货币资金内部控制

项目一　货币资金的控制测试

货币资金是企业资产的重要组成部分，是企业资产中流动性最强的一种资产。任何企业进行生产经营活动都必须拥有一定数额的货币资金，持有货币资金是企业生产经营活动的基本条件。根据货币资金存放地点及用途的不同，货币资金分为库存现金、银行存款及其他货币资金。

任务一　认识货币资金的内部控制

（一）货币资金业务的特点

1.货币资金与业务循环

货币资金最初以投资和筹资的方式流入企业，企业用一部分货币资金去购买生产经营所需要的资源和劳务，并用这些资源和劳务生产待销售的商品或提供服务，然后将这些已完工的商品或服务出售给顾客以换回货币资金。最后，换回的货币资金一部分作为股利或利息支付给投资者和债权人，另一部分则用来购买新的资源和劳务，继续下一轮的循环。可见，货币资金审计与各业务循环测试都有直接的关系，是各业务循环的枢纽。货币资金与业务循环的关系如图3－1所示。

图3－1　货币资金与业务循环的关系

2.货币资金涉及的主要凭证和会计记录

货币资金涉及的凭证和会计记录主要有：

（1）货币现金收支和审核的原始凭证，包括收款单据、收款结算凭证和票据、支出和报销单据、付款结算凭证和单据、交款单、库存现金盘点表、银行对账单、银行存款余额调节表等。

（2）库存现金日记账和银行存款日记账。

（3）库存现金和银行存款总账。

（4）其他有关会计账簿。

（二）货币资金内部控制制度的主要内容

1.岗位分工及授权批准

（1）单位应当建立货币资金业务的岗位责任制，明确相关部门和岗位的职责权限，确保办理货币资金业务的不相容岗位相互分离、制约和监督。出纳人员不得兼任稽核、会计档案保管和收入、支出、费用、债权债务账目的登记工作。单位不得由一人办理货币资金业务的全过程。

（2）单位应当对货币资金业务建立严格的授权批准制度，明确审批人对货币资金业务的授权批准方式、权限、程序、责任和相关控制措施，规定经办人办理货币资金业务的职责范围和工作要求。审批人应当根据货币资金授权批准制度的规定，在授权范围内进行审批，不得超越审批权限。经办人应当在职责范围内，按照审批人的批准意见办理货币资金业务。对于审批人超越授权范围审批的货币资金业务，经办人员有权拒绝办理，并及时向审批人的上级授权部门报告。

（3）单位应当按照规定的程序办理货币资金支付业务。主要包括：

①支付申请。单位有关部门或个人用款时，应当提前向审批人提交货币资金支付申请，注明款项的用途、金额、预算、支付方式等内容，并附有效经济合同或相关证明。

②支付审批。审批人根据其职责、权限和相应程序对支付申请进行审批。对不符合规定的货币资金支付申请，审批人应当拒绝批准。

③支付复核。复核人应当对批准后的货币资金支付申请进行复核，复核货币资金支付申请的批准范围、权限、程序是否正确，手续及相关单证是否齐备，金额计算是否准确。支付方式、支付单位是否妥当等。复核无误后，交由出纳人员办理支付手续。

④办理支付。出纳人员应当根据复核无误的支付申请，按规定办理货币资金支付手续，及时登记现金和银行存款日记账。

（4）单位对于重要货币资金支付业务，应当实行集体决策和审批，并建立责任追究制度，防范贪污、侵占、挪用货币资金等行为。

（5）严禁未经授权的机构或人员办理货币资金业务或直接接触货币资金。

2.现金和银行存款的管理

（1）单位应当加强现金库存限额的管理，超过库存限额的现金应及时存入银行。

（2）单位必须根据《现金管理暂行条例》的规定，结合本单位的实际情况，确定本单位现金的开支范围。不属于现金开支范围的业务应当通过银行办理转账结算。

（3）单位现金收入应当及时存入银行，不得用于直接支付单位自身的支出。因特殊情况需坐支现金的，应事先报经开户银行审查批准。

单位借出款项必须执行严格的授权批准程序，严禁擅自挪用、借出货币资金。

（4）单位取得的货币资金收入必须及时入账，不得私设“小金库”，不得账外设账，严禁收款不入账。

（5）单位应当严格按照《支付结算办法》等国家有关规定，加强银行账户的管理，严格按照规定开立账户，办理存款、取款和结算。

单位应当定期检查、清理银行账户的开立及使用情况，发现问题，及时处理。

单位应当加强对银行结算凭证的填制、传递及保管等环节的管理与控制。

（6）单位应当严格遵守银行结算纪律，不准签发没有资金保证的票据或远期支票，套取银行信用；不准签发、取得和转让没有真实交易和债权债务的票据，套取银行和他人资金；不准无理拒绝付款，任意占用他人资金；不准违反规定开立和使用银行账户。

