出具非标准审计报告

项目二　出具非标准审计报告

标准审计报告以外的其他审计报告，都称为非标准审计报告。它是指带强调事项段或其他事项段的无保留意见的审计报告和非无保留意见的审计报告。

（1）当存在下列情形之一时，注册会计师应当在审计报告中发表非无保留意见：

①根据获取的审计证据，得出财务报表整体存在重大错报的结论；

②无法获取充分、适当的审计证据，不能得出财务报表整体不存在重大错报的结论。

（2）注册会计师确定恰当的非无保留意见类型，取决于下列事项：

①导致非无保留意见的事项的性质，是财务报表存在重大错报，还是在无法获取充分、适当的审计证据的情况下，财务报表可能存在重大错报；

②注册会计师就导致非无保留意见的事项对财务报表产生或可能产生影响的广泛性作出的判断。

任务一　带强调事项段或其他事项段的无保留意见审计报告

（一）带强调事项段或其他事项段的无保留意见审计报告的含义

带强调事项段或其他事项段的无保留意见审计报告是非标准审计报告的一种形式。

强调事项段，是指审计报告中含有的一个段落，该段落提及已在财务报表中恰当列报或披露的事项，根据注册会计师的职业判断，该事项对财务报表使用者理解财务报表至关重要。

其他事项段，是指审计报告中含有的一个段落，该段落提及未在财务报表中列报或披露的事项，根据注册会计师的职业判断，该事项与财务报表使用者理解审计工作、注册会计师的责任或审计报告相关。

【例4－2】2011年2月13日，中注协发布2010年年报审计情况快报（第四期），截至2月13日，会计师事务所共为60家上市公司出具了审计报告。其中，无保留意见审计报告51份，带强调事项段的无保留意见审计报告8份，带强调事项段的保留意见审计报告1份。部分上市公司年报审计的简要情况如表4－1所示。

表4－1　部分上市公司年报审计的简要情况

审计报告的强调事项段是指注册会计师在审计意见段之后增加的对重大事项予以强调的段落。旨在通过明确提供补充信息的方式，提醒财务报表使用者关注尽管已在财务报表中恰当列报或披露，但对财务报表使用者理解财务报表至关重要的事项。

如表4－1所示，ST长信（长安信息产业（集团）股份有限公司）2010年度财务报告被中磊会计师事务所出具了带强调事项段的无保留意见审计报告，其原因是ST长信已无经营性盈利能力，公司盈利依赖债务重组、处置股权收益等非经营性损益。公司正在进行重大资产重组以改善经营状况，但其重组方案的实施尚需公司股东大会和有关监管部门的批准，持续经营能力存在不确定性。

（二）出具带强调事项段的无保留意见的审计报告的条件

（1）出具带强调事项段的无保留意见的审计报告时，强调事项应当同时符合下列条件：

①可能对财务报表产生重大影响，但被审计单位进行了恰当的会计处理，且在财务报表中做出充分披露。

②不影响注册会计师发表的审计意见。

（2）应当增加强调事项段的情形有两种：

①当存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况、且不影响已发表的意见时，审计人员应当在审计报告的意见段之后增加强调事项段对此予以强调。

②当存在可能对会计报表产生重大影响的不确定事项（持续经营问题除外）、且不影响已发表的意见时，审计人员应当考虑在审计报告的意见段之后增加强调事项段对此予以强调。

不确定事项是指其结果依赖于未来行动或事项，不受被审计单位的直接控制，但可能影响财务报表的事项。

（3）增加强调事项段或其他事项段的目的。注册会计师在审计报告中增加强调事项段或其他事项段，目的是通过明确提供补充信息的方式，提醒财务报表使用者关注下列事项：

①尽管已在财务报表中恰当列报或披露，但对财务报表使用者理解财务报表至关重要的事项；

②未在财务报表中列报或披露，但与财务报表使用者理解审计工作、注册会计师的责任或审计报告相关的其他事项。

（4）如果在审计报告中增加强调事项段，注册会计师应当采取下列措施：

①将强调事项段紧接在审计意见段之后；

②使用“强调事项”或其他适当标题；

③明确提及被强调事项以及相关披露的位置，以便能够在财务报表中找到对该事项的详细描述；

④指出审计意见没有因该强调事项而改变。

（三）带强调事项段的无保留意见审计报告的参考格式

审计报告

ABC股份有限公司全体股东：

一、对财务报告出具的审计报告

我们审计了后附的ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）财务报表，包括2010年12月31日的资产负债表，2010年度的利润表、现金流量表和股东权益变动表以及财务报表附注。

