国外纳税业务筹划技术思路一般有哪些

6．国外纳税业务筹划技术思路一般有哪些？

答：在实践中，国外纳税业务筹划的技术多种多样，涉及的范围极为广泛。其思路一般包括：

（1）通过财务决策和选择适合的会计政策进行税收筹划

1）利用各国优惠政策。世界各国都规定有多种税收优惠政策，诸如加速折旧、投资抵免、差别税率、专项免税、亏损结转等。特别是发展中国家的税收优惠政策更多。因此，跨国纳税人应重视研究各国的税法，尽量利用税收优惠政策进行税收筹划。

例如，英国允许对厂房和设备等固定资产的购置成本作100%的折旧扣除。假如一家在英国注册的公司，其年计提折旧前的利润为100万英镑，从中拿出60万英镑购置设备，则该公司应纳所得税额为10万英镑［（100－60）×25%］。若以计提折旧前的100万英镑利润为基础比较，实际所得税税率仅为10%。

又如西班牙税法规定，在该国的某些费用和投资，有资格获得5%的税收抵免形式的税收减除，以鼓励在该国购置资产。“公司用以新产品开发或工业加工的有形资产，可以得到15%和3%的抵免”。日本税法规定：“设在避税港的公司企业，如5%以上的股权由日本居民所拥有，这家公司就视为基地公司，其税后利润即使没有作为股息汇回日本，也要申报合并计税。”显然只要不让日本国居民拥有的股权超过5%的比例，就可以享受到延期交税的好处。我国税法规定：“生产性的中外合资企业，经营期在10年以上的，从盈利开始年起，可享受2年免征，3年减半征收所得税”的优惠。可见，只要能够详细掌握各国的税收优惠政策，就可以获得相当大的收益。

2）选择低税点。任何一个国家的税收制度，不管考虑得如何周全，税收负担在不同的纳税人、不同征税对象之间，很难做到绝对公平，总有有失偏颇之处，这就给纳税人留下选择低税点的余地，最终达到增资节税的目的。

例如，许多国家税法规定，合伙企业的营业利润不按公司征税，而按各个合伙人征收个人所得税。这样，某纳税人在进行一项经营活动之前，就可以在组建公司和合伙企业之间做出抉择。

3）成本费用的分摊与否定。这种方法是通过费用摊销调剂成本和利润，或通过费用转移，否定利润，以规避一些特殊征税的费用。

例如，平均费用分摊是最大限度的抵消利润，减少纳税的最佳方法，企业应把长期经营活动中发生的各项费用尽量平均分摊在各期中，使其所获得利润平均，不会出现某阶段纳税过高的现象；在不同的物价环境下，选择不同的存货计价方法和折旧方法，会对企业的纳税水平和税后利润产生不同的影响，如在物价上涨的情况下，采用加速折旧法，可以有效地减轻企业的纳税负担。

又如某些费用如交际费、保密费等，许多国家是要交税的。在市场经济竞争日益激烈的今天，企业为了进一步发展，这部分费用就不得不日益扩大。为此，企业可以将这部分费用按每人的经营业绩作为包干一次性交付，税收的征管对象便转移到个人；企业也可以把交际费用等计入制造成本。通过这些方法，最终可以达到节税的目的。

4）收入所得的分散与转化。在公司所得采用累进税率的国家，如美国、伊朗等，由于所得的集中会增大税负，此时，纳税人应尽量合理合法地分散公司所得：通过子公司转移利息、特许权使用费和其他类似的费用支付，将税负较高的所得分散出去；通过建立信托财产，利用在他国（通常是税负较低国或避税地）设置的机构分割所得和财产；通过在避税地设立持股公司的办法，分散公司所得；通过联营，将免税企业或低税企业作为联营的伙伴，分散公司所得等。

在免征资本所得税或资本利得税率低于所得税率的国家和地区，跨国纳税人如果能及时调整财务决策和会计政策，尽量将流动收益转化为资本性收益，减税的数额将是相当可观的。在一般发展中国家，设有特别的资本利得税。而在发达国家，为达到鼓励资本流动、活跃资本市场的目的，对资本利得采用较轻或免税的政策。因此，跨国纳税人在进行股利分配决策时，应对此予以关注。

5）运用财务分析进行税收筹划。可以采用量本利分析和盈亏临界分析来进行税收筹划。例如，一笔企业所得，是留在企业缴纳所得税，还是转移给个人缴纳个人所得税等，都存在一个临界点。通过临界分析，可以作为是否转移这笔所得的参考。

（2）回避税收管辖权

国际税收筹划的主要内容是减轻或消除有关国家的纳税义务。一国纳税义务的多少是由该国相应的税收制度所确立，跨国纳税人要避免一国的纳税义务，就应有效地避免一国的税收管辖。而要避免一国的税收管辖，无非是在两方面做文章：一是避免一国人的税收管辖，即避免成为行使居民管辖权国家的居民或公民，这是通过人的变化达到消除或减轻税收的目的；二是避免一国物的税收管辖，即避免自己的所得成为行使地域管辖权国家的征税对象，这是通过物的变化达到消除或减轻税负的目的。具体来讲，跨国纳税人可以通过人的流动、人的非流动、物的流动、物的非流动以及流动与非流动的结合等办法达到回避税收管辖权，消除或减轻税收负担的目的。

