，并把“国库簿记”推进到一个新的历史阶段。公元前5世纪，雅典人的“官厅簿记”制度与方法在世界上具有独特的色彩，账目按期进行汇总，编制出月度、年度及三年一度的汇总表，使不同时期的账目始终保持其连续性。古罗马人不但进一步发展了“官厅簿记”制度与方法，而且更突出地表现在民间会计的发展方面。罗马的旧式金融机构已普遍采用了“人名账户”，并在账户中划定了“借主”与“贷主”。民间金融机构的记账方法，突破了单式簿记的范围，为复式簿记的产生奠定了思想和技术基础。

在12世纪末和13世纪初，由于意大利的商业经济十分发达，商业交易活动日趋复杂，原来长期采用的单式记账法已不能满足充分反映交易事项的要求，于是首先在佛罗伦萨(Florence)的钱业庄中出现了复式记账法和复式账簿，随后又在吉诺亚(Genoa)和威尼斯(Venic)相继出现了官厅复式账簿和商业复式账簿，这表明了复式记账法在会计中得到了普遍的运用。由于复式记账一开始仅停留在利用账簿来处理具体经济业务这一初级阶段，因此，它只表明西方近代会计开始萌发，故有人把这一时期称为“簿记阶段”。作为近代会计的萌发阶段，当时的会计主要围绕着完善记账方法和改善账簿组织结构进行了有效的研究，这就为近代会计的最终形成创造了条件。西方近代会计形成的标志是1494年意大利数学家卢卡·帕乔利(Luca Pacioli)的数学著作《算术、几何及比例概要》的出版。该书第一次全面系统地总结了复式记账法，并从理论上给予了必要的阐述，在世界范围内为推广复式记账奠定了基础。因此，1494年被会计学家誉为西方会计发展史上的第一个重要的里程碑，标志着西方近代会计的开端，卢卡·帕乔利也因此被称为“会计学之父”。此后，复式记账法首先在欧洲得到了广泛传播，后来又传入美国、日本等，从而在资本主义国家得到普遍应用。

18世纪末至19世纪初的产业革命，使一些资本主义国家的生产力迅速提高，股份有限公司这种新的经济组织形式也应运而生。股份有限公司的所有权与经营权分离，公司的所有者和公司的管理者从不同角度关心公司的财务状况和经营成果。这种特殊的经济组织形式给会计提出了更高的要求。为了保护所有者权益，审查经理人员的履职情况，社会上出现了以查账为职业的注册会计师。1854年，英国苏格兰的会计师成立了第一个特许会计师协会——爱丁堡会计师协会。从此，会计的服务对象得到扩大，会计的职能得到发展，而且会计的作用获得了社会的广泛承认。这被认为是西方会计发展史上的第二个重要的里程碑。

从20世纪初到30年代，率先由美国开始出现并初步建立的“公认会计原则”就成为会计在外向服务时能为社会公众所接受的会计事务处理准绳。同时，伴随着股份制企业日渐普遍，市场竞争更趋激烈，会计作为加强内部管理的重要手段被日益重视。随着泰勒(Frederick Winslow Taylor)科学管理思想和方法的推广，标准成本应运而生。20世纪30年代以后直至50年代，经济形势急速发展，科学技术突飞猛进，既要求会计突破传统的束缚进一步深化，又为会计的深入变革创造了客观条件，从而使会计进入了一个向传统挑战的阶段。一方面，传统会计中的原有部分作为以对外服务为主的财务会计，仍按会计循环的固有程序有条不紊地继续朝着规范化、通用化、系统化和理论化方向发展，不断完善会计原则;另一方面，企业为了在激烈的竞争中求生存，都会增强忧患意识并着重防患于未然，在利用会计加强内部控制的同时，将成本核算方法与预算管理理论相结合，由原先单纯的事后核算转向更为强调事前、事中核算，形成了以对内服务为主的管理会计。管理会计的兴起，是会计发展史上的第三个重要的里程碑。20世纪50年代以后，电子计算机技术被推广到会计领域，出现了会计电算化，引起并促进了会计技术的彻底革命。