（一）管理层对财务报表的责任

编制和公允列报财务报表是ABC公司管理层的责任。这种责任包括：（1）按照企业会计准则的规定编制财务报表，并使其实现公允反映；（2）设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报。

（二）注册会计师的责任

我们的责任是在执行审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守《中国注册会计师职业道德守则》，计划和执行审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。

审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，注册会计师考虑与财务报表编制和公允列报相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性以及评价财务报表的总体列报。

我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。

（三）审计意见

我们认为，ABC公司财务报表在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，公允反映了ABC公司2010年12月31日的财务状况以及2010年度的经营成果和现金流量。

（四）强调事项

我们提醒财务报表使用者关注，如财务报表附注×所述，截至财务报表批准日，XYZ公司对ABC公司提出的诉讼尚在审理当中，其结果具有不确定性。本段内容不影响已发表的审计意见。

二、按照相关法律法规的要求报告的事项

（本部分报告的格式和内容，取决于相关法律法规对其报告责任的规定。）

××会计师事务所　　　　　　　　　　　　　　　　中国注册会计师：×××

（盖章）　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　（盖章）

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　中国注册会计师：×××

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　（盖章）

中国××市

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　二○一一年×月×日

任务二　保留意见的审计报告

（一）保留意见的审计报告的含义

保留意见是指注册会计师对财务报表的反映有所保留的审计意见，是非无保留意见的审计报告的一种表达形式。通常是财务报表整体公允，但存在某种情形，对财务报表的影响是重大的或可能是重大的，无法出具无保留意见。

（1）当存在下列情形之一时，注册会计师应当发表保留意见：

①在获取充分、适当的审计证据后，注册会计师认为错报单独或累计起来对财务报表影响重大，但不具有广泛性；

②注册会计师无法获取充分、适当的审计证据以作为形成审计意见的基础，但认为未发现的错报（如存在）对财务报表可能产生的影响重大，但不具有广泛性。

广泛性，是描述错报影响的术语，用以说明错报对财务报表的影响，或者由于无法获取充分、适当的审计证据而未发现的错报（如存在）对财务报表可能产生的影响。

（2）根据注册会计师的判断，对财务报表的影响具有广泛性的情形包括：

①不限于对财务报表的特定要素、账户或项目产生影响；

②虽然仅对财务报表的特定要素、账户或项目产生影响，但这些要素、账户或项目是或可能是财务报表的主要组成部分；

③当与披露相关时，产生的影响对财务报表使用者理解财务报表至关重要。

（二）增加导致发表保留意见的段落

如果对财务报表发表保留意见，注册会计师应在标准审计报告的基础上，增加一个段落，说明导致发表保留意见的事项。注册会计师应当直接在审计意见段之前增加该段落，并使用恰当的标题，如“导致保留意见的事项”来标志。审计意见段的标题能够使财务报表使用者清楚注册会计师发表了非无保留意见，并能够表明非无保留意见的类型。

当由于财务报表存在重大错报而发表保留意见时，注册会计师应当根据适用的财务报告编制基础在审计意见段中说明：注册会计师认为，除了导致保留意见的事项段所述事项产生的影响外，财务报表在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制，并实现公允反映。

当无法获取充分、适当的审计证据而导致发表保留意见时，注册会计师应当在审计意见段中使用“除……可能产生的影响外”等措辞。

（三）保留意见的审计报告参考格式

1.格式一

审计报告

ABC股份有限公司全体股东：

一、对财务报表出具的审计报告

我们审计了后附的ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）财务报表，包括2010 年12月31日的资产负债表，2010年度的利润表、现金流量表和股东权益变动表以及财务报表附注。

（一）管理层对财务报表的责任

编制和公允列报财务报表是ABC公司管理层的责任。这种责任包括：（1）按照企业会计准则的规定编制财务报表，并使其实现公允反映；（2）设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报。

（二）注册会计师的责任

我们的责任是在执行审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守《中国注册会计师职业道德守则》，计划和执行审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。