1）人的流动。所谓人的流动，指跨国纳税人通过居所的变化，改变自己的居民身份，从而避免一国人的税收管辖。它包括三个方面的含义：一是这里所说的“人”不仅指自然人，也指法人，即公司企业等；二是这里所谓的“流动”，是指跨越“税境”而言，不一定非得跨国境不可；三是“人员流动”不仅限于自然人和法人的国际迁移，也包含居民身份的改变。

人的流动是跨国纳税人用来进行国际税收筹划的最普遍和最重要的方法之一。

①利用个人住所变化进行税收筹划。随着世界格局的变化，大多数国家都同时行使税收管辖权，但仍有侧重。特别是发达国家，资本输出较多，本国居民或公民来源于国外的收入较多，因而强调居民或公民管辖权。其中更多的是强调居民管辖权，以达到对大批涌向这些国家而又不一定拥有该国国籍的人的全球范围所得课税的目的。而许多国家又都规定拥有住所（包括永久性居住地，即住所，经常性居住地，即居所，以及习惯性居住地）并在该国居住一定时间以上的人确定为本国居民，即纳税义务人，但各国的规定存在很大的不同。因此，以各种方法改变自己成为某一国居民身份，便成为避免纳税义务的关键。

利用个人住所的变化进行国际税收筹划，有三种具体的操作方法：一是利用个人住所的避免；二是利用个人住所的转移；三是利用个人临时纳税人地位。

A．住所的避免。许多国家的税法都规定对居民纳税人的全球范围所得课税，对非居民则仅对其来源于本国的所得课税。居民的确定，又主要取决于住所的存在。因此，在实行居民管辖权的国家中，一个纳税人只要避免了住所，也就推卸了就其全球范围所得所应承担的纳税义务，而仅就其来源于该国的所得负有纳税义务。目前一些国家为了避免跨国避税，在税法中对纳税人的住所有严格的规定，但跨国纳税人仍可借助某些手段或方式自由地游离于各国之间，确保自己不成为任何一个国家的居民，进而躲避纳税义务。例如，纳税人可以在较长的时间内流动作业，在不同的国家、不同旅馆从事不超过规定期限的活动，或利用对临时纳税人身份的规定，享受所在地给予的税收优惠。甚至住在船上或游船上，以避免住所地对他的纳税要求。在国际上，这些人被称为税务上的“无国籍人”或“税收难民”。

B．住所的转移。住所的转移，是指纳税人通过移居国外以改变其居民身份，躲避原来居住国政府行使居民税收管辖的行为，利用住所迁移进行国际避税通常有两种人：一种是已退休的纳税人，这些人从原来的高税区住所迁移到低税区住所，以便在支付退休金税收和财产、遗产、赠与税方面获得好处；另一种是在某一国居住，但在另一国工作，以躲避高税负的压迫。

利用个人住所的转移进行税收筹划需要注意两个问题：一是在大多数国家，出于跨国税收筹划目的而迁移住所，首先要克服两个障碍，即支付现已查定的税款和就一定的资本利得缴纳所得税或资本利得税。例如，变卖某些营业资产，这类利得在移居之年就成了财务收入，需要缴纳税款。二是必须使自己成为至少在形式上的“真正”移民，避免给政府一种虚假移民或部分迁移的现象，否则会给纳税人带来麻烦。所谓虚假移民，是指纳税人出于获得国内税收的某些优惠的目的而进行的临时性移民（如迁移时间仅一二年，甚至不足一年）。对这种旨在规避纳税义务的移民，许多国家有一些相应的限制措施。所谓部分迁移，是指个人并未实现完全迁移，仍保留着与原居住国某些社会或经济上的依附或联系。例如，在原居住国仍保留有临时住所，进行劳务活动，保留有银行账户等。这些不彻底的迁移往往给税务当局留下课税的口舌，使跨国税收筹划流产，甚至冒双重纳税的风险。

C．个人临时纳税人地位。个人取得临时纳税人地位有两种情况：一是被派往其他国家从事临时性工作。当个人被派往其他国家从事临时性工作时，常常可以享受所得优惠待遇，这就为高级行政主管等管理人员进行税收筹划提供了方便。二是“临时入境者”，这些人在被确定为“完全居民”之前，可以享受暂时的临时住所的好处。例如，在美国未获得绿卡的人均为临时入境者，他们不承担任何纳税义务。所以，只要不是非法移民，都不必在此期间为缴税大伤脑筋。

②利用公司住所变化进行税收筹划。

A．住所的避免。与对个人居民身份的判定方式类似，大多数国家判断一个公司是居民公司还是非居民公司主要是看其在该国有无住所，也就是说，是否存在公司实施控制和管理的主要地点（美国的标准与此相反，它是以公司注册地区来区分居民公司和非居民公司）。例如，在英国注册的公司‘可以是他国的居民公司。也就是说，一个公司在母国和他国可同时被作为居民公司看待，只要它在两国均有住所。因此，对公司住所的避免，就是要虚化公司住所。例如，法国某公司以下列方式和手段避免在英国具有住所：

a.该公司的英国股东不参与管理活动，其股份与管理权分离，英国股东只享有收取股息，参与分红的权利。

b.选用非英国居民做管理工作，如经理、董事会成员等。

c.不在英国召开董事会或股东大会，所有与公司有关的会议、材料、报告等均在英国本土以外进行，即使档案资料也尽量不放在英国国内。

d.不以英国电话、电信等有关方式发布指示与命令。

e.为应付紧急情况或临时交易，在英国境内建立一个分离的英国“服务”公司，并按照核定税率缴纳公司税，以此作为对英国国库的一种让步。

f.“国外”会议记录必须包括在国外做出的重大营业决策的详细资料。

B．住所的转移。与住所的避免不同，住所的转移必须三思而后行。因为一公司若想实现整体搬家，到他国重新安营扎寨，是非常困难的。首先，公司带不走厂房、土地；其次，对某些重型成套设备或固定设施的高额拆装成本也使其望而却步；况且，还有变卖它们仍要交税等种种不利因素。所以，一般还是不应出此下策。

