企业最大的成本是决策成本

第二节　成本的分类

成本的含义会随着服务目标的不同而不同，因而，为了满足“不同的成本服务于不同的目的”的需要，必须了解成本的分类方法，正确界定各种成本的含义。

一、按经营目标不同分类

根据社会分工对各类企业的划分，除了工业企业之外，还有交通运输企业、建筑施工企业、商品流通企业、邮电通信企业、种植养殖企业、饮食宾馆旅游服务企业、金融保险企业等各类企业。这些实行独立经济核算的企业，都需要按照企业自身的生产经营特点，组织成本核算。因此，按各类企业的经营目标不同，可以将企业成本划分为生产性成本和服务性成本两大类。

(一)生产性成本

生产性成本是指生产性企业为生产一定质量和数量的产品，在生产要素上个别耗费的物化劳动C、生产者必要的活劳动V的补偿价值。生产性企业是指那些通过一系列生产工艺过程，采用一定的技术方法，将投入的生产要素有机结合起来，生产出具有某种使用价值和实物形态的产品的企业。生产性企业包括工业企业、建筑施工企业、种植养殖企业等。这类企业的劳动成果都有特定的实物形态，能够以产品产出的地点和时间确定成本计算对象、归集生产费用、计算产品成本。

在生产性企业中，成本按其经济用途可划分为制造成本和非制造成本两大类。

1.制造成本

制造成本通常由直接材料成本、直接人工成本和制造费用构成，是在产品生产过程中所发生的成本。

直接材料成本是指加工后直接构成产品实体或主要部分的材料成本。直接人工成本又称直接工资，是指在生产中对材料进行直接加工制成产品所耗用的人工的工资、奖金和其他的各种工资薪酬。制造费用通常是指在生产中所发生的除了直接材料成本及直接人工成本以外的其他费用，它通常由间接材料成本、间接人工成本和其他制造费用三个部分构成。

在制造成本中，直接材料成本和直接人工成本之和一般称为“主要成本”;而直接人工成本与制造费用之和，则称为“加工成本”(见图1-2)。

图1-2　制造业产品成本图

制造成本应否全额作为产品成本处理，需视成本计算方法而定。在完全成本计算模式下，制造成本全额作为产品成本处理;但在变动成本计算模式下，只将制造成本中的直接材料成本、直接人工成本和变动制造费用作为产品成本，而固定制造费用则作为期间成本处理。

2.非制造成本

对生产企业而言，非制造成本应视为期间成本，主要包括管理费用、财务费用和销售费用，非制造成本又称为经营管理费用。

(二)服务性成本

服务性成本是指服务性企业为提供某种劳务在生产要素上个别耗费的物化劳动C、提供劳动者必要活劳动V的补偿价值。服务性企业是指那些以具有某种服务功能的设施满足某方面需要的企业，它包括交通运输企业、商品流通企业、邮电通信企业、饮食宾馆旅游企业、金融保险企业等。这类企业的劳动成果一般不具有实物形态，只能按照提供劳务的性质、数量和质量，归集所发生的经营费用，计算成本。

服务性企业也有其“产品”成本，其成本通常包含直接材料成本、直接人工成本及营业费用等三大类。以饮食业为例，采购食品的价款为直接材料成本，厨师的工资为直接人工成本，而餐馆的租金及水电费、空调费等则为营业费用。

二、按成本与特定对象的关系分类

成本按与特定对象的关系可分为直接成本和间接成本。

(一)直接成本

直接成本指与某一特定对象(产品、劳务、加工步骤或部门)具有直接联系，可按特定标准将其直接归属该对象的成本。由于直接成本可直接归属于某一特定对象，故又称为可追溯成本。

(二)间接成本

间接成本是指与某一特定对象没有直接联系，无法按某一特定标准直接归属有关对象的成本。由于间接成本的发生与许多对象都有联系，必须选择适当的分配标准在各对象之间进行分配，才能归属于某一特定对象，故又可称其为“共同成本”。