审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，注册会计师考虑与财务报表编制和公允列报相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性以及评价财务报表的总体列报。

我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表保留意见提供了基础。

（三）导致保留意见的事项

ABC公司2010年12月31日资产负债表中存货的列示金额为×元。管理层根据成本对存货进行计量，而没有根据成本与可变现净值孰低的原则进行计量，这不符合企业会计准则的规定。公司的会计记录显示，如果管理层以成本与可变现净值孰低来计量存货，存货列示金额将减少×元。相应的，资产减值损失将增加×元，所得税、净利润和股东权益将分别减少×元、×元和×元。

（四）保留意见

我们认为，除“（三）导致保留意见的事项”段所述事项产生的影响外，ABC公司财务报表在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，公允反映了ABC公司2010年12 月31日的财务状况以及2010年度的经营成果和现金流量。

二、按照相关法律法规的要求报告的事项

（本部分报告的格式和内容，取决于相关法律法规对其报告责任的规定。）

××会计师事务所　　　　　　　　　　　　　　　　　中国注册会计师：×××

（盖章）　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　（盖章）

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　中国注册会计师：×××

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　（盖章）

中国××市

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　二○一一年×月×日

2.格式二

审计报告

ABC股份有限公司全体股东：

一、对财务报表出具的审计报告

我们审计了后附的ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）财务报表，包括2010 年12月31日的资产负债表，2010年度的利润表、现金流量表和股东权益变动表以及财务报表附注。

（一）管理层对财务报表的责任

编制和公允列报财务报表是ABC公司管理层的责任，这种责任包括：（1）按照企业会计准则的规定编制财务报表，并使其实现公允反映；（2）设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报。

（二）注册会计师的责任

我们的责任是在执行审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守《中国注册会计师职业道德守则》，计划和执行审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。

审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，注册会计师考虑与财务报表编制和公允列报相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性以及评价财务报表的总体列报。

我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表保留意见提供了基础。

（三）导致保留意见的事项

ABC公司于2010年12月31日资产负债表中反映的交易性金融资产为×元，ABC公司管理层对这些交易性金融资产未按照公允价值进行后续计量，而是按照其历史成本进行计量，这不符合企业会计准则的规定。如果按照公允价值进行后续计量，ABC公司2010年度利润表中公允价值变动损失将增加×元，2010年12月31日资产负债表中交易性金融资产将减少×元。相应的，所得税、净利润和股东权益将分别减少×元、×元和×元。

（四）保留意见

我们认为，除“（三）导致保留意见的事项”段所述事项产生的影响外，ABC公司财务报表在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，公允反映了ABC公司2010年12 月31日的财务状况以及2010年度的经营成果和现金流量。

（五）强调事项

我们提醒财务报表使用者关注，如财务报表附注×所述，截至财务报表批准日，XYZ公司对ABC公司提出的诉讼尚在审理中，其结果具有不确定性。本段内容不影响已发表的审计意见。

二、按照相关法律法规的要求报告的事项

（本部分报告的格式和内容，取决于相关法律法规对其报告责任的规定。）

××会计师事务所　　　　　　　　　　　　　　　　中国注册会计师：×××

（盖章）　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　（盖章）

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　中国注册会计师：×××

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　（盖章）

中国××市

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　二○一一年×月×日

【例4－3】JD股份有限公司2010年度财务报告经ZH会计师事务所注册会计师高某、唐某审计，并出具了有保留意见带强调事项段的审计报告。

审计报告

ZH会审［2011］0102号

JD股份有限公司全体股东：

我们审计了后附的JD股份有限公司（以下简称JD公司）财务报表，包括2010年12 月31日的资产负债表和合并资产负债表，2010年度的利润表和合并利润表、现金流量表和合并现金流量表、所有者权益变动表和合并所有者权益变动表以及财务报表附注。

一、管理层对财务报表的责任

按照企业会计准则的规定编制财务报表是JD公司管理层的责任。这种责任包括：（1）设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报；（2）选择和运用恰当的会计政策；（3）作出合理的会计估计。

二、注册会计师的责任

我们的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守《中国注册会计师职业道德守则》，计划和实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，我们考虑与财务报表编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性以及评价财务报表的总体列报。