C．其他流动方式。在进行税收筹划时，法人还可以通过一些中介形式达到由人的流动所形成的效果。

a.信箱公司和其他公司的利用。信箱公司（Letter-box-Company），是指一个仅在某个国家中履行了必要的法律手续和登记注册手续的公司，而实际工商活动却是在别的国家中进行的。这类公司是典型的避税地公司，其表现形式各种各样，主要是控股公司、金融公司、保险公司、贸易公司等。其他公司是指那些在提供税收优惠待遇或财政补贴的国家建立的公司，它可把盈利公司的利润转移走，达到隐藏利润，转移税负的目的。

b.中介业务的利用。利用中介业务与利用信箱公司不太一样，它是通过在所得来源所在地或利润来源所在地与最终所得人或受益人设置一个中心机构或积累中心。这一中心通常处于一个纯粹的避税地，或具有特殊税收优惠，或签订了对预提税有利的条款。当该中心机构收入和利润积累到一定程度和规模时，可用以再投资或作他用。中介业务在税收筹划中占有重要的地位，其作用主要体现在股息、利息、特许权使用费、不动产以及证券的收入等。

2）人的非流动。人的非流动是指纳税人并不离开本国，也不需要使自己成为移民，而是通过别人在他国为自己建立相应的机构，将自己获得的收入或财产进行分割，从而达到回避税收管辖权、减轻税负的目的。

人的非流动主要是采用信托或其他信托协议来达到减轻税负的目的。纳税人通过采用信托的形式，将其一部分所得或财产转交给另一国（通常是国际避税地国家和地区）的信托公司代管，从而造成法律形式上所得或财产与原所有人的分离，消除人与物之间的某种联系，但又使分离出去的财产或所得仍受法律保护，并以此达到躲避所得税、遗产税和赠与税的目的。

例如，一个高税国的企业纳税人可以在某个免征所得税和遗产税的国际避税地建立一个控股信托公司。企业把世界各地赚来的收入或财产，都归到这个信托公司名下，这样就可以达到以下目的：

①把低税率国家的收入转移到避税地，可以逃避应向居住国政府补缴外国所得税抵免后的差额的那一部分税款。

②把聚集各地的收入进行再投资或买卖当地的股票，这部分消极投资所得又可以享受免征消极所得税的好处。

在实际税收筹划活动中，除了信托形式外，还有其他类似形式。如一国纳税义务人与其一银行签订信托合约，该银行受托替纳税人保管其信托资产，向该纳税人收取利息。当纳税人在该受托银行所在国支付利息，而所在国又签订有税收双边协议时，按此协议规定，利息扣缴税率享有优惠待遇，则该纳税人即可获得减免税好处。

3）物的流动。物的流动指跨国纳税人利用物的流动，包括资金、货物或劳务的流动来达到减轻税负的目的。资金、货物或劳务的流动虽不像人员流动那样直接明了，可在国际税收筹划中却与人的流动有异曲同工之处，在某些国际税收筹划中，可能比人的流动产生更大的效益。因为资金、货物或劳务的流动比较隐蔽，不易被税务当局发现，所以这种方法越来越受到跨国纳税人的重视，成为国际税收筹划的主要方式之一。

①常设机构法。常设机构是指企业进行全部或部分经营活动的场所。一个企业在对外投资时，有许多组织形式供选择，它既可以设立子公司，也可以设立常设机构。从减轻税负的角度出发，设立常设机构具有更大的优势。因为许多国家的双边税收协定，仿效《经济发展组织范本》，规定了大量免征税收的常设机构活动，为了躲避税收，纳税人就可以把需要储存或加工的货物转移到对常设机构有免税规定的国家中去。

A．利用常设机构转移货物和劳务。

a.转移货物。各国税法中有许多特殊规定，特别是在国家之间的税收条约或协议中有许多大量减免的经营形式存在，给企业进行国际税收筹划提供了机会。企业为了躲避税收可以把需要储存或加工的货物转移到对常设机构有免税的国家中去。因为企业有权在世界各地建立许多常设机构，其中一些常设机构就是专门从事免税经营活动的。

b.转移劳务。转移劳务的税收筹划主要指总机构向常设机构或常设机构之间相互提供的，属于按规定不予扣除的支出。转移劳务支出由于不准许从被转入机构的所得内扣除，因此，可以被高税国的转出机构加以利用，进行税收筹划。

B．利用常设机构转移利息、费用、利润。

a.转移利息、特许权使用费等。利息是为使用借贷资本而支付的款项；特许权使用费是对使用专业技术、知识等的报酬。除此之外，还有其他一些类似的支付，比如使用非专利化的专有技术、知识、商业秘密、商誉等所支付的费用。所有这些费用，都可由一个法人的不同机构支付。