将成本划分为直接成本与间接成本，对于正确计算产品成本是十分重要的。凡是直接成本必须根据原始凭证直接计入该种成本计算对象;凡是间接成本则要选择合理的分配标准分配给相关的成本计算对象。分配标准是否恰当，将直接影响成本计算的正确性。

三、按成本与业务量的关系分类

成本按其与业务量之间的依存关系，也即成本的属性，可划分为变动成本、固定成本与混合成本三类。

(一)变动成本

变动成本是指其发生总额随业务量(可以是产量，也可以是直接人工小时、机器小时或其他成本动因)的变动而成正比例增减变动的成本。但单位变动成本则是固定的。例如直接材料、直接人工中的计件工资等。

(二)固定成本

固定成本是指在相关的范围内，其发生总额不随业务量的增减变动而变动的成本。但单位固定成本则是随着业务量的增减变化而反向变动的。例如采用平均年限法计提的厂房、机器设备的折旧费、保险费、财产税等。

(三)混合成本

混合成本是指其发生总额虽受业务量变动的影响，但其变动幅度并不同业务量的变动保持严格的比例关系。对于混合成本，为了便于管理上的应用，应采用适当的方法进行分解，将其分解为变动成本和固定成本两部分。所以，按成本的属性分类，从根本上说，应该只有变动成本和固定成本两大类。

将成本划分为变动成本与固定成本两类，对于成本的预测、决策和分析，特别是控制和寻求降低成本的途径具有重要的作用。

四、按成本在经济工作中的作用分类

成本在经济工作中的作用，除了满足考核企业耗费水平、正确计算企业损益的需要之外，还必须为企业的生产经营决策提供依据，便于企业加强成本管理。为此，按成本在经济工作中的作用，可以将企业成本划分为财务成本和管理成本两大类。

(一)财务成本

财务成本是指根据国家统一的财务和会计法规及制度核算出来的，用于编制财务报表和从事企业内部成本管理的成本。财务成本也称为法定成本或制度成本，目前，我国会计核算都是按这种成本入账的。正确计算企业的财务成本，对于保证合理的价值补偿，正确计算企业期末存货价值和盈利，考核企业成本费用水平，按照税法规定计算利润，交纳税金，具有重要意义。

财务成本在企业中，有多种多样的表现形式。如在生产性企业中，财务成本还可进一步分为购储成本、生产成本和期间成本(也即经营管理费用)等。

购储成本是指企业的原材料、辅助材料、包装物、低值易耗品、燃料等生产要素的采购及储备成本，它由买价、运输费和定额内的损耗等构成。

生产成本是指生产过程中发生的，与生产工艺过程直接相关的各种费用，包括产品生产耗费的原材料、燃料、生产工人工资及其他薪酬以及各项用于生产经营活动的制造费用等。

期间成本是指按一定会计期间归集的，与生产工艺过程没有直接关系的各种费用，它包括管理费用、财务费用和销售费用，这些费用应当作为当期营业收入的抵减项，全部冲减当期利润。

(二)管理成本

管理成本是用于企业内部经营管理的各种成本的总称，是根据财务成本和其他有关资料进行不同的归类、分析和调整后计算出来的，是对财务成本的进一步深化和发展。管理成本着重为企业管理部门的预测、决策、控制和业绩评价等职能服务。在实际工作中，为适应经营管理上的不同需要，运用着不同的成本概念。

1.付现成本和沉没成本

付现成本和沉没成本是按费用的发生是否需支付现金等流动资产来划分的成本。

付现成本是指由某项决策引起的，需要在将来动用现金等流动资产的成本，付现成本是一种未来成本，付现成本往往是制定决策时需要考虑的一种成本。沉没成本是指由过去的决策所引起的并已经支出，现在的决策不能改变的成本，该成本的发生不需要动用本期现金等流动资产，它所涉及的是以前的付现成本，如固定资产的折旧费用、无形资产的摊销费用等，沉没成本往往是一种与决策无关的成本。

