企业资产负债与所有者权益关系

第四节　财务报告要素

为了实现财务报告的目标，在明确了财务会计的基本前提之后，还需要对企业发生的能够以货币计量的经济活动内容进行适当的分类。对会计所要反映的经济活动内容的基本分类项目，称为财务报告要素，简称会计要素。由于企业日常会计处理对经济活动内容的分类，应该满足编制财务报告的要求，因此，企业会计要素既是会计核算内容的具体分类，同时也是作为财务报告核心内容的财务报表的基本构成要素。

由于企业对外提供的财务报表主要有资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益变动表，故财务报表的基本要素可以相应分为资产负债表要素、利润表要素、现金流量表要素和所有者权益变动要素。由于种种原因，国际会计准则与各国会计准则所规定的报表要素，在数量、名称及定义等方面均有所不同。例如，国际会计准则规定，资产负债表要素为资产、负债与权益，收益表要素为收益与费用。我国《企业会计准则———基本准则》规定，资产负债表要素包括资产、负债与所有者权益，利润表要素包括收入、费用与利润。我国《企业会计准则———基本准则》没有对现金流量表要素和所有者权益变动要素作出规定，而是针对资产负债表与利润表规定了资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润六项要素。

一、会计要素核算过程

既然企业会计核算的具体内容可以归结为资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润六项会计要素，那么，企业的日常会计核算也就是对各项会计要素的核算。会计要素的核算主要有四个过程：

（一）会计要素的确认

确认对企业经济活动及其所产生的经济数据进行分析、识别与判断，以明确它们是否对会计要素产生影响以及影响什么会计要素。这一过程通常称为会计确认。我们知道，企业在经营过程中会发生各种各样的经济活动，但这些经济活动及其所产生的经济数据并非全部属于会计核算的内容。在实际进行会计核算之前，需要对企业所发生的经济活动及其所产生的经济数据进行分析，把非会计核算内容排除在外，而对于影响会计要素的内容，则要进一步明确其性质，即影响什么样的会计要素。从会计核算的具体方法来看，填制与审核原始凭证属于会计确认，编制记账凭证也包含会计确认的内容。

（二）会计要素的计量

在明确了企业经济活动所影响的会计要素之后，要进一步确定其影响的程度，即对有关会计要素的数量增减变化产生多大的影响。这一过程通常称为会计计量。会计计量主要是货币计量，但企业会计有时也提供一些非货币信息。会计计量与会计确认是紧密联系的。例如，编制记账凭证既是会计确认的过程，同时也是会计计量的过程。

企业在将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于会计报表及其附注时，应当按照规定的会计计量属性进行计量，确定其金额。我国《企业会计准则———基本准则》规定的会计计量属性主要包括：

1.历史成本。在历史成本计量下，资产按照购置时支付的现金或者现金等价物的金额，或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量。负债按照因承担现时义务而实际收到的款项或者资产的金额，或者承担现时义务的合同金额，或者按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或现金等价物的金额计量。

2.重置成本。在重置成本计量下，资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。负债按照现在偿付该项债务所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。

3.可变现净值。在可变现净值计量下，资产按照其正常对外销售所能收到现金或者现金等价物的金额扣减该资产至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用及相关税费后的金额计量。

4.现值。在现值计量下，资产按照预计从其继续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量的折现金额计量。负债按照预计期限内需要偿还的未来净现金流出量的折现金额计量。

5.公允价值。在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。

企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。

（三）会计要素的记录

企业财务会计要将企业经济活动对有关会计要素的影响性质与数量正确地记录下来。这一过程通常称为会计记录。登记账簿是典型的会计记录的方法。

（四）财务会计报告

财务会计报告是指企业对外提供的反映企业某一特定日期的财务状况和某一会计期间的经营成果、现金流量等会计信息的文件。财务会计报告包括会计报表及其附注和其他应当在财务会计报告中披露的相关信息和资料。会计报表至少应当包括资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益变动表。小企业编制的会计报表可以不包括现金流量表。