按照国际惯例，对总机构支付给驻外常设机构的利息、特许权使用费，或者驻外常设机构的利息、特许权使用费不允许作为成本扣除。因为总机构和常设机构之间十分容易通过相互之间的资金、技术援助转移成本和利润。禁止它们之间的这种类似独立法人之间的转让，是为了防止利息和特许权使用费的不合理支付。然而这种国际上的普遍做法并不十分有效，纳税人往往能够以利息、特许权使用费形式达到转移利息，躲避税收的目的。例如，总机构可以通过某一金融机构和技术服务中心，向自己的驻外机构提供财力和技术上的援助。这种援助有时可以采取完全虚拟的形式提供，而接受虚拟援助的海外机构就可以从容地将这些费用计入成本，冲减利息，减少纳税。

b.转移利润。跨国纳税人在国外设置常设机构，势必会发生如何将利润在总机构和常设机构之间分配的问题。由于对常设机构的利润分配至少要受两个国家利益差异的影响，分配方法往往有很大差异，这就为纳税人转移利润，减轻税负提供了机会。

c.转移管理费用。一个企业法人的总机构通常情况下总是设在其母国，起着管理中心的作用，对各驻外常设机构提供各种有用的管理服务，并向各常设机构直接分摊管理费用，这就给纳税人通过抬高或压低分配管理费用的办法达到转移利润、减少税负创造了条件。尽管有关管理费用如何在总机构和常设机构之间分配的问题，有些国家的双边税收协定有具体的规定，但规定总有不完善的地方，从而使纳税人有机会利用管理费用分配方法和分配标准的选择进行税收筹划。

C．利用常设机构转移财产。一个企业法人常常可以在许多国家设立常设机构，也可以将财产在总机构与常设机构或常设机构之间进行转移，这样跨国纳税人就可以利用转出机构与转入机构所在国的不同税负和对营业财产不同的评估和计算方法，进行财产转移，尽量减少现在或将来的纳税义务。

②转让定价法。转让定价法是指有关联各方在交易往来中，为达到转移利润、躲避税收的目的，按高于或低于正常市价确定的内部价格进行交易结算。这种方法也应用于国内税收筹划。但在跨国经济活动中，因涉及面较宽，为企业减轻税负提供了广阔的天地。其优于国内使用的条件是：一是国家间的税收差别比国内行业间的税收差别要大得多、显著得多；二是母公司与子公司、总公司与分公司、总机构与驻外常设机构之间的相对独立形式，以及彼此之间业务、财务联系的广泛性，使它们更能从容地实现价格转让。跨国纳税人使用转让定价法，一般是为了减轻关税税负、公司所得税税负和规避预提所得税。

利用转让定价进行国际税收筹划的具体表示形式有以下几种：

A．通过控制零售价和原材料的进出口价格来影响产品成本和税负水平。

B．母公司通过对专利、专有技术、商标、厂商名称等无形资产转让收取特许权使用费的高低，对子公司的成本和利润施加影响。

C．利用产品销售，给予关联企业系统的销售机构比较高或比较低的佣金、回扣，来影响公司的销售收入。

D．通过提供借款利息的高低来影响产品的成本费用。

E．通过母公司对子公司出售固定资产价格的高低和规定固定资产使用年限的长短来影响公司的产品成本。

F．利用公司控制的运输系统，通过向子公司收取较高或较低的运输装卸、保险费用来影响子公司的销售成本。

G．通过技术、管理、广告、咨询等劳务费用来影响子公司的成本和利润。

H．利用机器设备租赁影响税负水平。

③利用国际租赁。租赁或利用租赁是减轻税负的重要方法之一。它不但可以得到税负方面的优惠，还可以使租赁企业以支付租金的方法冲减企业利润，减少纳税额。所以，跨国纳税人就利用它进行国际税收筹划。例如，某跨国纳税人将本应对子公司直接投资的资产转为租赁形式，这不仅增加子公司的费用支出，减少应纳税税额，又可在有关国家享受到租金税收减免的优惠。

利用国际租赁进行税收筹划的基本方法是：由一个设在高税国的关联企业购置资产，以尽可能低的价格租赁给设在低税国的关联企业，后者再以尽可能高的价格租给一个设在高税国的关联企业，从而获得双重好处。首先，以租金费用转移的形式将一部分在高税国的所得向低税国转移；其次，尽量利用有关国家的规定，出租方和承租方多次提取折旧，以减少应税总收入、降低税负。

④滥用税收协定。为解决国际双重征税问题和调整两国间税收利益分配，世界各国普遍采用缔结双边税收协议这一有效途径。为了避免国际双重征税，缔约国双方都要做出相应的让步，从而达成缔约国双方居民都享有优惠的共识，而且这种优惠只有缔约国一方或双方的居民有资格享受。但是，当今资本的跨国自由流动和新经济实体的跨国自由建立，使其可以与税收协定网的结合成为可能，这便为跨国纳税人进行国际税收筹划和财务安排开辟了新的领域。比较常用的做法是：跨国纳税人试图从一国向另一国的投资通过第三国迂回进行，以便从适用不同国家的税收协定和国内税收中受益。这实际上就是滥用税收协定，即不应享受协定优惠待遇的纳税人，利用种种手段达到享受其优惠待遇的目的。