从决策的角度看，不同时期发生的成本对决策会产生不同的影响，因此，区分付现成本与沉没成本有助于正确判断成本的时效性，从而避免决策失误。

2.原始成本与重置成本

原始成本与重置成本是以资产在不同时期的价值作计量依据来划分的成本。

原始成本是指根据实际已经发生的支出而计算的成本。例如购买的材料，就以购入时的买价、运费及其他采购费用作为其原始成本;自制的设备，就以生产该设备所消耗的料、工、费的价值作为该设备的原始成本。原始成本是财务会计中的一个重要概念。重置成本也称为现行成本，是指按照现在的市场价格购买与目前所持有的某项资产相同或相似的资产所需支付的成本，它带有现时估计的性质。与财务会计不同，管理会计立足现在、面向未来，强调信息的相关性，因此，更关注重置成本。

由于通货膨胀、技术进步等因素，某项资产的重置成本与原始成本的差异较大，在分析决策时，不能根据原始成本来估价，而应该以重置成本为依据。

3.专属成本与共同成本

专属成本与共同成本是按照费用的发生是否可直接追溯至某个成本对象所进行的分类。

专属成本是指可以明确归属于某种、某批或某个部门的成本，专属成本是特定决策的相关成本。例如，某种设备专门生产某一种产品，那么，这种设备的折旧就是该种产品的专属成本。共同成本是指那些需要由几种、几批或几个部门共同负担的成本，共同成本不是某项特定决策的相关成本。例如，某种通用设备生产甲、乙、丙等多种产品，那么，该设备的折旧就是这几种产品的共同成本。

区分专属成本与共同成本的目的在于明确某项决策所发生的成本，从而作出正确的决策。

4.可控成本和不可控成本

可控成本与不可控成本是按费用的发生能否为考核对象(即责任中心)所控制来划分的成本。

可控成本是指考核对象对成本的发生能予以控制的成本。例如，生产部门对材料的消耗是可以控制的，所以材料的耗用成本(按标准单价计算)是生产部门的可控成本，而材料的价格，因由供应部门所控制，所以是供应部门的可控成本。不可控成本是指考核对象对成本的发生不能予以控制，因而也不予负责的成本。例如上面所说的材料的采购成本，生产部门是无法控制的，因而对生产部门来说是不可控成本，又如水、电、气的供应成本对生产部门来说也是不可控成本。

区分可控成本与不可控成本的目的在于明确各个责任中心的经济责任，便于评价和考核其工作业绩，促使可控成本的不断降低。

5.可避免成本和不可避免成本

可避免成本与不可避免成本是按决策方案变动时某项支出是否可避免来划分的成本。

可避免成本是指当决策方案改变时某些可免予发生的成本，或者在有几种方案可供选择的情况下，当选定其中一种方案时，所选方案不需支出而其他方案需支出的成本。例如在机械化生产情况下，产品零部件的传送需用人工来搬运，而改用自动流水线进行生产时，就可自动传送，这样对于自动流水线生产方案来说，机械化生产情况下搬运零部件所需的人工费用、设备费用就是该方案的可避免成本。可避免成本常常是与决策相关的成本。不可避免成本是指无论决策是否改变或选用哪一种方案都需发生的成本，也即在任何情况下都需发生的成本。例如，无论是机械化生产方案还是自动流水线生产方案，都需占用厂房，这样厂房的折旧费用对任何方案来说都需发生，因而是不可避免成本。不可避免成本常常是与决策无关的成本。

区分可避免成本与不可避免成本对于企业亏损产品决策、特殊订货决策以及零部件自制或外购决策都具有重要现实意义。

6.可延缓成本与不可延缓成本

决策成本按其可递延性可以分为可延缓成本与不可延缓成本。

可延缓成本是指对已经选定，但可以延期实施而不会影响大局的与某方案相关联的成本。例如，某企业的办公条件较差，原来打算在预算年度改善办公条件，在办公室安装空调，现在因预算年度资金比较紧张，经过讨论决定将改善办公条件，安装空调的方案推迟到下个预算期执行，那么，与安装空调相关的成本就属于可延缓成本。不可延缓成本是指对已经选定的某方案必须立即实施，否则将会对企业的全局产生重要影响的成本。例如，企业某项关键设备出现严重的故障，需要立即进行大修，否则，将影响企业的正常生产经营活动，致使企业遭受重大损失。

