会计假设和会计信息质量要求

第七节　会计假设和会计信息质量要求

一、会计假设

会计假设是会计确认、计量和报告的基本前提，是指为了保证会计工作的正常进行和会计信息的质量而对会计核算的范围、内容、基本程序和方法等所作出的合理假设。现实生活中的经济活动复杂多样，会计工作需要根据经济业务事项发生的不同情况选择适当的会计方法进行处理。但是由于一些不确定因素的存在，会计人员很难正确地作出肯定的判断和估计，从而无法作出适当的会计处理，因此需要先行设定一些基本前提，并在这些假设限定的情况下进行会计核算，包括会计核算对象的确定、会计政策的选择、会计数据的收集与加工等，都要以这些基本前提为依据。如果离开这些假设，就无法选择正确的核算方法，没有统一的计量标准，从而很难及时地将某个特定单位的财务状况、经营成果和现金流量情况准确地反映出来。一般来说，会计核算的基本假设包括会计主体、持续经营、会计分期和货币计量四项。

(一)会计主体假设

会计主体又称会计实体，是指会计核算和监督的特定单位或组织，是会计确认、计量和报告的空间范围。《企业会计准则——基本准则》第五条规定:“企业应当对其自身发生的交易或者事项进行确认、计量和报告。”会计首先要明确其反映的对象是谁的经济活动(即区分自身的经济活动与其他单位或个人的经济活动)，只有反映特定对象的经济活动才能予以确认，才能保证会计核算工作的正常开展，从而实现本单位的会计目标。会计人员只能核算和监督所在主体的经济业务，不能超越范围核算和监督其他主体的经济业务。

需要注意的是，会计主体与法律主体(法人)并不是同一个概念。一般来说，法律主体必然是会计主体，但会计主体并不一定是法律主体。会计主体可以是独立法人，也可以是非法人;可以是一个企业，也可以是企业内部的某一单位或企业中的一个特定部分，如企业的事业部;可以是单一企业，也可以是由几个企业组成的企业集团。

会计主体假设是持续经营、会计分期和其他会计核算前提的基础，因为如果不划定会计的空间范围，则会计工作就无法进行，指导会计核算工作的有关要求也就失去了存在的意义。

(二)持续经营假设

会计主体的经营活动通常可以持续进行，但在特定情况下，例如，当合同规定的经营期满进行清算，或者经营活动中出现问题而破产清算时，将终止经营。为了正确使用会计核算方法，有必要对经营情况作出人为假设，即持续经营假设。

持续经营是指会计主体将会按当前的规模和状态无限期地延续下去，在可以预见的未来不会发生破产、清算、解散等。《企业会计准则——基本准则》第六条规定:“企业会计确认、计量和报告应当以持续经营为前提。”只有在持续经营这一前提下，企业才能有长远打算，在会计上才能按照预计的使用年限计提固定资产折旧，按照收益期摊提各项跨期费用。否则，资产的评估、费用在受益期中的分配、负债的按期偿还以及所有者权益和经营成果将无法确认。

在市场经济条件下，每个企业都存在经营失败的风险，都有可能出现资不抵债而被迫宣告破产和进行法律上的改组。如果企业发生破产清算，所有以持续经营为前提的会计程序与方法就不再适用，而应当采用破产清算的会计程序和方法。

(三)会计分期假设

为了及时考核持续经营单位在经营活动中不同时期的财务状况和经营成果，及时改善经营管理，有必要将持续经营的生产经营活动人为地划分为若干较短的期间，即会计分期假设。

会计分期是指将一个会计主体持续经营的生产经营过程划分为一个个连续的、长短相同的期间，以便分期结算账目和编制财务会计报告。会计分期的目的在于通过对会计期间的划分，将持续经营的生产经营活动划分成连续、相等的期间，据以结算盈亏，按期编制财务报告，从而及时向会计信息使用者提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量的信息。

《企业会计准则——基本准则》第七条规定:“企业应当划分会计期间，分期结算账目和编制财务会计报告。会计期间分为年度和中期。中期是指短于一个完整的会计年度的报告期间。”会计分期为会计核算确定了时间范围。会计分期假设主要是确定会计年度。会计年度确定以后，一般按日历确定会计半年度、会计季度和会计月度，其中半年度、季度和月度称为会计中期。通过对会计期间的划分，据以结清账目、按期编制财务报告，从而及时地向会计信息使用者提供会计信息。

