战略预算管理

八、全面预算管理体系的创新思考：战略预算管理^[8]

传统全面预算管理体系侧重于对财务目标的预算和控制，但在激烈竞争的经济环境下，这种预算体系难以实现企业的长期战略愿景，虽有“滚动预算”等预算方法的弥补，但也无法从根本上克服全面预算体系的先天不足。战略预算管理有别于全面预算管理的亮点就在于通过综合预算指标体系将财务预算和非财务预算指标的应用相结合、市场化评价和内部化评价相结合、结果评价和过程评价相结合。

战略预算管理就是明确强调战略问题和所关注重点与预算相结合的一种预算管理方法。它通过运用财务和非财务信息来发展卓越的战略，以取得持久的竞争优势，从而更加拓展了预算管理的范围。换句话说，战略预算管理以企业价值最大化为最终目标，运用多种分析手段和技术方法，提供有关企业财务、雇员、内部、顾客等综合信息，并进行深入分析，以监视各个期间企业及其竞争者的战略。它能够从战略高度正确评价企业经营业绩的是非、得失与功过等，从而力求高屋建瓴的确立企业在市场竞争中的战略优势地位。

（一）战略预算管理的框架体系

战略预算管理体系以卡普兰和诺顿率先提出的平衡记分卡的财务和非财务指标为基础，同时强调财务和非财务预算指标的重要性，通过对财务、顾客、内部作业、创新与学习四个各有侧重又互相影响方面的预算考评来沟通战略目标和企业经营活动的关系，实现短期利益和长期利益、局部利益与整体利益的均衡。

1.战略预算管理体系实施框架

预算编制、执行、评价作为一个完整的过程，相互作用，周而复始的循环，以实现对整个企业经营活动的最终控制，业绩评价既是财务管理循环的总结，又是下一次财务管理循环的开始。以预算执行主体为考评主体，以预算目标为核心，通过比较预算执行结果与预算目标，确定其差异，并分析差异形成的原因，据以评价各个责任主体的工作业绩，并按照奖罚制度将其与各责任人的利益挂钩，从而影响其未来的行为决策，并在此基础上进而调整下期预算，如图4—1所示：

图4—1　战略预算管理的实施框架

2.战略预算管理的指标设计原则

在设计适当的战略预算指标体系的过程中，必须考虑四个指导性原则（4M原则）。这四个原则要求每个指标都能满足：

有意义（Meaningful）：这一指标是否有助于对机构目前的安全、稳定以及生存能力的深刻了解。提供给管理层的指标必须能够帮助他们制定决策；

可测量性（Measurable）：任何指标均必须能够量化，必须开发那些确定能够测量的指标；

可控性（Manageable）：是否需要耗费大量的人工或需要编制许多程序来编制预算，因为这可能会抵消掌握这一指标所带来的效益。另外，是否能合理管理计算这一指标所需要的数据；

实用性（Material）：对整个机构来说这一指标是否实用？

3.战略预算管理指标体系设计

战略预算管理指标体系是把平衡记分卡的思想融入到预算体系中，把非财务的、先导性指标和财务的、滞后的指标加在一起，从而检查公司的战略执行情况是不是已误入歧途。一个是以价值为基础的管理。以价值为基础的管理使公司特别看重长期的价值创造，而不是短期的最大利润。根据以上原则，战略预算管理的指标体系可有财务和非财务两大类型四大方面组成，如图4—2所示：

