企业利润重构与税收流失

二、企业利润重构与税收流失

从国有企业改革的角度来看，国有企业经历了厂长责任制、承包制后，终于在20世纪90年代后开始大力实施治理结构的改革。如今，中央文件明确提出股份制是公有制的主要实现形式，并明确建立和健全现代产权制度，实际上已经为私营企业和国有企业的变革与发展打开了完全的通道。这些环境的变化，形成了税收流失的空间。

（一）国有企业改革的历程

1949年新中国成立后，由于缺乏建设社会主义的实际经验，经过社会主义改造，在全国范围内建立了社会主义公有制的经济所有制形式，在全国范围内，除城镇及乡村的部分地方的一些小型企业采取集体所有制外，国民经济的各个行业的所有制类型基本上是清一色的全民所有制。

1978年后的国有企业的改革可以分为六个阶段。第一个阶段是20世纪80年代初的“放权让利”阶段，主要政策依据是国务院1979年发布的《关于扩大国营企业经营管理自主权的若干规定》。

第二阶段是试行经济责任制阶段（1981-1982年）。为了增加财政收入、减少赤字、落实上缴任务，山东荷泽地区率先对工业企业实行利润包干的经济责任制。1981年4月，全国工交工作会议正式肯定了经济责任制，并陆续下发了文件。到1981年底，有4.2万家企业实行了利润包干、亏损包干等形式。1983年，利润包干在更大范围内推行后，引起了经济秩序混乱和物价上涨的严重情况。

第三阶段是利改税阶段（1983～1986年）。1983年4月，国务院批转了财政部《关于国营企业利改税试行办法》，规定国有大中型企业先按毛利的55％上缴所得税，根据原来的留利水平再征收调节税。1984年5月，国务院发布《关于进一步扩大国营企业自主权的暂行规定》，扩大了国营企业再生产经营计划、产品销售、产品价格等10个方面的自主权。此时采取的调节税是一户一率，利改税不能保证企业有平等竞争的外部环境；企业对政府的行政依赖和预算软约束问题依然存在。

第四个阶段是经营承包阶段，开始实行企业的所有权和经营权的分离，转换企业的经营机制（1987-1992年）。1986年12月5日，国务院发布的《关于深化企业改革，增强企业活力的若干规定》提出全民所有制小型企业可积极试行承包、租赁经营，全民大中型企业要实行多种经营责任制，各地可以选择少数有条件的全民所有制企业进行股份制试点。在这个阶段，所有权与经营权的分离成为重要的理论创新。1988年颁布的《中华人民共和国全民所有制工业企业法》规定，企业的财产属于全民所有，国家依照所有权和经营权分离的原则授予企业经营管理。企业对国家授予其经营管理的财产享有占有、使用和依法处分的权利。1988年《全民所有制小型企业租赁经营暂行条例》和《全民所有制工业企业承包经营责任制暂行条例》的颁布使得国有企业所有权和经营权分离有了一定切实可行的现实方式。1992年国务院发布《全民所有制工业企业转换经营机制条例》，该条例明确企业的经营权为企业对国家授予其经营管理的财产享有占有、使用和依法处分的权利，并鼓励企业试行股份制改造。在这一时间段中，国有企业产权的转让也有了突破。