我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。

三、导致保留意见的事项

（一）如JD公司2010年度财务报表附注五（一）3和附注五（一）8所述，JD公司对合营企业EH水泥有限公司的应收账款4283.11万元、长期股权投资1777.76万元共计6060.87万元全额计提了资产减值准备。我们无法取得EH水泥有限公司经审计的财务报表、应收账款询证回函等资料，也无法实施其他审计程序，以获取充分、适当的审计证据判断JD公司计提上述资产减值准备的合理性。

（二）JD公司的湿法水泥生产线于2009年12月15日全面停产，对预收款项中部分余额1343.06万元，我们无法实施函证及其他审计程序，以获取充分、适当的审计证据。

四、审计意见

我们认为，除上述导致保留意见的事项外，JD公司财务报表已经按照企业会计准则的规定编制，在所有重大方面公允反映了JD公司2010年12月31日的财务状况以及2010年度的经营成果和现金流量。

五、强调事项

我们提醒财务报表使用者关注，如财务报表附注十一所述，由于以前年度为前大股东HL集团有限公司违规提供担保，JD公司自2009年以来面临多宗诉讼并陷入财务困境，除子公司JDE特种水泥有限公司外，JD公司其他水泥生产线于2009年12月15日全面停产，并于2010年2月被债权人申请破产重整。JD公司已在财务报表附注十一（九）披露了拟采取的包括但不限于生产自救、积极配合重整等改善措施，但其持续经营能力仍然存在重大不确定性，可能无法在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。

本段内容不影响已发表的审计意见。

ZH会计师事务所有限公司　　　　　　　　　　　　　中国注册会计师：高某

　　　　（盖章）　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　（盖章）

中国××市　　　　　　　　　　　　　　　　　　　中国注册会计师：唐某

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　（盖章）

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　二○一一年一月二十六日

ZH会计师事务所给JD股份有限公司2010年财务报表出具了保留意见的审计报告，并带有强调事项段。这是由于某些事项的存在，不具备无保留意见的条件，影响了被审计单位财务报表的表述，因而注册会计师对无保留意见加以修正，对影响事项提出保留意见，并表示对该意见负责。

审计报告中提及了两件事项（详见上述审计报告第三部分）导致形成保留意见，并在审计意见段之后使用了“五、强调事项”的段落予以说明。同时明确提及被强调事项以及相关披露在财务报表的位置，以提醒报表使用者关注，指出审计意见没有因该强调事项而改变。

任务三　否定意见的审计报告

（一）否定意见审计报告的含义

否定意见审计报告是非无保留意见审计报告的一种表达形式。否定意见与无保留意见相反，否定财务报表的整体公允性。当未调整事项、未确定事项、违反一贯性原则的事项等报表的影响程度超出一定范围，以致会计报表无法被接受，被审计单位的会计报表已失去其价值时，注册会计师只能发表否定意见。无论审计人员还是客户都不希望发表此类意见。

在获取充分、适当的审计证据后，如果认为错报单独或累计起来对财务报表的影响重大且具有广泛性，注册会计师应当发表否定意见。

（二）增加导致发表否定意见的段落

注册会计师应当直接在审计意见段之前增加一个段落，并使用恰当的标题，如“导致否定意见的事项”。

当发表否定意见时，注册会计师应当根据适用的财务报告框架在审计意见段中说明：

（1）注册会计师认为，由于导致否定意见的事项段所述事项的重要性，财务报表没有在所有重大方面按照适用的财务报告框架编制，未能实现公允反映（当财务报表按照公允列报框架编制时）；

（2）注册会计师认为，由于导致否定意见的事项段所述事项的重要性，财务报表没有在所有重大方面按照适用的财务报告框架编制（当财务报表按照遵循性框架编制时）。

注册会计师发表否定意见时，应当修改对注册会计师责任的描述，以说明：注册会计师相信，注册会计师已获取的审计证据是充分、适当的，为发表非无保留意见提供了基础。

（三）否定意见的审计报告的参考格式

审计报告

ABC股份有限公司全体股东：

一、对合并财务报表出具的审计报告

我们审计了后附的ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）的合并财务报表，包括2010年12月31日的合并资产负债表，2010年度的合并利润表、合并现金流量表和合并股东权益变动表以及财务报表附注。

