税收法律体系的缺陷形成税收流失空间

一、税收法律体系的缺陷形成税收流失空间

在我国，依法治税是依法治国的重要组成部分，需要良好的税收法治环境，包括公民依法纳税和税收职能部门依法征税，要求人们在了解税法的基础上，自觉履行纳税义务应缴尽缴，税务机关职能部门及公职人员依法行政。法律是税收成立的根据和根本保障，也是税收行为的基本规范和保障，是政府向纳税人征税的法律依据和工作规程。我国在完善税法体系、实行依法治税、防止税收流失方面仍然存在许多问题与不足。

1.宪法中税法法定主义的缺失⁽¹⁵⁾

税收法定主义是指：“税收的课征事项，均应以法律明确地规定它，若无法律的规定，国家不得向人民课税，人民亦不能负纳税义务。”税收征纳主体的权利义务必须由法律加以规定，税法的各类构成要素都必须且只能由法律予以明确规定，纳税主体仅在法律明确规定的范围内负担纳税义务。因此，税收法定主义是税法中最重要的原则，也是税法的最高法律原则。但是，在我国的宪法中，税法法定主义并没有得到充分的体现。我国宪法规定：“公民有依照法律纳税的义务。”既没有明确纳税人合法权益受法律保护，也没在宪法中限定政府必须依照法律征税，只在法律上强调公民的纳税义务，税收法定主义更强调征税主体必须依照法律征税。这说明，在宪法层次上还需要对税法法定主义的原则加以明确界定。

2.我国税收法律立法级次偏低。税收立法权是整个税收法治体系的核心。在我国，税收立法分为三级，一级是全国人民代表大会及常务委员会以法律形式颁布的税法，二级是全国人大授权国务院以暂行条例、实施细则形式颁布的税收法规，三级是地方人民政府以规章形式颁布的税收法规。但是目前我国现行税法立法体系以税收行政法规和税收规章为主，而不是以法律为主。在所执行的税法中，由国家立法机关——全国人大及其常委会所制定的严格意义上的法律只有《中华人民共和国企业所得税法》（简称《企业所得税法》）《中华人民共和国个人所得税法》（简称《个人所得税法》）和一个具有通则性质的《中华人民共和国税收征收管理法》（简称《税收征管法》），其他都是以暂行条例和实施细则等形式出现的行政法规和大量的部门规章。偏低的法律级次影响税法的法律效力，不利于税务机关的严格执法。

3.我国税收法律体系还不完善，从而导致了税收执法在一定程度上存在着无法可依的现象。第一，作为税法体系中的核心，税收基本法是统领、制约和规范各单行税法和税收法律规章的根本大法。但是，到目前为止，我国的税收基本法还没有制定，导致税收立法原则、执法原则、解释原则、税收管辖权等法律问题无法可依，严重影响了我国目前各个单行税收法律的综合法律效力，以及同其他法律体系的协同执行。第二，税收实体法律法规在内容上不尽科学合理。例如，在《企业所得税法》和《个人所得税法》两部税收实体法中，不仅在税法内容上多且乱，出现表述不准确甚至不同法律之间互相矛盾的弊病，也无明确的“纳税地点”和“纳税时点”规定。无论是增值税、个人所得税还是企业所得税，都在主体税法中存在内容上的不科学和不合理状况。税法与相关法律存在明显脱节。税收法律内容上存在相互交叉和矛盾；实体法内容滞后、税种协调不合理；税法分布渠道杂乱且不规范。第三，我国目前在税收实体法上基本是“一税一法律（法规）”，但随着经济的发展，一些新的税源已经出现，但法律、行政法规和规章并没有作出具体而明确的规定，出现了法律上的真空，这使得税务机关在行使税收执法权时自由裁量权过大。第四，作为对税收实体法的补充和解释，税收规范性文件在内容上存在漏洞和褊狭，制定上不够科学严谨，影响了实体法的实施效果。

4.现代税法执法程序有待建立和完善。税收执法程序是税法执法的保障，但现代税法执法程序法在我国还没有全面系统地建立，只有《税收征管法》的部分内容涉及税收行政执法程序，除此之外，通过部门行政规章对税务行政处罚程序、复议程序予以了规定。但总的来说，已有的税务执法程序的法律规范零散，缺乏系统性，大大削弱了法律法规的效力。具体而言，第一，缺乏统一、系统的税收执法程序，不能发挥制度体系的综合功能和作用；第二，税收执法程序不健全，简化欠缺正当根据，属粗放型程序规范；第三，对税务机关和纳税人在程序上的权利和义务分配不合理，重实体、轻程序倾向十分严重等。

5.税务司法保障体系没有真正建立，税务机关对税务犯罪活动没有独立的侦查、检察、审判等权力，而是基本上依靠非专业性公、检、法机关执行，使税务机关具有的种种检查权、行政执法权、强制执行权等缺乏必要的保障手段。另外，税收立法的概括性和简约性为税法的解释、理解和执行带来较大的随意性，容易导致对税法理解、执法偏差，也易出现法律空白，导致无法可依。