第五个阶段是从20世纪90年代初到90年代末以建立现代企业制度为国有企业改革方向的阶段。1992年10月，党的十四大明确宣布：我国经济体制改革的目标是建立社会主义市场经济体制。1993年宪法修正案明确提出国家实行社会主义市场经济。中共十四届三中全会《中共中央关于建立社会主义市场经济体制若干问题的决定》，进一步转换国有企业经营机制，建立产权清晰、权责明确、政企分开、管理科学的现代企业制度。我国的经济体制改革从此进入了全局性整体推进的新阶段。1993年公司法的颁布为国有企业的公司制改造提供了法律规范模式。中共十四届五中全会《中共中央关于制定国民经济和社会发展“九五”计划和2010年远景目标的建议》进一步提出，要建立具有全局意义的整体性企业体制的根本性转变，即从计划管理体制向市场调节体制的转变。1997年中共十五大进一步提出，公有制的实现形式可以而且应当多样化，非公有制经济是我国社会主义市场经济的重要组成部分，允许和鼓励资本、技术等重要因素参与收益分配。中共十五届四中全会专门做出《中共中央关于国有企业改革和发展若干重大问题的决定》要求按照市场经济的要求对国有企业进行改革，对国有大中型企业实行规范的公司制改造，完善法人治理结构，推进垄断行业的改革，积极引入竞争机制；进一步放开搞活国有中小企业。对企业实行公司制改造是这一阶段国有企业改革的主要着力点⁽¹²⁾。

第六个阶段为以国有产权转让为中心的现阶段的企业改革。党的十六大和党的十六届三中全会要求推行公有制的多种有效实现形式。坚持公有制的主体地位，发挥国有经济的主导作用。积极推行公有制的多种有效实现形式，使股份制成为公有制的主要实现形式。在这种思想的指导下，国有企业在进行公司制改造的过程中，除关系国家安全和国民经济命脉的重要行业和关键领域外，应当将国有产权进行转让。对一些小型国有企业，可以将整个企业产权进行转让。国务院国有资产监督管理委员会、财政部2003年12月发布的《企业国有产权转让管理暂行办法》对国有企业产权的转让进行了相应的规范。可以认为以产权转让为核心的国有企业改革已经处于攻坚阶段。

第七个阶段是现代企业制度建设的继续深化阶段。2004年至今，国企改革继续沿着党的十六大的思路纵深推进，国有资产管理方式的变化和资本市场的改革使我国的国企改革进入了一个新的阶段。2003年3月，中央和地方国有资产监督管理委员会分别成立，统一了管人、管事和管资产的权力。国企改革依然是以抓大放小为主，同时以产权多元化和治理结构建设为中心。2003年10月，十六届三中全会提出的《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》提出“产权是所有制的核心和主要内容”，进一步明确了国企改革的任务和具体目标。经过多年发展，非公有经济发展壮大，如何处理其与公有制经济的关系问题成为重点。2005年2月国务院发布《关于鼓励支持和引导个体私营等非公有制经济发展的若干意见》（简称“非公36条”），一定程度上给予了非公有经济更大的发展空间，并扫除了人们对非公有经济去向问题的担忧。同时，国企改革与资本市场的改革同步进行。建立现代企业制度，实现国有经济的战略性重组，迫切需要资本市场提供有力的金融支持与有效的金融服务，其中最主要的就是股权分置改革。2005年4月中国证监会启动了股权分置改革试点工作。到2006年末，股权分置改革基本完成，资本市场的功能逐渐回归。

（二）企业改革引起的成本收益变化刺激了税收流失

企业改革使各个企业面临的成本和潜在的收益都发生了变化，成为刺激很多企业偷漏税、逃税的现实环境。

首先，企业改革使企业负担的成本发生了变化，很多企业的税收成本相对以前增加了。这种变化主要包括以下内容：

（1）企业法人自主负担税收的责任更加明确，难以通过各种渠道进行转移，税收成本比之以前要大多了。

当国有企业改革由上缴利润到利改税，以前随意性很大的利润逐渐改成税收固定下来，企业才开始自主地承担税负了，但此时的调节税是一户一率，还是有很大随意性。随着企业经营权和所有权的分离和现代企业制度的提出，自负盈亏也成为企业自然属性，企业不能再像以前那样依赖国家对其的“父爱主义”。随着产权转让改革的进一步深化，企业法人的产权日渐明晰，对于企业内部人来讲，税收责任更是一个不可回避的重要责任了。因此，原本可以通过其他渠道转移的税收成本，只有企业自己承担，税收成本比以前大多了。

