第三节 长期股权投资
一、长期股权投资的类别
(一)控制性投资
控制性投资是指投资企业能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资。控制，是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。
(二)共同控制性投资
共同控制性投资是指投资企业与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业的投资。共同控制是指按照合同约定对某项经济活动共有的控制。
(三)重大影响性投资
重大影响性投资是指投资企业对被投资单位具有重大影响的权益性投资，即对联营企业投资。重大影响是指对一个企业财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。
(四)无控制、无共同控制、无重大影响性投资
投资企业持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。
二、长期股权投资的初始成本
(一)企业合并以外其他方式取得的长期股权投资
1.以支付现金取得的长期股权投资
以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本，包括购买过程中支付的手续费等必要支出，但所支付价款中包含的被投资单位已宣告但尚未发放的股利或利润，不构成取得长期股权投资的成本。
2.以发行权益性证券方式取得的长期股权投资
以发行权益性证券方式取得的长期股权投资，其成本为所发行权益性证券的公允价值，但不包括应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润。
确定发行的权益性证券的公允价值时，所发行的权益证券存在公开市场，有明确市价可遵循的，应该以该证券的市价作为确定其公允价值的依据，同时应该考虑该证券的交易量、是否存在限制性条款等因素的影响;所发行证券不存在公开市场，没有明确市价可遵循的，应考虑以被投资单位的公允价值为基础确定权益性证券的价值。
为发行权益性证券支付给有关证券承销机构等的手续费、佣金等与权益性证券发行直接相关的费用，不构成取得长期股权投资的成本。该部分费用应自权益性证券的溢价发行收入中扣除，权益性证券的溢价收入不足扣减的，应冲减盈余公积和未分配利润。
3.投资者投入的长期股权投资
投资者投入的长期股权投资，应该按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定的价值不公允除外。
(二)企业合并形成的长期股权投资
企业合并形成的长期股权投资，应区分企业合并的类型，分别同一控制下控股合并与非同一控制下控股合并确定其初始成本。
1.同一控制下企业合并形成的长期股权投资
合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始成本。
2.非同一控制下企业合并形成的长期股权投资
非同一控制下的控股合并中，购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值以及为进行企业合并发生的各项直接相关费用之和。
三、长期股权投资成本法与权益法
长期股权投资在持有期间，根据投资企业对被投资单位的影响程度及是否存在活跃市场、公允价值能否可靠取得等进行划分，应当分别采用成本法和权益法进行核算。
(一)长期股权投资的成本法
应当采用成本法的，一是对子公司的投资;二是对被投资单位不具有共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。
采用成本法核算的长期股权投资，初始投资或追加投资时，按照成本增加长期股权投资的账面价值。被投资单位宣告分派的现金股利或利润中，投资企业按应享有的部分确认为当期投资收益;但投资企业确认的投资收益仅限于所得的被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分配额。所获得的被投资单位宣告分派的利润或现金股利超过被投资单位在投资后产生的累积净利润的部分，应冲减长期股权投资的账面价值。
(二)长期股权投资的权益法
应当采用权益法核算的长期股权投资包括两类：一是对合营企业的投资;二是对联营企业的投资。
按照权益法核算的长期股权投资，一般的程序为：
(1)初始投资或追加投资时，按照初始投资成本或追加投资成本增加长期股权投资的账面价值。
(2)比较初始成本与投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，对于初始成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应对长期股权投资的账面价值进行调整，计入取得当期的损益。
(3)持有投资期间，随着被投资单位所有者权益的变动相应调整增加或减少长期股权投资的账面价值，并分别情况处理：对属于因被投资单位实现净损益产生的所有者权益的变动，投资企业按照持股比例计算应享有的份额，增加或减少长期股权投资的账面价值，同时确认当期投资损益;对被投资单位除净损益以外其他因素导致的所有者权益变动，在持股比例不变的情况下，按照持股比例计算应享有或应分担的份额，增加或减少长期股权投资的账面价值，同时确认资本公积。
(4)被投资单位分派利润或现金股利时，投资企业按持股比例计算应分得的部分，冲减长期股权投资的账面价值。
四、长期股权投资的会计处理
设置“长期股权投资”科目，核算企业持有的采用成本法和权益法核算的长期股权投资。本科目可按被投资单位进行明细核算。长期股权投资采用权益法核算的，还应当分别“成本”、“损益调整”、“其他权益变动”进行明细核算。本科目期末借方余额，反映企业长期股权投资的价值。