会计分期假设是持续经营假设的一个必要补充，它使会计能够及时地满足会计信息使用者的不同需求，并为帮助和促进会计主体有效经营和定期考核提供必要的条件。有了会计分期假设，产生了本期和非本期的区别，产生了收付实现制和权责发生制以及收益性支出和资本性支出的划分，产生了收入与费用配比等要求以及应收和应付等会计处理。只有正确划分会计期间，才能准确地提供财务状况和经营成果的有关信息，才能进行会计信息的对比。

在会计分期假设的前提下，会计期间通常是一年，又称为会计年度。对于会计年度的起迄时间，各个国家的划分方式不尽相同，有的国家采用公历年度，有的国家则另设起止时间，如英国的会计年度为每年的4月1日至次年的3月31日。在我国，以公历年度作为企业的会计年度，即自公历1月1日起至12月31日止。会计年度确定后，一般按日历确定会计半年度、季度和月度。

(四)货币计量假设

要衡量不同单位的经营业绩，最直接、最简单有效的方法是以货币进行计量，因而货币计量成为会计基本假设。《企业会计准则——基本准则》第八条规定:“企业会计应当以货币计量。”货币计量是指会计主体在会计确认、计量和报告时采用货币作为统一的计量单位，反映会计主体的生产经营活动。

在我国，单位的会计核算应以人民币作为记账本位币。业务收支以人民币以外的货币为主的单位，可以选定其中一种货币作为记账本位币，但编制的财务会计报告应当折算为人民币。在境外设立的中国企业向国内报送的财务会计报告应当折算为人民币。

货币计量是会计核算的基本前提之一，它要求对所有会计核算的对象采用同一种货币作为统一的尺度进行计量，并将会计主体经营活动和财务状况的数据转化为按统一货币单位反映的会计信息。这一会计前提实际上包含了两层意义:一是以货币作为会计的统一计量单位;二是作为会计计量单位的货币，假定其币值是稳定不变的。在现实生活中，通货膨胀和通货紧缩是普遍存在的，它们使货币的购买力发生变动，对币值产生影响，从而使单位货币所包含的价值随着现行价格的波动而变化。这时，假设币值不变的缺陷就显露出来，因为资产不能反映其真实价值。按照各国会计惯例，当币值波动不大或前后波动能抵消时，会计核算中仍认为币值是稳定的。但在发生恶性通货膨胀时，应采用特殊的会计原则如物价变动会计原则来处理有关的经济业务。

综上所述，会计假设虽然是人为确定的，但完全出于客观的需要，有充分的客观必然性，否则，会计核算工作就无法进行。这四项假设缺一不可，具有相互依存、相互补充的关系。会计主体假设明确了会计核算的空间范围，持续经营假设明确了会计核算的时间范围，会计分期假设是在会计主体和持续经营假设的基础上对实际会计工作在时间上作了更为具体的划分，货币计量假设则是进行会计核算的必要手段。因此，这四项会计假设共同为会计核算工作的开展奠定了基础。

二、会计信息质量要求

会计作为一项管理活动，其主要目的是向企业的利益相关者提供反映经营者受托责任和会计信息使用者决策有用的会计信息。要达到这个目的，就必须要求会计信息具有一定的质量特征。会计信息质量特征也称会计信息质量要求、会计信息质量标准等。根据《企业会计准则——基本准则》的规定，会计信息质量要求包括可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性等。这些质量特征要求会计人员在处理会计业务、提供会计信息时，遵循这些对会计信息的质量要求，以便更好地为企业的利益相关者服务。

(一)可靠性

《企业会计准则——基本准则》第十二条规定:“企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠，内容完整。”

可靠性，也称客观性、真实性，是对会计信息质量的一项基本要求。因为会计所提供的会计信息是投资者、债权人、政府及有关部门和社会公众等会计信息使用者的决策依据，如果会计数据不能客观、真实地反映企业经济活动的实际情况，势必无法满足各有关方面了解企业财务状况和经营成果以进行决策的需要，甚至可能导致错误的决策。具体包括以下两点:

1.企业以实际发生的交易或者事项为依据进行确认、计量和报告，将符合会计要素定义及其确认条件的资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润等如实反映在财务会计报告中，不得根据虚构的或者尚未发生的交易或者事项进行确认、计量和报告。

2.企业在符合重要性和成本效益原则的前提下，保证会计信息的完整性，包括编报的报表及其附注内容等应当保持完整，不能随意遗漏或者减少应予以披露的信息，与会计信息使用者决策相关的有用信息都应当充分披露。