区分可延缓成本与不可延缓成本，有助于企业在资源稀缺的约束条件下，根据轻重缓急安排方案的实施时间，从而提高企业资源的配置效益和使用效益。

7.差量成本和边际成本

差量成本与边际成本的特点与上述成本概念的特点不同，它们不是相对称的成本概念。

差量成本有广义和狭义之分。广义的差量成本是指两个备选方案之间预计成本的差异;狭义的差量成本是指由于生产能力利用程度的不同而形成的成本差异。在企业的经营决策中，差量成本是一个广泛应用的重要成本概念。边际成本是指增加一个单位产品所增加的成本，但在会计实务中，人们常常也将增加一批产量所增加的成本看做边际成本，这时的边际成本实际上是边际成本总额。

在经营决策中，边际成本可以用来判断业务量的增减在经济上是否合算。

8.相关成本和非相关成本

相关成本和非相关成本是按费用的发生是否与所决策的问题相关来划分的成本。

相关成本是指与特定决策相关，决策时必须加以考虑的未来成本。例如当决定是否接受一批订货时，生产该批订货所需发生的各种成本即为相关成本。属于相关成本的有：差量成本、边际成本、机会成本、付现成本、专属成本、重置成本和可避免成本等。非相关成本是指与特定决策不相关的成本，因而决策时可不予考虑。例如接受特殊订货时，原有的固定成本就属于非相关成本，因为即使不接受这批特殊订货，这些固定成本也照样发生。属于非相关成本的有：原始成本、沉没成本、共同成本和不可避免成本等。

区分相关成本与非相关成本，可以使企业在决策中避免把精力耗费在收集那些无关紧要的信息和资料上，减少得不偿失的劳动。

9.目标成本和标准成本

目标成本，是企业在一定时期内经营活动追求实现的成本期望值。它是产品成本应该达到的水平，也是考核企业经营成果的基础。目标成本是最有利于产品推销的最低价格减去税金和企业必须保证的利润后，所确定的各项费用支出的目标。标准成本是常用的一种目标成本，它是根据企业目前的生产技术水平，在有效的经营条件下可能达到的成本。企业的目标成本一旦制定，就要结合企业的实际生产经营情况，层层分解，制定成本控制各个环节上的具体控制标准，即标准成本。标准成本在成本管理工作中能充分发挥其应有的积极作用。

10.机会成本

机会成本是企业在作出最优决策时必须考虑的一种成本。

机会成本是指由于从多个可供选择的方案中选取一种最优方案而放弃的一些次优方案上的收益。机会成本不是实际所需支付的成本，也不记入账册，有时甚至是难以计量的。但是，为了保证所作的决策是最优的，就需要将机会成本作为一个现实的重要因素加以考虑。

11.质量成本

质量成本是指企业为了保证和提高产品或服务的质量而支出的一切费用以及因未达到既定质量标准而发生的一切损失之和。它一般由预防成本、检验成本、内部缺陷成本和外部缺陷成本等几个部分组成。对于低质量所发生的机会成本如由于产品缺陷而导致的销售的下降，通常并不在会计系统中进行计量。但是，企业由于产品或服务的质量缺陷，可能会失去现有的和潜在的顾客，甚至会丧失市场份额，由此带来的损失是无法估量的，因此，在分析时也应加以考虑。

12.责任成本

责任成本是一种以责任中心为对象计算的成本。责任成本是考核评价各责任中心经营业绩和职责履行情况的一个重要依据。责任成本的计算原则是谁负责谁承担，即不管用于哪种产品，只要是由该责任中心负责生产的，就由该责任中心承担责任。责任成本大部分是可控成本，因为只有责任中心能控制的成本，才能作为考核评价其业绩的依据。