(一)初始取得长期股权投资
同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在合并日按取得被合并方所有者权益账面价值的份额，借记长期股权投资;按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目;按支付的合并对价的账面价值，贷记有关资产或借记有关负债科目;按其差额，贷记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目。为借方差额的，借记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目，资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的，借记“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”科目。
非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在购买日按企业合并成本(不含应自被投资单位收取的现金股利或利润)，借记长期股权投资;按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目;按支付合并对价的账面价值，贷记有关资产或借记有关负债科目;按发生的直接相关费用，贷记“银行存款”等科目;按其差额，贷记“营业外收入”或借记“营业外支出”等科目。
以支付现金、非现金资产等其他方式(非企业合并)形成的长期股权投资，比照非同一控制下企业合并形成的长期股权投资的相关规定进行处理。
投资者投入的长期股权投资，应按确定的长期股权投资成本，借记“长期股权投资”，贷记“实收资本”或“股本”科目。
(二)采用成本法核算的长期股权投资
长期股权投资采用成本法核算的，应按被投资单位宣告发放的现金股利或利润中属于本企业的部分，借记“应收股利”科目，贷记“投资收益”科目;属于被投资单位在取得本企业投资前实现净利润的分配额，应作为投资成本的收回，借记“应收股利”科目，贷记长期股权投资。
(三)采用权益法核算的长期股权投资
(1)长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整已确认的初始投资成本。长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应按其差额，借记“长期股权投资”(成本)，贷记“营业外收入”科目。
(2)根据被投资单位实现的净利润或经调整的净利润计算应享有的份额，借记长期股权投资(损益调整)，贷记“投资收益”科目。被投资单位发生净亏损作相反的会计分录，但以长期股权投资的账面价值减记至零为限;还需承担的投资损失，应将其他实质上构成对被投资单位净投资的“长期应收款”等的账面价值减记至零为限;除按照以上步骤已确认的损失外，按照投资合同或协议约定将承担的损失，确认为预计负债。发生亏损的被投资单位以后实现净利润的，应按与上述相反的顺序进行处理。
被投资单位以后宣告发放现金股利或利润时，企业计算应分得的部分，借记“应收股利”科目，贷记“长期股权投资”(损益调整)。收到被投资单位宣告发放的股票股利，不进行账务处理，但应在备查簿中登记。
(3)在持股比例不变的情况下，被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，企业按持股比例计算应享有的份额，借记或贷记长期股权投资，贷记或借记“资本公积——其他资本公积”科目。
(四)长期股权投资核算方法的转换
将长期股权投资自成本法转按权益法核算的，应按转换时该项长期股权投资的账面价值作为权益法核算的初始投资成本，初始投资成本小于转换时占被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额，借记长期股权投资(成本)，贷记“营业外收入”科目。
长期股权投资自权益法转按成本法核算的，除构成企业合并的以外，应按中止采用权益法时长期股权投资的账面价值作为成本法核算的初始投资成本。
(五)处置长期股权投资
处置长期股权投资时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目;按其账面余额，贷记长期股权投资;按尚未领取的现金股利或利润，贷记“应收股利”科目;按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。
采用权益法核算长期股权投资的处置，除上述规定外，还应结转原记入资本公积的相关金额，借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记或借记“投资收益”科目。
五、长期股权投资的减值
长期股权投资在按照规定进行核算确定其账面价值的基础上，如果存在减值迹象，则应当按照相关准则计提减值准备。其中对子公司、联营企业及合营企业的投资，应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定确定其可收回金额及应予计提的减值准备;企业持有的对被投资单位不具有共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定确定其可收回金额及应予计提的减值准备。
复习思考题
1.投资按管理层意图如何分类?
2.什么是金融资产的实际利率和摊余成本?
3.长期股权投资分为几类?在什么情况下用成本法，什么情况下用权益法?
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