在实际工作中，会计确认、计量、记录与报告是紧密联系的，而且常常相互交织在一起，很难截然划分为四个过程。下面着重讲述各项会计要素的定义、确认标准与计量基础。

二、资产

（一）资产的确认

资产是企业过去的交易或事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。企业的全部资产按其流动性划分为流动资产与非流动资产两大类。流动资产是指那些可以合理地预期将在一年内转换为现金或被销售、被耗用的资产，主要包括货币资金、应收票据、应收账款、预付账款和存货等。除流动资产以外的所有其他资产统称为非流动资产，包括持有至到期投资、可供出售资产、长期股权投资、固定资产、无形资产等。资产的这一定义，强调了四个特征：

1.资产的内涵是资源。企业的资产只限于资源，非资源不是企业的资产。一个企业的资源，就其存在形式来看，既有有形的（如机器设备、存货等），也有无形的（如专利权、商标权等）。强调资产的内涵是资源，并不意味着所有的资源都是企业的资产。

2.资产是企业现在所拥有或者所控制。一项资源是否属于企业的资产，通常要看其所有权是否属于该企业。但企业是否拥有一项资源的所有权，不是确认资产的绝对标准。有些资源虽然其所有权不属于特定企业，但为该企业所实际控制，也是该企业的资产。所谓“实际控制”一项资源，从形式上看，意味着企业对该项资源具有实际经营管理权，能够自主地运用它从事经营活动，谋求经济利益；从实质上看，它意味着企业享有与该项资源的所有权有关的经济利益，并承担着相应的风险。例如，企业以融资租赁方式租入的固定资产，尽管所有权不属于承租企业，但由于受承租企业实际控制，因而在会计实务中都将其列为承租企业的资产。总之，一个企业现在不具有所有权或不能实际控制的资源，都不是该企业的资产。

3.资产必须具有能为特定企业带来未来经济利益的服务潜力。企业现在所拥有或所控制的资源，必须能为企业带来未来经济利益，才属于企业的资产。如果一项资源虽然为企业所拥有或实际控制，但不能为企业带来未来经济利益，就不能作为企业的资产予以确认。而原来不能为企业提供经济利益，因而不属于企业资产的某些东西，如果随着技术的进步，转化为对企业有用之物，也就应将其列作企业现在的资产。例如，现在能够有效利用的“三废”（废水、废渣、废气）。

4.资产必须能够用货币进行可靠的计量。在会计核算中常常要进行估计，但对一个项目如果无法作出合理的估计，就不应将其列为企业的资产。例如，某一诉讼案件将会带来的赔款收入，如果不能可靠地计量赔款的金额，就不能将其确认为资产。

（二）资产的计价

企业财务会计要正确反映企业各项资产的增减变动及其结存情况，就要求对于企业在一定时期内增加与减少的资产以及期末结存的资产进行正确的计价。资产计价的一般原则：

1.资产的入账价格。长期以来，会计上奉行资产入账按实际（历史）成本计价的原则。即所有资产都应按其所取得成本入账，理由是：

（1）资产的取得成本具有客观性。资产的取得成本一般是通过市场交易确定的，是市场上客观存在的成交价格；资产的取得成本一般有相应的原始凭证作为依据，因而可以验证。

（2）资产的取得成本具有较强的可操作性。从实务的观点来看，资产的成本数据易于取得，便于进行会计处理，因而具有较强的可操作性。

（3）资产的取得成本比较近似于资产在取得时的价值。在正常情况下，成本总是资产在取得日期价值的可靠标志。

2.资产减少与期末结存的计价。资产取得时应以其取得成本作为入账价格，成本比较近似于取得资产时的资产价值。但是，随着时间的推移，资产的账面价值与其实际价值或重置成本（新的取得成本）之间可能会出现较大的差异。现代会计越来越重视资产的正确计价。企业持有的各项资产如果发生减值，一般应按规定计提相应的减值准备。在我国，除法律、行政法规和国家统一的会计制度另有规定者外，企业一律不得自行调整资产的账面价值。在资产负债表上，各项资产往往分别采用历史成本、市价、成本与市价（可变现净值、可收回金额）孰低等方法计价。