图4—2　战略预算管理的指标体系框架

（二）战略预算管理的特征

战略预算管理的发展并没有改变预算的基本性质和职能，但在预算管理的理念、计划和控制的范围、预算的动态适应性等方面发生了深刻的变化，其特征具体表现为：

1.战略预算管理重视企业与市场的关系，具有开放系统的特征

传统的预算管理主要针对企业内部环境，如提供的决策分析信息主要依据企业内部的生产经营条件。业绩评价主要考虑本身的业绩水平等，因此构成一个封闭的内部系统。而战略管理要考虑到市场的顾客需求及竞争者实力，这种市场观念一方面表现为管理信息收集与加工涉及面的扩大及控制视角的扩展，如战略决策分析要考虑到顾客需求和竞争者信息，成本控制要扩展到产品的整个生命周期，而且在标准制定、业绩评价中也要考虑到同行业的平均或先进水平等。从这方面说，市场观念使预算管理的视角由企业内部拓展到企业外部。另一方面，战略预算管理所倡导的市场观念的核心是以变应变，在确定的战略目标要求下，企业的经营和管理都要适应动态市场的需要及时进行调整。这种“权变”管理的思想对于预算管理的方法体系同样产生了深远的影响，它要求预算管理必须改变传统分析中诸多的静态假设，在变动的外部环境条件下进行各项决策分析。例如，上述战略预算成本分析中的价值链分析，要讨论企业与供应商及顾客之间的关系，考虑上、下游相关企业的兼并问题，而不是以企业现有的经营格局为前提。产品定价决策要面向市场，首先考虑的不是生产成本，而是市场（顾客）为特定产品的功能所愿意支付的价格等等。战略预算管理所具有的开放性，缩小了预算管理模型和实际环境之间的差距，增强了预算管理信息的相关性和准确性。

2.战略预算管理将视角扩大到企业整体，具有将结果控制与过程控制相结合的特征

战略预算管理强调战略目标的合理确定，并从企业管理的各个环节和各个方面来保证其最终实现，这种整体观念有利于增强企业内部的协调运行，增强内部组织间的目标一致，减少内部职能失调。这就要求预算管理的控制不能仅仅停留于对结果的分析，而且要通过过程的控制将企业生产经营的各个环节都和企业整体目标相联系，以过程的控制实现对结果的影响和保证预期结果的实现。这些年发展起来的作业成本法、生命周期成本法将分析的视角由结果追溯到与产品价值相关的各个环节，撬开了在传统的管理会计分析中视为“黑箱”的生产经营过程，充分体现了战略预算管理将结果控制与过程控制相结合的特征。这一发展趋势使预算管理系统更多地融入企业的生产经营活动全过程，具有更多的非财务性质。因此，不仅要求预算管理人员和技术、生产、管理各领域的人员密切配合，而且对预算管理人员的知识结构有了更高的要求。

3.战略预算管理重视企业组织及其发展具有动态系统特征

企业战略目标的确定是和特定的内外部环境相适应的，在环境发生变化时还要相应地做出调整，所以战略预算管理是一种动态管理。处于初创期、发展期、成熟期或衰落期等不同发展阶段的企业必然要采取不同的企业组织方式和不同的战略方针，并且要根据市场环境及企业本身实力的变化相应地做出调整。例如，比较处于发展期和处于成熟期的企业前者可能注重营销战略，以迅速占领扩大中的市场，企业组织相应较为简单，内部控制较为松散，而后者一般规模较大，组织结构复杂，面对的是成熟的市场，因此必须通过加强内部控制来降低成本，增强竞争优势，同时注重新产品的开发。这种和企业组织发展阶段相对应的战略定位，又必然随着企业由发展期向成熟期过渡而做出调整，和企业组织发展阶段相对应的战略定位及其动态调整，必然要求预算管理系统不仅能够适应特定阶段的战略管理要求，而且能及时的做出调整。这种动态系统的特征在满足战略预算管理对于管理系统的要求的同时，也对预算管理人员的环境认知能力及系统设计能力提出了更高的要求。