纳税人通过滥用税收协定进行国际税收筹划的手法多种多样，归纳起来主要有三种类型。

A．设置直接的传输公司。假设甲国甲公司有来源于丙国乙公司的股息收入，但甲、丙两国尚未建立税收协定关系，甲、丙国与乙国均有税收协定关系。甲国甲公司又在乙国组建一家公司丙，丙国乙公司的股息可先支付给乙国的丙公司，丙公司再转付给甲国的甲公司。丙公司组建的真正动因不是出于生产经营的实际需要，而是为了利用乙、丙国之间与甲、乙国之间的两个税收协定，迂回乙国取得在丙国本来得不到的税收利益。在这种情况下，乙国的丙公司便被看作是一家滥用税收协定的传输公司。通过该传输公司，可以减少纳税人应纳预提税款。

B．设置踏脚石式的传输公司。与第一类的假设基本相同。甲、丙国均与乙国缔结了双边税收协定，而甲国与丙国之间没有协定关系。所不同的是，乙国规定，丙公司支付给甲国公司的投资所得允许作为费用扣除，并按常规税率征收预提税。这时甲国甲公司可以在与甲国有缔约关系，并提供有减免预提税优惠的丁国组建一家公司丁，甲国甲公司取得的来源于丙国（非缔约国）乙公司的投资所得，可以先从乙公司支付给乙国的丙公司，再转让给丁国丁公司，拐了一个更大的弯，但同样可以得到税收协定提供的两方面优惠：一方面丙公司的计税所得可以大量地扣除股息、利息、特许权使用费及佣金报酬等支出；另一方面丙公司应在乙国缴纳的预提税又可以在丁国得到抵免，丁国向甲国甲公司支付的收入还可以享受协定提供有按限定低税率课征的好处。国际上对丁国丁公司这类的第二道传输公司，称之为滥用协定的踏脚石式的传输公司。

C．设置外国低股权的控股公司。许多国家对外缔结双边税收协定都有明确规定，缔约国一方居民公司向缔约国另一方居民公司支付股息、利息或特许权使用费，可以享受税收协定优惠条件的必要条件是，该公司由外国投资者控制的股权不超过一定比例（比如全部股权的25%）。这样，非缔约国的居民公司可以精心组建低股权的控股公司（比如占全部股权的25%以下），以谋取最大限度减轻税负。

⑤精心选择在国外的经营方式。当某跨国纳税人决定在国外投资和从事经营活动时，有两种方式可供选择：一是建立常设机构；二是组建子公司。建立常设机构时经常采用建立分支机构（如分公司、分行、分店）的形式。如何在分支机构与子公司这两种经营形式之间做出抉择，以便减轻税负，取决于许多财政性和非财政性条件。可能的非财政性因素包括由民法、公司法和行政法造成的障碍，如劳工法规、工人参与企业产权的程度、对公司某些财务资料的规定、各种各样的政府法规等，均影响着企业的抉择。财政性因素也是多方面的，尤其是对整个企业利润或损失所做的预期，有关国家对新企业开创期承认其相应的优惠待遇、税基的大小、税率的高低、税收协定的影响等，对国际税收筹划实施的可能性至关重要。在投资和经营地点的选择上，对避税地的考虑是不可忽视的因素。

分支机构和子公司之间在享受待遇方面有很大差异，在跨国纳税方面也有许多不同点。因此，需要纳税人高瞻远瞩，从总体和长远把握，做出谨慎选择。常见的选择方案是：在营业初期以分支机构形式经营，当分支机构由亏转盈时，再转为子公司。但需要注意：该种转变产生的资本利得可能要纳税，事前也许还要征得税务和外汇管制当局的同意。

4）物的非流动。物的非流动是指跨国纳税人不必把物（包括资金、货物和劳务）转移出去，而是利用税法中的某些规定达到减轻税负的目的。其主要手法是利用有关延期纳税的规定和通过改变所得的性质等方法来达到减轻税负的目的。

①利用延期纳税规定。该方法根据各国税法中有关“延期”纳税的规定，通过在低税国和无税国（指所得税）的一个实体进行所得财产的积累。在实行居民（或公民）管辖权的国家，税务会计处理一般采取收付实现制原则，即国家对外国子公司取得的利润收入，在没有股息等形式汇给母公司以前，对母公司不就外国子公司的利润征税。这样跨国纳税人便可利用延期纳税的规定，达到减轻税负的目的。

②改变所得性质。物的非流动的另一个主要方法是通过改变所得的性质。比如把母公司改为分公司或相反，就可以获得与物的流动一样的好处。这是由于在国际税收中，不同的所得项目和不同的企业性质，可以享受不同的税收待遇。

例如，某高税国的A公司，在国际避税地建立一个分公司B，并向这个分公司借了一笔以A公司所在国的货币结算债务。在A公司还没有归还B公司这笔债务之前，B公司所在国货币升值了。如果A公司把它在避税地的B公司改为子公司，那么这对于A公司是有利的。因为作为总公司和分公司的关系存在，A公司就需要就其全球范围内的所得合并计算征收所得税。而作为母公司与子公司的关系存在，则A、B公司就其各自所得分别计算征收所得税。高税国A公司通过把国际避税地分公司改变为子公司后，再向子公司偿还债务，就可以利用子公司所在国的货币升值，无形中把高税国A公司的更多利润转移到国际避税地的B公司，从而减轻了部分税负。

5）流动与非流动的结合。流动与非流动都是特指相对的一段时间而言的。以上四种形式的相互组合构成流动与非流动组合的四种基本形式。在四种基本形式之上还有可能派生出其他的组合形式。因此，流动与非流动的不断交叉与组合，是实现国际税收筹划的重要途径和方式。下面就四种基本组合形式进行介绍。