（一）管理层对合并财务报表的责任

编制和公允列报合并财务报表是ABC公司管理层的责任。这种责任包括：（1）按照企业会计准则的规定编制合并财务报表，并使其实现公允反映；（2）设计、执行和维护必要的内部控制，以使合并财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报。

（二）注册会计师的责任

我们的责任是在执行审计工作的基础上对合并财务报表发表审计意见。我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守《中国注册会计师职业道德守则》，计划和执行审计工作以对合并财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。

审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的合并财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，注册会计师考虑与合并财务报表编制和公允列报相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性以及评价合并财务报表的总体列报。

我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表否定意见提供了基础。

（三）导致否定意见的事项

如财务报表附注×所述，2010年ABC公司通过非同一控制下的企业合并获得对XYZ公司的控制权，因未能取得购买日XYZ公司某些重要资产和负债的公允价值，故未将XYZ公司纳入合并财务报表的范围，而是按成本法核算对XYZ公司的股权投资。ABC公司的这项会计处理不符合企业会计准则的规定。如果将XYZ公司纳入合并财务报表的范围，ABC公司合并财务报表的多个报表项目将受到重大影响。但我们无法确定未将XYZ公司纳入合并范围对财务报表产生的影响。

（四）否定意见

我们认为，由于“（三）导致否定意见的事项”段所述事项的重要性，ABC公司的合并财务报表没有在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，未能公允反映ABC公司及其子公司2010年12月31日的财务状况以及2010年度的经营成果和现金流量。

二、按照相关法律法规的要求报告的事项

（本部分报告的格式和内容，取决于相关法律法规对其报告责任的规定。）

××会计师事务所　　　　　　　　　　　　　　　中国注册会计师：×××

（盖章）　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　（盖章）

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　中国注册会计师：×××

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　（盖章）

中国××市

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　二○一一年×月×日

根据中国注册会计师协会公布的上市公司年报审计情况汇总，2003—2009年度上市公司年报审计意见汇总统计如表4－2所示。

表4－2　2003—2009年度上市公司年报审计意见汇总统计表　　单位：份

注：2009年报审计统计截至2010年4月16日。

在实务中，否定意见审计报告出现的情况并不多见。根据表4－2的统计数据，2003—2009年上市公司年报审计意见中，并未出现否定意见的审计报告。

【例4－4】我国证券市场首份否定意见审计报告。1998年4月29日，渝钛白公司公布1997年年度报告，其中在财务报告部分刊登了重庆会计师事务所于1998年3月8日出具的否定意见审计报告。这是我国首份否定意见审计报告，对中国的证券市场和审计行业都有着巨大的意义。

渝钛白公司，全称“重庆渝港钛白粉股份有限公司”，1992年9月11日宣告成立，并于1992年10月11日，以重庆渝港钛白粉有限公司作为发起人，以社会募集方式设立了股票上市的重庆渝港钛白粉股份有限公司（以下简称渝钛白公司）。

那么重庆会计师事务所为什么会对渝钛白公司签发否定意见审计报告呢？我们首先来看一看审计报告指出的问题。报告中指出：

1997年度应计入财务费用的借款计应付债券利息8064万元，贵公司将其资本化计入了钛白粉工程成本；欠付中国银行重庆市分行的美元借款利息89.8万元（折合人民币734万元）贵公司未计提入账，两项共影响利润8807万元。

我们认为，由于本报告第二段所述事项的重大影响，贵公司1997年12月31日资产负债表、1997年度利润及利润分配表、财务状况变动表未能公允地反映贵公司1997年12月31日财务状况和1997年年度经营成果及资金变动情况。

该份审计报告的颁布，引起了中国证券市场的极大震动，中国注册会计师协会秘书长发表谈话，开门见山地肯定了重庆会计师事务所的做法，并明确说明注册会计师审计渝钛白公司使用的规章是准确的。他还特别强调：“财政部是国家财务主管部门，其他部门或地区制定的规章、文件中涉及财务问题，如与财政部规章不一致，是不发生效力的。”

任务四　无法表示意见的审计报告

（一）无法表示意见的审计报告的含义

无法表示意见是指审计人员对被审计单位的财务报表编制无法做出是否合法、是否公允的判断，对客户的财务报表不能发表意见，也即对财务报表不发表包括肯定、否定和保留的审计意见。