4.战略预算管理重视企业文化，具有个性特征

战略目标的确定、实施和实现过程，实际上是企业文化的发现、创造过程。企业战略预算目标、实施方案等的确定及其确定方式，不仅要考虑到现有的企业文化，而且要主动地创造企业文化。例如，企业战略预算目标的确定可以采用“自上而下”或“自下而上”的方式，这两种方式的选择，首先受到现有企业文化的制约，较多地讲究民主管理的企业可能选择后者，而长官意志起主要作用的企业可能选择前者。企业也可能在这一过程中并未确立明显和强烈的文化特征，但后来改变了原有的文化氛围，创造了全新的企业文化。战略预算管理中这种企业文化的确立和创造必然对预算管理控制系统的设计带来重要影响，促使预算管理系统设计更多地考虑到人的因素，以适应本企业战略预算管理所需要的文化氛围，有效地实现其过程控制。例如，企业预算编制程序的选择，不仅要考虑企业战略管理中所形成的企业文化，而且在此过程中，要进一步加强这种特征，由此形成的预算管理系统必然带有更强的个性特征。

5.收集、处理和应用信息更为广泛

战略预算管理必须收集和处理大量的与战略具有相关性的信息，它是以外向型为主体的多样化信息。这种类型的信息，可从企业外部多种渠道获得，如公开的财务报告、竞争对手广告，行业分析报告、贸易金融报道、政府统计公告、银行金融市场、商品市场、产品技术分析、竞争对手的前雇员、行业协会、竞争对手团体中的其他成员、实地考察、本企业雇员、行业专家顾问、共同的顾客、共同的供应商等。实际上相关的多样化信息来源是不胜枚举的。即使在日常公开出版的报纸、杂志和其他的公开出版物中，也包含了大量相关信息资源的原始资料，必须把它们视为极为重要的信息保障。

（三）战略预算管理优于传统的预算管理

战略预算管理是企业“战略管理”的一部分，它从战略高度，既提供顾客和竞争对手具有战略相关性的外向型信息，也对企业的内部信息进行战略审视，帮助企业的领导者了解情况，进行战略思考，进而据以进行竞争战略的制定和实施，借以最大限度地促进企业“价值链”的改进与完善，保持并不断创新其长期竞争优势，以促进企业长期健康地向前发展。由此可见，配合企业战略管理的兴起而形成和发展起来的战略预算管理是一种具有真正创新意义的新型预算管理，它突破了原有传统预算管理注重短期计划的局限，别开生面地形成了财务和非财务信息系统共融，构成企业战略长期发展计划的中枢神经系统，贯穿于企业战略预算管理的始终。战略预算管理与传统预算管理有以下的不同：

1.战略预算管理的着眼点有别于传统全面预算管理

全面预算管理是以销售预算为着眼点，进而制定整个经营预算；而战略预算管理的着眼点与全面预算管理有着显著的不同，它是以为顾客提供价值为企业战略预算考虑的基础，并把为顾客的声明转化为具体的预算指标，这就使预算从短期财务预算扩展为以企业战略为前提的长期预算体系。顾客所关心的事情有四类：时间、质量、性能和服务成本。间隔期可以衡量公司满足顾客需要所需要的时间。对现有的产品来说，间隔期是从公司收到定单时开始，到公司向顾客实际支付产品或服务时为止。对新产品来说，间隔期代表了产品的上市时间，亦即一种新产品从产品定义到开始装运所需时间。质量可以衡量按时交货的水平，即公司对交货期预测的准确程度。性能和服务可以衡量公司的产品或服务在为顾客提供价值方面能起什么作用。

2.传统预算管理只着重服务于企业内部的管理职能，基本上并不涉及“战略三角”中的顾客和竞争对手的相关信息，因而是一种内向型的管理

当企业之间的竞争尚处于较低层次的产品营销性竞争阶段，它提供的信息对于促进企业正确地进行经营决策、改善经营管理是能发挥重大作用的。但随着现代市场经济体系全球化的迅速发展，企业之间的竞争以从低层次的产品营销性的竞争发展到高层次的全球性战略竞争，竞争战略上的成功已成为企业在全球性奖励竞争中求生存、谋发展的关键所在。