①人与物的同步流动。人与物的同步流动，是指纳税人（自然人或法人）连同其全部或部分收入来源或其资产一同移居国外的行为，这是准备全部消除本国税收的一种税收筹划。但如果该国坚持公民（国籍）管辖权，除非纳税人改变国籍或达到了该国税法规定的某些限制，否则还是不能做到真正彻底免除本国税收。这种同步流动对税收的避免虽是一劳永逸的，但必须有一个前提条件：无论人或物都有充分的流动自由而不受任何限制。

②人的流动与物的非流动。当纳税人在不同国度之间迁移，而其所得源泉或财产却保留在某一国境内时，就构成了人的流动与物的非流动。其优点是纳税人可以将收入来源或资产安置在某一低税国，同时纳税人又可以将其活动安排在低消费或低费用区。在不同国家来去自由的先决条件下，纳税人可以移居国外而仍在移出国工作，以获得人的流动与物的非流动的双重好处。不过这种方法的适用范围比较小。因为纳税人必须有可能选择低税国，且其工作所得并不仅是其收入的唯一来源（否则随着工作，其收入已全部被带到自己活动的所在地了），才有可能实现人的流动和物的非流动。

③人的非流动与物的流动。这是一种十分重要的跨国税收筹划方法。它可以分为两种类型：转移收入或利润和建立“基地公司”。首先，跨国纳税人可以通过在低税国（或避税地）以扩大经营规模为名建立公司或建立服务性公司，以向其支付服务费等形式，转移收入和费用，或通过一些管理上的技巧，给主管税收当局造成来自当地收入很少的印象，从而达到减轻税负的目的。其次，还可以采取在低税国建立基地公司的形式。基地公司（Base-company）是指在一个对国外收入不征或少征税的国家建立公司。该公司的主要业务并非发生在所在国，而是以公司分支机构或子公司的名义在国外进行活动，当其国外收入汇回该公司时，可以不履行或少履行纳税义务。所以基地公司通过公司内部的业务及财务往来很容易完成税收筹划的既定目标。

④人与物的同步非流动。这种结合的存在，要以有前三种情况意义上的一次较早流动为前提。例如，跨国纳税人可能临时在国外取得收入，该纳税人不必返回居住国，或者直到财政年度终了，或者直到这个收入来源被确认已不存在，因而不再是居住国的课税对象为止，纳税人不再向其母国汇回收入，从而达到减轻或消除纳税义务的目的。因为这种结合具有隐蔽性，所以利用它进行国际税收筹划很容易获得成功。

充分利用国际避税地和国际税收策略进行研究，也是跨国纳税人进行国际税收筹划的重要方法。

（3）对国际避税地的利用

1）避税地及其特征。避税地又称“避税港”，是指对收入和财产免税或按很低的税率课税的国家或地区。即一个国家或地区的政府为了吸引外国资本流入，繁荣本国或地区的经济，弥补自身的资本不足和改善国际收支水平，吸引国际民间企业投资，在本国或本国的一定区域和范围内，允许并鼓励外国政府和民间企业在此投资及从事各种经济贸易活动，同时对在这里从事投资、经营活动的企业和个人给予免纳税或少纳税的优惠待遇。

避税地形成的原因很多，有历史原因、税制原因，也有经济发展等因素。一般情况下，成为一个避税地的必备条件是：

①独特的低税结构。低税是避税地的基本特征，不但决定整个财政收入的税收负担轻，更重要的是直接税的负担轻，就是说，它必须至少在某一项重要的所得税类型上，仅课以低税或不课税。因为直接税的课税对象是财产、资本、利润、所得，税收负担难以转嫁。如果该地区的直接税负担轻，就可以吸引大量的海外投资者。另外，避税地还需要尽量少征或不征流通消费环节的消费税、营业税等，对商品进出口的税收也放得很宽。因为这些“价内税”不能适应当今世界激烈的市场竞争。

②安定的政治局势。任何跨国纳税人都把财产和所得的安全放在第一位。他们对政局的变化十分敏感，最害怕承担政治风险。如果政治上不稳定，财产和所得得不到安全保证，减免税收就毫无意义。因此，动荡的政局，必然促使跨国纳税人抽走资产，转移营业场所。

③理想的投资环境。具备良好的交通电信条件和理想的地理位置对一个成功的避税地是非常重要的。这是因为外部交通便利，内部基础设施如邮政通信、供水供电、机场码头等完善的地方，能充分满足现代生产、经营和管理的要求。理想的地理环境则方便跨国投资者的往来和经营活动。

④宽松的政策法规。这是吸引外资的“软环境”。首先，要敞开国门，让投资者来去自由。如果投资条件理想，但进入避税地投资、经营和居住要受到立法的限制，也会冲淡投资者的热情。其次，政策要有连续性。外国投资者最怕政策多变，朝令夕改。最后，投资法规要健全。谁都不放心投资于一个法规不健全的国家。法律健全，有法可循，保护了外国投资者的权益，从而有利于外国投资者高效率地从事经营。

⑤完善的保密制度。避税地国家或地区必须对跨国投资者的经营活动和财产提供保密。对从事跨国生产经营活动的投资者来说，能否保证其经营活动和所得、财产的秘密，对其税收筹划的成功是十分重要的。提供保密，可以掩盖一些公司的虚构营业和真实所得及财产情况，以此避免居住国的税收管辖，直接享受避税地所提供的税收待遇。