注册会计师出具无法表示意见的审计报告，是由于无法获取充分、适当的审计证据以作为形成审计意见的基础，并且认为未发现的错报（如存在）对财务报表可能产生的影响重大且具有广泛性，以致无法对会计报表发表意见。

（二）出具无法表示意见的审计报告的描述

当由于无法获取充分、适当的审计证据而发表无法表示意见时，注册会计师应当在审计意见段中说明：由于导致无法表示意见的事项段所述事项的重要性，注册会计师无法获取充分、适当的审计证据以为发表审计意见提供基础，因此，注册会计师不对这些财务报表发表审计意见。

在极其特殊的情况下，可能存在多个不确定事项。尽管注册会计师对每个单独的不确定事项获取了充分、适当的审计证据，但由于不确定事项之间可能存在相互影响以及可能对财务报表产生累积影响，注册会计师不可能对财务报表形成审计意见。在这种情况下，注册会计师应当出具无法表示意见的审计报告。

当由于无法获取充分、适当的审计证据而发表无法表示意见时，注册会计师应当修改审计报告的引言段，说明注册会计师接受委托审计财务报表。

注册会计师还应当修改对注册会计师责任和审计范围的描述，并仅能作出如下说明：“我们的责任是在按照中国注册会计师审计准则的规定执行审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。但由于导致无法表示意见的事项段中所述的事项，我们无法获取充分、适当的审计证据以为发表审计意见提供基础。”

（三）无法表示意见的审计报告的参考格式

审计报告

ABC股份有限公司全体股东：

一、对财务报表出具的审计报告

我们接受委托，审计后附的ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）财务报表，包括2010年12月31日的资产负债表，2010年度的利润表、现金流量表和股东权益变动表以及财务报表附注。

（一）管理层对财务报表的责任

编制和公允列报财务报表是ABC公司管理层的责任。这种责任包括：（1）按照企业会计准则的规定编制财务报表，并使其实现公允反映；（2）设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报。

（二）注册会计师的责任

我们的责任是在按照中国注册会计师审计准则的规定执行审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。但由于“（三）导致无法表示意见的事项”段中所述的事项，我们无法获取充分、适当的审计证据以为发表审计意见提供基础。

（三）导致无法表示意见的事项

我们于2011年1月接受ABC公司的审计委托，因而未能对ABC公司2010年年初金额为×元的存货和年末金额为×元的存货实施监盘程序。此外，我们也无法实施替代审计程序以获取充分、适当的审计证据。并且，ABC公司于2010年9月采用新的应收账款电算化系统，由于存在系统缺陷，应收账款出现了大量错误。截至审计报告日，管理层仍在纠正系统缺陷并更正错误，我们也无法实施替代审计程序，以对截至2010年12月31日的应收账款总额×元获取充分、适当的审计证据。因此，我们无法确定是否有必要对存货、应收账款以及财务报表其他项目做出调整，也无法确定应调整的金额。

（四）无法表示意见

由于“（三）导致无法表示意见的事项”段所述事项的重要性，我们无法获取充分、适当的审计证据以为发表审计意见提供基础，因此，我们不对ABC公司财务报表发表审计意见。

二、按照相关法律法规的要求报告的事项

本部分报告的格式和内容，取决于相关法律法规对其报告责任的规定。

××会计师事务所　　　　　　　　　　　　　　　　中国注册会计师：×××

（盖章）　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　（盖章）

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　中国注册会计师：×××

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　（盖章）

中国××市

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　二○一一年×月×日

【例4－5】据中注协审计快报统计，2009年度会计师事务所共审计上市公司年报1774份，其中出具无法表示意见的审计报告共19份。下面是深圳市鹏城会计师事务所有限公司给ST中华A出具的2009年度无法表示意见的审计报告（附注略）：

审计报告

深圳中华自行车（集团）股份有限公司全体股东：

我们审计了后附的深圳中华自行车（集团）股份有限公司（以下简称“中华自行车公司”）财务报表，包括2009年12月31日的合并及公司资产负债表，2009年度的合并及公司利润表、合并及公司现金流量表和合并及公司所有者权益变动表以及财务报表附注。