（2）企业的约束责任由软约束变为硬约束，向上谈判的空间小了，税收成本必须自己负担。

企业改革中一个目标是“政企分开”，就是在改革中逐渐调整企业与政府的关系，在此过程中，预算软约束也逐渐向硬约束调整。预算软约束是J.Kornai（1980）⁽¹³⁾在分析社会主义经济时所提出的一个概念，描述的是社会主义经济中普遍存在的现象，也就是政府不能承诺不去解救亏损的国有企业，这些解救措施包括财政补贴、贷款支持等。在我国，由于长期以来国有企业有政策性负担，在企业发生政策性亏损时，政府必须为这些政策性亏损负责，就需要给企业保护和补贴。但实际情况往往是一方面，很多企业负责人会利用企业和政府之间的信息不对称，把由于吃、拿、占、转移国有资产所产生的亏损都说成是政策性亏损，要政府负责；另一方面，政府官员拿的是纳税人的钱补贴国有企业，使企业很容易以政策性负担为借口，让国家把各种亏损包下来。

预算软约束更多的是以企业和政府一对一的谈判形成的，有相当大的谈判空间，很多亏损或税务负担都可以通过向国家转嫁而实现，自己实际承担的税负可以有相当大的调整。而随着国有企业改革的加速，国有企业改革的总趋势必定是将国有企业变成财务预算硬约束的、能够真正自负盈亏的经济实体。各种成本必须自己承担，于是，对于这些主体而言，税收成本上升了。

其次，企业改革使内部人控制的现象很严重，因而企业内部人有很大的权限支配因偷逃税等行为产生的潜在利润，直接刺激了企业的偷逃税等行为。

这种潜在利润主要表现为一方面企业改革后所有者缺位，委托代理关系还有很多缺陷，内部人控制现象严重，内部人有很大的剩余控制权和剩余索取权，采取偷逃税等行为带来的潜在利润就更多地向内部人倾斜；另一方面，企业改革未真正完成，内部人的权、责、利的不对等，即使内部人的行为导致了企业受到处罚，但内部人却不会受到相应的惩罚，也就是即使企业因为偷逃税等行为被查处，对企业内部人而言，受到的处罚却相对较小，这使企业内部人有相当的激励去偷逃税。

再次，企业改革后的一个重要后果是国民经济中所有制结构的变化，非国有经济成分得到迅猛发展，但承担的税负却相对较轻，也刺激了国有企业的偷逃税或欠税行为。

非国有企业所创造的产值占工业总产值的比重已从1985年的35.13％上升到1996年的71.52％。国有企业的这一比重则由1985年的64.86％下降到1996年的28.48％，但却仍保持着国有经济承担财政收入70％以上的分配格局。2008年，全国规模以上工业企业总产值为507448亿元，其中国有及国有控股工业企业总产值为143950.02亿元，国有及国有控股工业企业占比只有28.37％。但即便在2005年，全国国有企业及国有控股企业上缴税金仍占全国税收收入的56.7％。来自非国有经济的税收收入和财政收入增长缓慢，形成了增长较快的非国有经济税负轻，增长较慢的国有经济税负重的格局。而近年来，作为各级财政支柱的国有企业利润不断下降，国有企业的亏损面也不断扩大。来自国家统计局的数据表明，2005年国有企业亏损额达到1026亿元，同比增长56.7％，增幅同比上升49.1个百分点；亏损额接近1998年巨亏时的水平，亏损额增幅则创下了近16年来新高。这些情况的存在使宏观税负逐年下降。