(二)相关性

《企业会计准则——基本准则》第十三条规定:“企业提供的会计信息应当与财务会计报告使用者的经济决策需要相关，有助于财务会计报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况作出评价或者预测。”

相关性也称有用性，它也是会计信息质量的一项基本要求。会计信息是否具有价值，关键看它是否与使用者的决策需要相关，是否有助于决策或者提高决策水平。相关的会计信息应当有助于使用者评价企业过去的决策，证实或者修正过去的有关预测，因而具有反馈价值。相关的会计信息还应当具有预测价值，有助于使用者根据财务报告提供的会计信息预测企业未来的财务状况、经营成果和现金流量。例如，区分收入和利得、费用和损失，区分流动资产和非流动资产、流动负债和非流动负债等，都可以提高会计信息的预测价值，进而提升会计信息的相关性。

会计信息质量的相关性，要求企业在确认、计量和报告会计信息的过程中，充分考虑使用者的决策模式和信息需要。但是，相关性是以可靠性为基础的，两者之间并不矛盾，不应将两者对立起来。

(三)可理解性

《企业会计准则——基本准则》第十四条规定:“企业提供的会计信息应当清晰明了，便于会计信息使用者理解和使用。”

可理解性，也称明晰性，是对会计信息质量的一项重要要求。提供会计信息的目的在于使用，而要使会计信息使用者有效地使用会计信息，应当让其了解会计信息的内涵，明晰会计信息的内容，这就要求财务报告提供的会计信息清晰、明了，易于理解。只有这样，才能提高会计信息的有用性，实现财务报告的目标，满足向会计信息使用者提供决策有用信息的要求。

鉴于会计信息是一种专业性较强的信息产品，在强调会计信息的可理解性要求的同时，还应假定会计信息使用者具有一定的有关企业生产经营活动和会计核算方面的知识，并且愿意付出努力去研究这些信息。对于某些复杂的信息，例如交易本身较为复杂或者会计处理较为复杂，但与会计信息使用者的经济决策相关的信息，应当在财务报告中予以披露，企业不能仅仅以该信息会使某些使用者难以理解而将其排除在财务报告应披露的信息之外。

(四)可比性

《企业会计准则——基本准则》第十五条规定:“企业提供的会计信息应当具有可比性。同一企业不同时期发生的相同或相似的交易或事项，应当采用一致的会计政策，不得随意变更。确需变更的，应当在附注中说明。不同企业发生的相同或者相似的变易或者事项，应当采用规定的会计政策，确保会计信息口径一致，相互可比。”具体包括下列要求。

1.同一企业不同时期的纵向可比

为了便于会计信息使用者了解企业财务状况、经营成果和现金流量的变化趋势，比较企业在不同时期的财务报告信息，从而全面、客观地评价过去，预测未来，并作出决策，会计信息质量的可比性要求同一企业对于不同时期发生的相同或者相似的交易或者事项采用一致的会计政策，不得随意变更。当然，满足会计信息可比性的要求并不意味着企业不得变更会计政策。如果企业按照规定或者在会计政策变更后可以提供更可靠、更相关的会计信息，就可以变更会计政策，以向会计信息使用者提供更为有用的信息，但是有关会计政策变更的情况应当在附注中予以说明。

2.不同企业相同会计期间的横向可比

为了便于投资者、债权人等会计信息使用者评价不同企业的财务状况、经营成果和现金流量及其变动情况，会计信息质量的可比性要求不同企业同一会计期间发生的相同或相似的交易或者事项，采用规定的会计政策，确保会计信息口径一致、相互可比，以使不同企业按照一致的确认、计量和报告要求提供有关会计信息。

(五)实质重于形式

《企业会计准则——基本准则》第十六条规定:“企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，而不仅仅以交易或者事项的法律形式为依据。”

如果要真实地反映所拟反映的交易或其他事项，那就必须根据它们的实质和经济现实，而不是仅仅根据它们的法律形式进行反映。企业发生的交易或事项，其经济实质和法律形式在多数情况下是一致的，但在有些情况下也会不一致。实质重于形式就是要求在对会计要素进行确认和计量时，应重视交易的实质，而不管其采用何种形式。