（7）单位应当指定专人定期核对银行账户，每月至少核对一次，编制银行存款余额调节表，使银行存款账面余额与银行对账单调节相符。如调节不符，应查明原因，及时处理。

（8）单位应当定期和不定期地进行现金盘点，确保现金账面余额与实际库存相符。发现不符，及时查明原因，并作出处理。

3.票据及有关印章的管理

（1）单位应当加强与货币资金相关的票据的管理，明确各种票据的购买、保管、领用、背书转让、注销等环节的职责权限和程序，并专设登记簿进行记录，防止空白票据遗失和被盗用。

（2）单位应当加强银行预留印鉴的管理。财务专用章应由专人保管，个人名章必须由本人或其授权人员保管。严禁一人保管支付款项所需的全部印章。

按规定需要有关负责人签字或盖章的经济业务，必须严格履行签字或盖章手续。

4.监督检查

（1）单位应当建立对货币资金业务的监督检查制度，明确监督检查机构或人员的职责权限，定期和不定期地进行检查。

（2）货币资金监督检查的内容主要包括：①货币资金业务相关岗位及人员的设置情况。重点检查是否存在货币资金业务不相容职务混岗的现象。②货币资金授权批准制度的执行情况。重点检查货币资金支出的授权批准手续是否健全，是否存在越权审批行为。③支付款项印章的保管情况。重点检查是否存在办理付款业务所需的全部印章交由一人保管的现象。④票据的保管情况。重点检查票据的购买、领用、保管手续是否健全，票据保管是否存在漏洞。

（3）对监督检查过程中发现的货币资金内部控制中的薄弱环节，应当及时采取措施，加以纠正和完善。

任务二　货币资金的控制测试

（一）货币资金内部控制的特点

由于货币资金是企业流动性最强的资产，加强货币资金管理对于保护企业资产安全完整、维护社会经济秩序具有重要的意义。在良好的货币资金内部控制下，企业的货币资金收支记录应及时、准确、完整，全部货币资金支出均按经批准的用途进行。

一般而言，一个良好的现金内部控制应该达到以下几点：（1）货币资金收支与记账的岗位分离。（2）货币资金收支要有合理、合法的凭据。（3）全部收入及时准确入账，全部支出要有核准手续。（4）控制现金坐支，当日收入现金应及时送存银行。（5）按月盘点现金，编制银行存款余额调节表，以做到账实相符。（6）加强对货币资金收支业务的内部审计。

按照我国现金管理的有关规定，超过规定限额以上的现金支出一律使用支票。因此，企业应建立相应的支票申领制度，明确申领范围、申领批准及支票签发、支票报销等相关的规定。

对于支票报销和现金报销，企业应建立报销制度。报销人员报销时应当有正常的报批手续、适当的付款凭据，有关采购支出还应具有验收手续。会计部门应对报销单据加以审核，出纳员见到加盖核准戳记的支出凭据后方可付款。付款记录应及时登记入账，相关凭证应按顺序或内容编制成会计记录的附件。

（二）货币资金内部控制测试程序

1.了解内部控制

通常通过货币资金内部控制流程图来了解货币资金内部控制。绘制货币资金内部控制流程图是货币资金控制测试的重要步骤。注册会计师在绘制之前应通过询问、观察等调查手段收集必要的资料，然后根据所了解的情况绘制流程图。对中小企业，也可采用编写货币资金内部控制说明的方法。若以前年度审计时已经绘制了货币资金内部控制流程图，注册会计师可根据调查结果加以修正，以供本年度审计之用。

一般情况下，了解货币资金内部控制时，注册会计师应当注意检查货币资金内部控制的建立和执行情况，重点包括：

（1）货币资金的收支是否按规定的程序和权限办理；

（2）是否存在与被审计单位经营无关的款项收支情况；

（3）出纳与会计的职责是否严格分离；

（4）是否存在出租、出借银行账户的情况；

（5）是否定期盘点现金，编制银行存款余额调节表，等等。

2.抽取并检查收款凭证

如果货币资金收款内部控制不强，很可能会发生贪污舞弊或挪用等情况。例如，在一家小企业中，如果出纳员同时负责登记应收账款明细账，则很可能发生循环挪用货款的情况。为测试货币资金收款的内部控制，注册会计师应按收款凭证分类，选取适当的样本量，进行如下的检查：