此外，要成为避税地，还必须配套实行有利于发展自由贸易的宽大的海关条例、银行管理条例、自由外汇市场机制等。特别是对于想移居的跨国纳税人来说，适宜的自然环境、一流的旅游资源和服务设施也是应具备的条件。

作为国际避税地一般具有以下几个主要特征：

A．低税。这是国际避税地的最基本特征。税率低、税负轻或根本无税，才能产生对投资者的吸引力，才属于提供避税的地方。

B．侧重对跨国投资者的税收优惠。实行避税地的国家，其所采取的税收优惠都是有针对性的。尽管有的避税地国家或地区对国内和国外投资者给予同样的税收优惠，但毕竟不多，绝大多数避税地的税收优惠是侧重于跨国投资者的。

C．避税区域明确。提供避税的场所都有明确的范围，有的是整个国家或地区全部，有的是其中一个或几个岛屿，有的是一个港口城市、自由贸易区域或出口加工区，在区域内才能实行低税政策。正是由于区域明确才会产生鲜明的对比，如属于避税地的岛国与邻近的高税国对比，这样更突出了避税地的形象，使较多的资金、业务流向避税地。

D．政治体制的不完整性。国际避税地中，许多国家和地区过去是殖民地，有的至今仍是殖民地或带有强烈的殖民地色彩，有的甚至仅是一个小岛、托管地，它们其中有些避税地迫切希望政治独立和经济繁荣，即一旦脱离殖民关系后，出于迅速发展本地经济的愿望，很容易在原依托关系的基础上过渡为避税地。

2）避税地的分类。目前国际避税地大致可分为三类。

①纯粹或标准的国际避税地。这种类型的避税地没有个人或公司所得税、财产税、遗产税和赠与税，如百慕大群岛、开曼群岛、巴哈马等。

②普通或一般的国际避税地。这种类型的避税地一般只征收税率较低的所得税、财产税、遗产税和赠与税等税种。有些国家或地区还对来源于境外的所得免税。这种避税地具体可分为两种情况：

A．对境内外所得和财产所得等征税，但税负较轻，对外国经营者给予特殊税收优惠的国家或地区，如巴林、中国澳门、瑞士等。

B．只对境内所得或财产征收较轻税负的间接税，对来自境外的所得不征税的国家或地区，如巴拿马、中国香港等。

③不完全或局部的国际避税地。这种类型的避税地一般实行正常的税收制度，但有一些特殊的税收优惠政策或规定，或在国家的某一地区单独实行这些优惠政策或规定，如荷兰、希腊、加拿大等。

3）避税地的作用。国际避税地的作用主要有：

①影响了国际资本的流动方向。国际避税地吸引了众多的跨国纳税人，这对国际资本的流动起到举足轻重的影响作用。

②养活了高税国政府的财政收入。这对高税国政府是不利的，但对其经济行为也产生一定的“安全阀”作用。若无这些避税地，纳税人在高税负下会将其所得来源和财产同他们自己一同逃离该国，使该国蒙受更大损失。

③增强了跨国公司的收入。跨国公司是避税地存在的最大受益者，借此可以减轻税负、增加积累、扩大投资、加速发展，从而得到更多的收益。

④促进了国际避税地的经济发展。一些避税地政策和业务带动了建筑、运输、旅游、服务等相关行业的发展，扩大了就业机会，增加了外汇收入，促进了金融业的兴旺，为政府筹资带来了便利，并有利于引进技术和管理等。

4）利用避税地进行税收筹划的方法。跨国纳税人利用避税地进行税收筹划，实际上还是属于回避税收管辖权，由于它具有重要性，并且是人与物的硬件，故单独予以介绍。一般来说，当纳税人进行下列税收筹划时要用到避税地：利润划拨；通过税收协定来分配税后利润；把税前利润拨往低税收管辖权地区；使行政人员报酬的税负最小化。通过途径主要就是在避税地建立基地公司。基地公司实际上是受控于高税国纳税人建立避税地的虚构的纳税实体，其经济实质仍在其他国家。绝大部分基地公司在避税地没有实质性的经营活动，仅租用一间办公用房或一张办公桌，甚至仅仅挂一张招牌，所以这种公司也被称为“信箱公司”或“纸面公司”。基地公司一般有四个特点：一是设立基地公司是以减轻税负为目的；二是基地公司一般设在避税地；三是基地公司同居住国公司和第三国公司有关联，有的就是跨国公司内部的母子公司或姊妹公司；四是基地公司是受母公司控制的。利用设立基地公司减轻税负的形式主要有以下几种：

①把基地公司作为虚假的中转销售机构。假如A国母公司M，在B国和C国分别设有子公司M₁和M₂。M₁与D国非关联公司d的产品实际上是直接运送M₂对外销售的。若A国母公司在E国设有基地公司e，实际上M₂直接接受来自M₁和d的产品，但这样难以达到减税的目的。于是在账面上制造一个e，先由M₁和d向e出售产品，这时的价格是低价或平价，是真实价格，然后再由e加价后出售给M₂，这就成了虚假的高价产品。这部分价差形成的利润就沉淀在e公司的账上，而E国为避税地，税负低甚至是无税的，由此达到了减轻税负的目的。