三、负债

（一）负债的确认

负债是企业过去的交易或事项形成的，预期会导致经济利益流出企业的现时义务。负债按其偿还期的长短可分为流动负债与非流动负债。流动负债是指偿还期在1年或长于1年的一个营业周期以内的债务，主要包括短期借款、应付票据、应付账款、应付职工薪酬、应交税费、应付股利、其他应付款等。非流动负债是指偿还期在1年或长于1年的一个营业周期以上的债务，主要包括长期借款、应付债券和长期应付款等。负债的这一定义，强调了负债的三个基本特征：

1.负债是现时存在的、由过去的经济业务所产生的经济责任。未来经济业务可能产生的经济负担，不是会计上的负债。

2.负债是能够用货币确切计量或合理估计的经济责任。负债通常有一个确定的到期偿付金额，或者虽无确切金额，但有一个合理的估计数。反之，若金额无法确定或估计，就不是会计上的负债。

3.负债有确切的受款人和偿付日期，或者受款人和偿付日期可以合理地估计确定。反之，如果无法确定或合理估计受款人和偿付日期，就不是会计上的负债。

作为企业现存义务的负债，其偿还方式可以有多种：①支付库存现金和银行存款；②转让除库存现金和银行存款之外的其他资产；③提供劳务；④以其他义务替换该项义务，既以新的负债替换原有的负债，如用应付票据替换应付账款；⑤将该项义务转换为所有者权益，如将公司的应付债券转换为本公司的股票。此外，企业的负债也可能由于债权人放弃债权等原因而了结。

（二）负债的计价

为了正确反映企业的财务状况，必须采用适当的方法对负债进行计价。上述负债的第二个特点虽然强调负债必须有一个确切的或可以合理估计的到期偿付金额，但并没有明确指出负债的计价方法或原则，也就是负债的增加与减少应按何种金额在账面上反映，在会计期末编制的资产负债表上，又应以何种金额列示负债项目。从实际操作来看，负债的计价至少有两种可供选择的标准：一是未来应予偿付的金额（到期值），二是未来偿付金额的贴现价值（现值）。从理论上来说，所有负债的计价都应采用第二种标准。然而，在会计实务中，根据重要性原则，对负债的计价往往根据不同的情况采用不同的标准。由于流动负债的偿还期限较短，现值与到期值（未来偿付金额）非常接近，所以在会计实务中，流动负债通常按它们的到期值进行计价。

四、所有者权益

所有者权益是指企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益。公司的所有者权益又称为股东权益。所有者权益的来源包括所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等。

直接计入所有者权益的利得和损失，是指不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或损失。利得是由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。损失是由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。

我国现行的会计准则规定，所有者权益分为四个部分：一是实收资本或股本；二是资本公积，包括资本溢价或股本溢价和其他资本公积；三是盈余公积，是指按国家规定从税后利润中提取的盈余公积金；四是未分配利润。盈余公积与未分配利润可以合称为留存收益。这四个部分应在资产负债表中分项列示。概括言之，所有者权益包括本钱（资本）和利钱（盈余）两大部分，会计上应将两者严格区分，并要明确提供投资者是谁，投入资本是多少的信息，以明确产权关系。

需要指出的是，企业的所有者权益只是在整体和抽象的意义上，与企业资产保持数量关系，它与企业特定的、具体的资产并无直接关系，它并不与企业任何具体的资产项目发生对应关系。例如，一定数额的所有者权益并不代表相应数额的库存现金或银行存款。企业所有者对企业的投资无论采取何种具体形态，它们一旦进入企业，变成为受资企业这个特定会计主体的资产，而不再是企业所有者的资产。特别是当企业有多个所有者的情况下，明确这一点尤为重要。