3.把人力资源衡量与考评纳入到战略预算管理体系是预算管理的一大进步

人力资源预算管理包括为提高企业和个人绩效而进行的人事战略规划、日常人事管理以及一年一度的员工绩效评价。战略预算管理通过一定的方法和技能来激励员工以获取最大的人力资源价值，并采取一定的方法来确认和计量人力资源的价值和成本，进行人力资源的投资分析。

（四）战略预算管理产生的新问题及处理方法

1.风险管理

由于战略预算管理着重于研究全局的、长远的战略性问题，因此它必须经常考虑风险因素。由于偶然事件所产生的预算超支，要求紧控制与松控制相结合，严防预算松驰问题。

2.竞争对手分析

竞争对手分析是从市场的角度，通过对竞争对手的分析来考察企业的竞争地位，为制定相应的战略决策提供信息，编制合理的预算，并估计部分的概率，有必要把概率预算纳入其中，三种预算编制手段，即滚动预算、弹性预算、概率预算相结合。

3.预警分析

预警分析是一种事先预测，可能影响企业竞争地位和财务状况的潜在因素，提醒管理当局注意的分析方法。它通过对行业特点和竞争状况进行分析，使管理当局在不利情况来临之前就采取防御措施，解决潜在问题。预警分析可分为外部分析和内部分析。外部分析主要分析面临的市场状况、市场占有率；内部分析主要分析劳动生产率、机制运转效率、职员队伍是否稳定等。

基于以上考虑，应采取以下措施：

1.紧控制与松控制相结合

在利润预算管理模式下，推行偏紧的控制，能防止管理人员浪费和低效率，促使管理人员不断增强利润意识。另外，持续的压力促使管理者寻找新方法改善现在的经营，创造新的措施来实现预算目标，在紧控制系统中，管理者的业绩主要是根据在预算期达到预算目标的能力来评估。但在执行时，并不拘泥于预算目标，随着情况的变化，以修改预算的形式上交给预算管理者，分析差异的原因，并在此基础上，采取纠正措施，订立新的预算报告。紧控制与松控制相结合，有利于企业长远目标规划的完成，突破了原有预算模式的短期性的局限，这样预算并不被看作是对管理人员的约束，而是被假定为在编制时对盈利能力作出的最好预测。因此，不同的公司应根据自身特点来选择紧控制与松控制之间的适当结合点，以便做到管理上灵活性与统一性相结合。

2.弹性预算、概率预算、滚动预算方法在预算编制中的结合运用

由于滚动预算在每次制定或调整时均将计划期顺序向前推进一个计划或滚动期，而不是等全部计划执行完毕后再重新制定下一个预算，这样就变静态的预算为动态的预算，不断地随着客观情况的变动而调整、修订，以指导企业有秩序地进行工作与均衡生产。因此，它是一种比较灵活机动、有弹性的预算形式，企业可在制定年度预算时采用滚动预算法，即永远保持12个月，每过1个月，就根据新的情况进行调整，在原来预算的期末再增加一个月的预算，始终保持12个月的幅度不变。在销售收入和费用、管理费用的预算编制时采用弹性预算方法，使编制的预算随着管理活动的变动而变动，它随业务量的变动而调整，进而调整原来的预算。弹性预算虽然能提供不同活动水平情况下的各项预算数据，但由于各类收入和变动成本都带有许多不确定性，不能明确说明究竟哪一种收益或成本水平是可以达到的。概率预算作为一种修正的弹性预算，可以解决这个问题，它将每一事项可能发生的概率结合应用到弹性预算的编制中去，在市场波动比较大的情况下，经营预算的预计有可能与实际相差较大，因此，就要对可能的浮动情况做出估计，用它的概率对预计进行调整，使它所得出的结果更符合客观实际。