②把基地公司作为控股公司。控股公司是指为了控制而非投资的目的拥有其他一个或若干个公司大部分股票或证券的公司。其主要作用有：通过持有多数股份控制商业或工业公司，起投资基金的作用；以发放浮动债券所获得的资金为本国集团内的公司提供资金来源；收取股息、利息等消极所得。建立控股公司，一般要求子公司将所获得的利润以股息形式，汇回到基地公司，以达到减轻税负的目的。例如，一家美国子公司若如实地支付给其香港母公司的股息要向美国缴纳税率为30%的预提税。为了避免这一预提税的缴付，美国的这家子公司在荷兰之间签有双边税收协定，当美国子公司在向荷兰控股公司支付股息时，只需按5%的税率在美国缴纳预提税，而荷兰对控股公司收取的股息不征税。

③把基地公司作为收付代理的招牌公司。跨国纳税人为了躲避对所得收入征收各类所得税，便在避税地设立招牌公司，专门收付代理各类所得收益金，包括收取利息、特许权使用费、劳务费和贷款，即将有关收入都转到避税地招牌公司的账上。而实际上，贷款的借出、特许权的转让、货物的出售以及劳务的提供均不在避税地。

④把基地公司作为投资公司。这种基地公司是以从事有价证券投资为目的，主要持有其他公司优先股、债券或其他证券的公司。它只构成某个公司很少或极少的股份，并不提供任何有意义的企业决策投票权。组建投资公司的目的是为了逃避或减轻对股息、利息、租金等所得征收的所得税和资本利得税。

⑤把基地公司作为信托公司。在大部分国家，信托都不具有独立的法人地位，并且对这种信托法律关系的存在都有一定的时间限制。然而在一些避税地，信托则可以作为法人存在，并允许一项信托长期存在，如列支敦士登。在另一些避税地，允许建立信托，但无信托法规，因而信托也可以无限长期存在，如海峡群岛等，这样在高税国的纳税人便可将其财产或其他资产委托给避税地的一家信托公司或受托银行，由其处理财产的效益。跨国纳税人利用信托不但可以在一定程度上避免财产所得和转让资产产生的资本利得的税负，更由于信托资产的保密性，还可以通过信托资产的分割将其财产转移到继承人或受赠人的名下，借此来规避在有关国家的继承税、遗产税或赠与税。

⑥把基地公司作为航运公司。把基地公司作为航运公司的目的是为了使海运收入减少，避免税负。由于航运公司具有流动性，公司的经营权和所有权可以分离，注册地又可在第三国。因此，航运公司通常会在某个避税地办理船舶的登记手续，并悬挂一面方便旗帜。所谓方便旗帜是指允许非居民船主悬挂的国旗，旗帜国政府除了收取一部分注册费外，对挂旗船并不实行财政性或其他控制。

⑦把基地公司作为金融公司。金融公司是为公司集团内部借贷业务充当中介人或为第三者提供资金的机构。跨国纳税人为了利息收入的预提税的减少常常借助税收协定在某些避税地建立金融公司，从事中介业务。它们既可充当公司内部借贷的中介，为内部融资进行调配；又可从事向非关联企业的正常贷款业务，获得利息收入；还可为集团成员提供进行长期投资所临时需要的大笔资金以减轻公司税负。为了收到满意的效果，必须在理想的地点建立这种基地公司：首先，此地与借款人的所在国签订了减征或免征预提税的税收协定；其次，所在国税务部门能够容忍该公司的微利经营；最后，此地对支付贷款人的利息不征预提税。

此外，还有以下的基地公司形式：

A．专利持有公司。主要经营内容是提供和转让各种专利权。

B．贸易公司。它是专门从事货物或劳务贸易及租赁业务的实体。

C．受控保险公司。在跨国公司内部，为其公司成员提供保险和分保险的公司。

D．离岸银行。是由高税国居民在避税地建立的以海外投资为目的的具有独立法人地位的离岸基金和以所在国非居民为业务对象的离岸银行。

E．服务公司。指从事部分管理、卡特尔协定组织、互助基金管理或其他类似劳务的公司。

国外纳税人面对风云变幻的世界经济气候和错综复杂的国际税务环境制定国际税务计划，其根本目的在于谋求全球规模的纳税负担最小化，因此，跨国纳税人必须从全球的观点安排经营活动，筹划税务，进行全球范围的税务策划。

一要深谙各国税收制度及相关信息。当前世界各国税收制度千差万别，税种、税率、计税方法各种各样，课税关系相当复杂。此外，在各国的经营形态、收益的种类、经营内容、税收地点，以及政治、军事、科技、文化、民俗都无一不影响着企业的经营活动，进而影响企业的财务和税务安排。

二要有多个备选方案。跨国纳税人应全面分析情况，审时度势，从各个角度尽可能设计多个备选方案，并从中选择最有利的方法。

三要有全局观念。跨国纳税人应站在全球宏观的高度看问题。追求每项税负最小化并不等于整体纳税负担最小；追求税负最小也不等于收入一定最大。比如为了减少预提税税负去硬性挂靠某国，企图利用该国与他国的税收协定，不料该国却有沉重的所得税税收。又比如某种税收情况于己有利，但该地的经济环境和地理环境令人不敢恭维，利用它反而会因小失大。

四要有长远观念。税负策划应具有前瞻性，不能杀鸡取卵，为追求眼前利益而忽略长远利益。因此，国外纳税业务筹划应有较长时期的总体税务计划。