从数量上看，所有者权益＝资产－负债。可见，企业的所有者权益金额取决于资产和负债的计量。正因为如此，企业的所有者权益基本上不存在专门的计量问题，它一般是通过对相应资产或负债的计量间接进行的。

企业的期末所有者权益金额并不代表、一般也不等于企业净资产的市场价值。如果一个企业的所有者权益总额正好等于分项变卖企业净资产或是将企业作为持续经营实体出售所能筹集的资金总额，那纯属偶然。

五、收入

企业以获取利润为其主要目的，企业要获取利润，就必须取得收入。

（一）收入的定义

收入有广义与狭义之分，我国《企业会计准则———基本准则》采用的是狭义的收入概念。

广义的收入是指会计期间内经济利益的增加。企业获取收入的表现形式是：由于资产流入企业、资产增值或负债减少而引起所有者权益的增加。但是，并非所有资产增加或负债减少而引起的所有者权益增加都是企业的收入。例如，企业所有者对企业投资，虽然会导致资产增加或负债减少，并使所有者权益增加，但不属于企业获取收入的经济业务。

狭义的收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。它主要包括营业收入、投资收益等。营业收入是指企业由于销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常活动所形成的经济利益的总流入。它有各种各样的名称，如销售收入、服务费收入、使用费收入和租金收入等。投资收益是指企业对外投资所获取的投资报酬，如债券投资的利息收入、股票投资的股利收入等。

（二）收入的确认

收入确认的一般标准是：经济利益很可能流入，从而导致资产的增加或负债的减少，并且经济利益的流入额能够可靠地用货币加以计量。这就意味着，在确认收入的同时，要确认资产的增加或负债的减少。收入确认的具体标准将在第十一章讲述。

六、费用

（一）费用的定义

费用有广义与狭义之分。我国《企业会计准则———基本准则》采用的是狭义的费用概念。

广义的费用是指会计期间内经济利益的减少。企业发生费用的表现形式是：由于资产减少或负债增加而引起所有者权益减少。但是，并非所有资产减少、负债增加而引起所有者权益减少都意味着企业发生了一项费用。例如，企业所有者抽回投资或向所有者分配利润，虽然会引起资产减少或负债增加，并使所有者权益减少，但不属于企业发生费用的经济业务。

狭义的费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。它主要包括营业成本、营业税金及附加、销售费用、管理费用、财务费用、资产减值损失。

（二）费用的确认

费用只有在经济利益很可能流出从而导致企业资产减少或负债增加，且经济利益的流出能够可靠地用货币加以计量时才能予以确认。这就意味着，在确认费用的同时，要确认资产的减少或负债的增加（如计提固定资产折旧或预提产品保修费用）。

费用确认的具体标准将在第十一章讲述。

七、利润

利润是企业在一定会计期间的经营成果。企业以获取利润为基本目的，在企业持续经营的前提下，要适当划分会计期间，按期确定盈亏。

会计上将利润定义为广义收入与广义费用之间的差额。由于这一定义是以已经完成的、取得收入和发生费用的经济业务为基础的，因而比较实用，便于实际操作，能够提供定期报告所需要的详细数据，能够说明利润形成的原因，其计量的结果也比较客观。

在日常会计核算中，要随时收集每一项经济业务的详细数据，按照资产、负债和所有者权益的变化来记录每一项经济业务的结果。如果证明某项经济业务已经实际完成，则与此项经济业务有关的资产、负债和所有者权益的变化就予以确认。

由于会计上将利润定义为广义收入与广义费用之间的差额（收入小于费用则为亏损），必须将企业在该会计期间内所获得的收入与所花费的费用加以抵消。可见，利润的确认与计量，也就是收入与费用的确认与计量。