3.责任预算

一个企业在分权控制和决策制定的同时，需要监督和控制各级决策单位，使他们的行动同总体目标保持一致。业绩考评是责任会计的主要环节，它通常是以“责任预算”为依据，对“责任预算”的执行情况进行系统的记录和计量，并定期编制责任报告，将实际完成情况与责任预算（或目标）相比较，借以评价与考核各个责任中心的工作成果，并根据业绩考评结果进行经济和其他方式的奖惩，促使各责任中心积极纠正行为偏差，完成自己所负的责任。责任中心的考评包括对财务和非财务责任指标的完成情况进行考核。

4.多指标预算体系

采取多指标体系——财务指标与非财务指标两个指标体系，对每一个体系中的各项指标根据经营目标的整体要求和各个子公司的具体情况，分别给予适当的权重。据以进行综合性评价，财务预算应以预算报表为基础，总公司根据各个子公司的得失在财务报告中的表现来评价其经营业绩；非财务指标的考核主要是为了促进公司整体长期、健康发展及其全球战略目标的实现非财务预算指标应放在战略预算体系的框架图中，作为与财务指标相平衡的业绩考评体系的一部分。在预算执行过程中，业绩评价处于承上启下的关键环节，通过业绩评价信息的反馈及相应的调整，以随时发现和纠正实际业绩与预算的偏差，从而实现对经营活动过程的控制。非财务评价根据企业不同的经营性质，可以有多种不同的指标，常用的指标包括：①市场占有率；②产品质量与服务指标；③生产率指标：用单位职工增值额和每一直接人工小时的生产量来表示；④人力资源指标：包括职工满意度、职工培训与发展计划、劳动力流动状况、职工晋升等。为克服财务指标反映的时滞性，非财务评价指标应具有预警性，以增强对未来发展趋势的判断，为战略决策提供信息。另外，非财务评价指标的设计应尽可能量化或选用可替代的量化指标。

（五）战略预算管理的意义

作为综合预算管理系统，战略预算管理意义主要体现在以下几个方面：

1.它将目标与战略具体化，加强了内部沟通

战略预算的设计要首先分析企业目标和基本战略对于经营活动各方面的基本要求，并由此确定各方面工作的着重点，有利于保证战略与目标在具体经营活动中的体现；另外，由于战略预算在体系的构建方法上加强了内部沟通，也就使各个层次的具体职员能更好地理解企业的目标和战略，有助于促进内部决策目标的一致。

2.以顾客为主，重视竞争优势的获取和保持

顾客是企业的重要资产，如何确认，增加和保持这项“资产”的价值，这对于竞争优势的获取和保持都是非常重要的。战略预算体系将顾客的服务满足和满意程度作为单独的一方面来加以考核，并通过内部过程、学习与创新来保证和促进这种业绩，不仅从观念上促进了企业内部各个层次对于顾客“价值”的重视，而且提供了贯彻企业竞争战略的具体方式。

3.重视非财务预算的计量，促进了结果考核和过程控制的结合

传统的预算评价大多是财务方面，即根据财务指标来衡量工作效果。这种评价利用了财务指标所具有的综合性、可比性，以及财务结果对于股东的意义，因而在预算体系中占有重要地位。但它的缺陷是显而易见的：首先，财务指标大多以一定期间已实现的会计收益为基础计算，作为考核指标极易导致决策者的短期行为；其次，财务指标只是对于结果的评价，而难以实现对过程的控制。战略预算结合运用财务和非财务指标，有效地促进了结果考核和过程控制的结合，使战略预算更具有预算改进的意义。

4.用多方面考核所具有的综合性，促进了短期利益和长期利益的均衡

企业战略目标往往具有长期性，而财务预算指标，特别是采用单一指标进行预算评价时，往往容易使具体的经营观念人员更多的关注短期利益，不重视甚至因此损害长期利益。战略预算利用非财务预算指标与财务预算指标的结合，以及几个方面综合考核所具有的相互制衡作用，促进了短期利益和长期利益的均衡。