在这方面，最典型的例子当数对融资租入固定资产的确认与计量。从形式上看，该项固定资产的所有权在出租方，承租企业只是拥有使用权和控制权。也就是说，该项固定资产并不是承租企业购入的固定资产，因此，不能将其作为承租企业的固定资产加以核算。但是，由于融资租入固定资产的租赁期限一般超过了固定资产可使用期限的大部分，而且租赁期满承租企业可以以一定的价格购买该项固定资产，因此，为了正确地反映企业的资产和负债状况，对于融资租入的固定资产一方面应作为承租企业的自有固定资产加以核算，另一方面应作为承租企业的一项长期负债加以反映。

再如，企业按照销售合同销售商品但又签订了售后回购协议，虽然从法律上看实现了收入，但如果企业没有将商品所有权上的风险和报酬转移给购货方，没有满足收入确认的各项条件，即使已经将商品交付给购货方，也不应当确认销售收入。

(六)重要性

《企业会计准则——基本准则》第十七条规定:“企业提供的会计信息应当反映与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的所有重要交易或者事项。”

重要性是指财务报告在全面反映企业的财务状况和经营成果的同时，应当区别经济业务的重要程度而采用不同的会计处理程序和方法。具体来说，对于重要的经济业务，应单独核算，分项反映，力求准确，并在财务报告中作重点说明。对于不重要的经济业务，在不影响会计信息可靠性的情况下，可适当简化会计核算或合并反映，以便集中精力抓好关键。

重要性的意义在于，对会计信息使用者来说，对经营决策有重要影响的会计信息是最需要的，如果会计信息不分主次，反而会有损于信息的利用，甚至影响决策。而且，对不重要的经济业务简化核算或合并反映，可以节省人力、物力和财力，符合成本效益原则。

需要明确的是，重要性具有相对性，并不是同样的业务对不同的企业都是重要或不重要的事项。对某些会计事项重要性的判断，在很大程度上取决于会计人员的职业判断。一般来说，重要性可以从质和量两个方面进行判断。从性质方面来说，如果某会计事项的发生可能对决策产生重大影响，则该事项属于具有重要性的事项;从数量方面来说，如果某会计事项的发生达到一定数量或比例而对决策产生重大影响，则该事项属于具有重要性的事项。

(七)谨慎性

《企业会计准则——基本准则》第十八条规定:“企业在对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎，不高估资产或者收益、低估负债或者费用。”

谨慎性，又称稳健性，是指在处理不确定性经济业务时应持谨慎态度，如果一项经济业务有多种处理方法可供选择时，应选择不导致夸大资产、虚增利润的方法。企业在进行会计核算时，应当合理预计可能发生的损失和费用，而不应预计可能发生的收入和过高估计资产的价值。

在市场经济环境下，企业的生产经营活动面临着许多风险和不确定性，例如应收款项的可收回性、固定资产的使用寿命、无形资产的使用寿命、售出存货可能发生的退货或者返修等。会计信息质量的谨慎性要求，使企业在面临不确定性因素的情况下需要作出职业判断时保持应有的谨慎，充分估计各种风险和损失，既不高估资产或者收益，也不低估负债或者费用。

遵循谨慎性，对于企业存在的经营风险加以合理估计，对防范风险起到预警作用，有利于企业作出正确的经营决策，有利于保护投资者和债权人的利益，有利于提高企业在市场经济中的竞争能力。但是，企业在运用谨慎性时，不能滥用，不能以谨慎性为由任意计提各种准备，即秘密准备。例如，按照有关规定，企业应当计提坏账准备、存货跌价准备等减值准备。但是，在实际执行时，有些企业滥用会计准则给予的会计政策，在前一年度大量计提减值准备，待后一年度再予以转回。这种行为属于滥用谨慎性，计提秘密准备是会计准则所不允许的。

(八)及时性

《企业会计准则——基本准则》第十九条规定:“企业对于已经发生的交易或者事项，应当及时进行会计确认、计量和报告，不得提前或者延后。”

会计信息的价值在于帮助会计信息使用者作出经济决策，因此具有时效性。即使是可靠、相关的会计信息，如果不及时提供，也会失去时效性，对于使用者的效用就会大大降低，甚至不再具有任何意义。在会计确认、计量和报告过程中贯彻及时性，一是要求及时收集会计信息，即在经济交易或者事项发生后，及时收集、整理各种原始单据或者凭证;二是要求及时处理会计信息，即按照企业会计准则的规定，及时对经济交易或者事项进行确认和计量并编制财务报告;三是要求及时传递会计信息，即按照国家规定的有关时限，及时地将编制的财务报告传递给财务报告使用者，便于他们及时利用和决策。