最后，企业改制时也为税收流失创造了条件。政地国（1998）认为，这主要表现为以下几个方面⁽¹⁴⁾：

（1）企业改制中的拍卖或破产后的拍卖容易引起流转税的流失。当企业拍卖时，涉及房产设备、土地使用权转让等问题，根据现行营业税中有关转让无形资产和销售不动产的规定，这种行为应该征收营业税，但在企业改制中是以政府为操作主体，税务部门没有参与，企业拍卖按税法规定应该负有营业税纳税义务的主体不复存在，因此营业税的纳税义务人及征税对象无法确定，从而造成税款流失。当企业破产后往往要进行资产拍卖，并以拍卖所得清偿债务。由于破产企业资不抵债，欠税严重，多数难以清缴。国家对资产拍卖所得进行债务清偿的顺序做了明确规定，首先要支付应付未付的职工工资、劳动保险金以及清算费用，然后再清缴应缴未缴的各项税金，再清偿尚未偿付的债务。但一般来讲，破产企业拍卖资产所得常常连安置职工生活都成问题，清缴欠税就更难了。

（2）企业改制时多元化的投资主体适用的所得税有差别，难以确定和划分，容易引起税收流失。企业改制中多元化投资主体的引入使企业产权关系和经济性质变得错综复杂。按照现行税制，先需要准确划分企业所得税纳税主体，还要确定所得税适用政策并明晰收入归属。混合经济所有制企业按投资比例划分收入在操作上趋于复杂，因而产生的收入级次调整、管户重新划分、任务基数变化，往往也容易造成税收流失，加之现行税制没有将国有企业所得税列入工商税收计划管理，难以适应市场经济要求，也容易造成税收流失。

（3）企业改制过程中，采取兼并、合并等形式时，由于主管税务机关、财务隶属关系的变化，容易产生欠税悬空、难以清缴的问题，使税收流失。当企业实施改组、联合、兼并、租赁、承包经营和股份合作制等形式时，必然导致投资主体的变更及法人资格的变化，使不同经济性质、不同隶属关系的纳税主体之间出现一个派生多个或多个合并一个的现象，那么就很容易出现因为主管税务机关、财务隶属公司发生变化而导致欠税由谁清理、清理后税款收入归属不清等问题。有的企业改制后从原企业中分离出若干新企业，债务全部甩给原企业，使原企业成为一个空壳，这种空壳企业的欠税往往无法清偿，并且在改制未终结期间，由于内部财务核算不规范，往往造成利润不实而减少企业所得税。

另外，在企业兼并重组过程中，现行税收政策一些不合理的地方在一定程度上加剧了税收流失。在进行企业兼并重组资产评估中，集中于银行、企业和个人之间的债务问题，忽略了对税款的清理，导致税收流失。一些企业在进行兼并重组时，出于避税动机，专门选择存在大量净经营亏损的企业作为兼并重组对象，用自身盈利冲抵对被兼并重组对象的亏损，以减少应纳所得税额，而我国所得税法并未对此类问题作特别规定，刺激改制企业经营利润冲抵经营亏损，致使税收流失。同时，现行关于改制企业的税收政策覆盖面窄，缺乏可操作性也加剧了企业改制过程中的税收流失⁽¹⁵⁾。

（4）在改制实施过程中，税务部门存在缺位现象，也造成了税收流失。有些地区在企业改制的组织实施中，有关文件确定的工作程序也没有明确应该由原主管税务机关审验改制企业免税情况。有的企业改制后，税务部门才知道消息，工作很被动，影响了税收的及时清缴。

从上述的分析中可以看出，随着企业角色的变化和企业改革的深入，企业改革正处于进行之中而又没有完成，这种背景形成了企业逃避税收的外部刺激。企业所负担的税收成本上升了，使企业谋求减少自己的税收负担；由于企业改革还没有真正完成，企业内部人采取偷税逃税等行为能使自己获得更多的潜在收益，同时也不必承担相应的风险和责任；国有经济和非国有经济发展不平衡和税负承担的不平衡也刺激了国有企业逃避税收；此外，企业改制过程中的制度缺陷和管理漏洞也直接造成了税收征收清缴的困难，引起税收流失。