一、管理层对财务报表的责任

按照企业会计准则规定编制财务报表是中华自行车公司管理层的责任。这种责任包括：（1）设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报；（2）选择和运用恰当的会计政策；（3）作出合理的会计估计。

二、注册会计师的责任

我们的责任是在按照中国注册会计师审计准则的规定执行审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。但由于“三、导致无法表示意见的事项”段中所述的事项，我们无法获取充分、适当的审计证据以为发表审计意见提供基础。

三、导致无法表示意见的事项

我们注意到：

1.在审计过程中，我们对中华自行车公司截至2009年12月31日的逾期多年的金融债务实施了询证等审计程序，但截至审计报告日，已回函部分显示中华自行车公司少计利息差异折合人民币合计211053921.33元，另有已回函借款本金折合人民币76170169.82元未确认利息、未回函的借款本金折合人民币80890643.04元。中华自行车公司解释该等差异系因附注十说明的与部分债权人在执行银监办通［2004］6号文件时双方存在理解差异引起，未能进行账务调整，导致我们无法确定其对中华自行车公司财务报表的影响。

2.在审计过程中，我们对中华自行车公司截至2009年12月31日的逾期多年的应交税费实施了检查、询证等审计程序，询证账面欠付税金及关税保证金与罚款余额合计118913018.88元。截至审计报告日，均未收到回函，导致我们无法确定其对中华自行车公司财务报表的影响。

3.在审计过程中，我们从中华自行车公司的开户银行获取的贷款卡信息资料未年检及贷款卡系统升级未更新相关信息等原因造成难以核对相关担保信息等或有事项是否与披露相符，因此我们还对中华自行车公司由于对外担保、逾期欠债等原因引起的诉讼事项执行了到相关涉诉法院进行现场核实的替代审计程序，但相关法院均只是进行了一些口头说明或提供了部分声明只能用做参考的资料，另外我们又难以实施其他有效的审计程序，导致我们无法判断中华自行车公司在附注七披露的或有事项及诉讼事项是否完整以及该等事项可能对中华自行车公司财务报表的影响。

4.如附注十所述：截至2009年12月31日，中华自行车公司的资产总额为169696420.47元，负债总额为2030710940.14元，净资产为－1861014519.67元，已严重资不抵债。中华自行车公司虽然已在财务报表附注十披露了采取的改善措施，尤其是2010年1月公司最大股东及债权人深圳市国晟能源投资发展有限公司依据《中华人民共和国破产法》的规定向深圳市中级人民法院提出要求公司进行重整申请。但截至审计报告日深圳市中级人民法院正在审查之中，导致我们无法获取充分、适当的审计证据以确证其能否有效改善中华自行车公司的持续经营能力，因此无法判断中华自行车公司按照持续经营假设编制的2009年度财务报表是否适当。

四、审计意见

由于上述事项可能产生的影响非常重大和广泛，我们无法对中华自行车公司的财务报表发表意见。

深圳市鹏城会计师事务所有限公司

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　中国注册会计师　李海林

　　　　（盖章）　　　　　　　　　　　　　　　　　　（盖章）

中国深圳市　　　　　　　　　　　　　　　　　中国注册会计师　韦长英

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　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　二○一○年四月二十六日

在审计报告中，注册会计师在审计意见前使用说明段列举了导致无法表示意见的4个事项。导致注册会计师对ST中华A　2009年度财务报告出具无法表示意见的审计报告事项是：截至2009年12月31日，ST中华A的净资产为－1861014519.67元，已严重资不抵债。注册会计师通过实施询证等审计程序发现，对逾期多年的金融债务，ST中华A存在不计利息和少计利息等问题，注册会计师无法确定其对公司财务报表的影响。此外，截至审计报告日，注册会计师对账面欠付税金、关税保证金及罚款实施的询证未收到回函，无法确定其对公司财务报表的影响。另外，注册会计师难以实施有效的审计程序，判断ST中华A的或有事项和诉讼事项是否完整以及由此可能对公司财务报表的影响。

由于上述事项的存在，注册会计师无法获取充分、适当的审计证据以为发表审计意见提供基础，所以无法对该公司财务报表发表审计意见。

【注释】

[1]如果审计报告中不包含“按照相关法律法规的要求报告的事项”部分，则不需要加入此标题。