（1）核对库存现金、银行存款日记账的收入金额是否正确。

（2）核对银行存款收款凭证与存入银行账户的日期和金额是否相符。

（3）核对收款凭证与应收账款明细账的有关记录是否相符。

（4）核对银行存款收款凭证与银行对账单是否相符。

（5）核对实收金额与销货发票是否一致，等等。

3.抽取并检查付款凭证

为测试货币资金付款内部控制，注册会计师应按照现金付款凭证分类，选取适当的样本量，作如下检查：

（1）检查付款的授权批准手续是否符合相关规定。

（2）核对库存现金、银行存款日记账的付出金额是否正确。

（3）核对付款凭证与应付账款明细账的记录是否一致。

（4）核对银行存款付款凭证与银行对账单是否相符。

（5）核对实付金额与购货发票是否相符，等等。

4.抽取一定期间的库存现金、银行存款日记账与总账核对

注册会计师应抽取一定期间的库存现金、银行存款日记账，检查其加总是否正确无误，是否与总分类账核对相符。

5.检查外币资金的折算方法是否符合有关规定，是否与上年度一致

对于持有外币资金的被审计单位，注册会计师应检查外币资金日记账及“财务费用”、“在建工程”等账户的记录，确定企业有关外币资金的增减变动是否采用交易发生日的即期汇率将外币金额折算为记账本位币金额，或者采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算为记账本位币，选择采用汇率的方法前后各期是否一致；检查企业的外币资金的期末余额是否采用期末即期汇率折算为记账本位币金额；折算差额的会计处理是否正确。

6.抽取一定期间银行存款余额调节表，查验其是否按月正确编制并经复核

为证实银行存款记录的正确性，注册会计师必须抽取一定期间的银行存款余额调节表，将其同银行对账单、银行存款日记账及总账进行核对，确定被审计单位是否按月正确编制并复核银行存款余额调节表。

7.评价货币资金的内部控制

注册会计师在完成上述程序之后，即可对货币资金的内部控制进行评价。评价时，注册会计师应首先确定货币资金内部控制可信赖的程度以及存在的薄弱环节和缺点，然后据以确定在货币资金实质性程序中对哪些环节可以适当减少审计程序，哪些环节应增加审计程序并作重点检查，以减少审计风险。

【例3－1】某会计师事务所继续接受AT股份有限公司的委托，对该公司2010年度财务报表进行审计，并安排经验丰富的李某负责审计实施。AT股份有限公司是一家上市较早的商业类公司，公司主营为零售业务，同时有一部分批发、酒店、仓储业务。公司对零售业务部分采用售价金额核算法，毛利率的计算结转采用分类毛利率法，定期对库存商品进行盘点，有一套相对严密的内部管理制度。公司自上市后业绩一直较为平稳，股价波动不大。

注册会计师李某根据多年的审计经验，根据零售企业现金流量大的特点，将货币资金作为重点项目实施审计，重要性水平确定为5000元。

2011年1月20日，李某对该公司货币资金进行控制测试，实施的审计程序主要有：

（1）货币资金内部控制调查。根据AT股份有限公司的经营特点，设计货币资金内部控制调查表（如表3－1所示）进行调查，并就相关情况询问了收银员、售货员、财务人员等。

表3－1　货币资金内部控制调查表

结论：

1.经调查和简易测试后，认为该循环内部控制可信赖程度为：高（　）　中（√）　低（　）

2.是否需要进一步作控制测试：是（√）否（　）

（2）抽查会计凭证。审计人员随机抽取20笔业务的收付款凭证进行测试，检查其账务处理是否正确，原始凭证是否齐全，授权批准是否符合规定等，并编制了货币资金支出检查情况表，如表3－2所示。

表3－2　货币资金支出检查情况表

核对说明：

1.付款的授权审批手续齐全、签章完整；

2.原始凭证具有合法的发票或依据；

3.原始凭证的内容和金额与付款凭证摘要核对一致；

4.付款凭证的对应科目（如应付账款）与明细账记录一致；

5.付款凭证账务处理正确；

6.付款凭证与银行对账单核对相符。

审计说明及结论：随机抽取20笔业务的收付款凭证进行检查，存在以下问题：一是2010年7月9日现付12号凭证由业务经理审批，不符合该公司内部管理规范。二是2010年9月23日现付52号凭证的大额现金支付，不符合《现金管理暂行条例》及其实施细则等的规定。

未发现其他异常。

（3）现场观察商场的交款过程。审计人员在对该公司货币资金的内部控制采用调查表法、抽查凭证法和实地考察法等方法进行控制测试的基础上，发现该公司货币资金的内部控制存在一定的漏洞，主要表现在以下几个方面：

①财务部稽核人员对收款台的现金盘点坚持得不够好，未能经常进行不定期盘点；

②通过查看支票登记簿发现，领用的票据号码不连续，存在领用支票不登记的现象；

③对现金和银行存款的支付基本能坚持审批制度，但在审批的职责权限划分上不够明确，从抽查的支付凭证来看，经常出现对相同业务的审批有时是财务经理签字，有时是业务经理签字的情况，控制不够严格。