金融资产的计量

三、金融资产的计量

（一）初始计量

企业初始确认金融资产，应当按照公允价值计量。对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，相关交易费用应当直接计入当期损益；对于其他类别的金融资产，相关交易费用应当计入初始确认金额。

交易费用，是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用。新增的外部费用，是指企业不购买、发行或处置金融工具就不会发生的费用。交易费用包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出，不包括债券益价、折价、融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用，也不包括此金融工具转让或处置时预期将发生的交易成本。

其账务处理为：

1．以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产涉及的主要账务处理

企业取得交易性金融资产，按其公允价值，借记“交易性金融资产”（成本）科目，按发生的交易费用，借记“投资收益”科目，按已到付息期但尚未领取的利息或已宣告但尚未发放的现金股利，借记“应收利息”或“应收股利”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”、“存放中央银行款项”、“结算备付金”等科目。

2．持有至到期投资涉及的主要账务处理

企业取得的持有至到期投资，应按该投资的面值，借记“持有至到期投资”（成本），按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息，借记“应收利息”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”、“存放中央银行款项”、“结算备用金”等科目，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资”（利息调整）科目。

3．贷款和应收款项涉及的主要账务处理

（1）企业发生应收账款，按应收金额，借记“应收账款”科目，按确认的营业收入，贷记“主营业务收入”、“手续费及佣金收入”、“保费收入”等科目。收回应收账款时，借记“银行存款”等科目，贷记“应收账款”科目。涉及增值税销项税额的，还应进行相应的处理。

代购货单位垫付的包装费、运杂费，借记“应收账款”科目，贷记“银行存款”等科目。收回代垫付费用时，借记“银行存款”科目，贷记“应收账款”科目。

（2）企业因销售商品、提供劳务等而收到开出、承兑的商业汇票，按商业汇票的票面金额，借记“应收票据”科目，按确认的营业收入，贷记“主营业务收入”等科目。涉及增值税销项税额的，还应进行相应的处理。

（3）企业发放的贷款，应按贷款的合同本金，借记“贷款”（本金）科目，按实际支付的金额，贷记“吸收存款”、“存放中央银行款项”等科目，有差额的，借记或贷记“贷款”（利息调整）科目。

4．可供出售金融资产涉及的主要账务处理

企业取得可供出售的金融资产，应按其公允价值与交易费用之和，借记“可供出售金融资产”（成本）科目，按支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利，借记“应收股利”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”、“存放中央银行款项”、“结算备付金”等科目。

企业取得的可供出售金融资产为债券投资的，应按债券的面值，借记“可供出售金融资产”（成本）科目，按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息，借记“应收利息”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”、“存放中央银行款项”、“结算备付金”等科目，按其差额，借记或贷记“可供出售金融资产”（利息调整）科目。

例1：企业以400万元的价格购入某项金融资产，同时支付给中介机构2万元的手续费。

如果该金融资产属于以公允价值计量且其变动计入损益的金融工具，则在初始确认时的金额为400万元，2万元的手续费直接计入购买活动所属当期的损益。

如果该金融资产属于其他类别的金融资产，那么其初始确认金额为402万元。进一步假设该金融资产被划分为持有至到期金融资产，距离到期还有三年，且到期价值为500万元。那么在计算实际利率时应考虑2万元的手续费，也就是把三年以后的500万元按实际利率折现，即402万元，使用内插法可以计算实际利率为7.53％。

如果该金融资产被化为可供出售的金融资产，那么其初始确认的价值为402万元。假设一年以后其价值下跌至399万元，应把下跌的3万元一次性计入资本公积，金融资产的账面价值为399万元。

（二）后续计量

对于金融工具的后续计量，我国颁布的会计新准则和美国的FASB以及国际会计准则一样，采用了历史成本与公允价值并用的混合计量模式，并按初始确认时的不同类别作出了规定。

1．以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的后续计量

以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，应当按照公允价值进行后续计量。

其主要账务处理为：

（1）交易性金融资产持有期间被投资单位宣告发放的现金股利，或在资产负债表日按分期付息，一次还本债券的票面利率计算的利息，借记“应收股利”或“应收利息”科目，贷记“投资收益”科目。

（2）资产负债表日，交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“交易性金融资产”（公允价值变动），贷记“公允价值变动损益”科目；公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。

（3）出售交易性金融资产，应按实际收到的金额，借记“银行存款”、“存放中央银行款项”、“结算备用金”等科目，按该金融资产的账面余额，贷记本科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。同时，将原计入该金融资产的公允价值变动转出，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“投资收益”科目。

2．持有至到期投资的后续计量

持有至到期投资以及贷款和应收款项，应当采用实际利率法，按摊余成本进行后续计量。

其主要账务处理为：

（1）资产负债表日，持有至到期投资分分期付息、一次还本债券投资的，应按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“应收利息”科目，按持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资”（利息调整）科目。

持有至到期投资发生减值利息的处理，比照“贷款”科目相关规定。

（2）将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的，应在重分类日按其公允价值，借记“可供出售金融资产”科目，按其账面余额，贷记“持有至到期投资”（成本、利息调整、应计利息）科目，按其差额，贷记或借记“资本公积——其他资本公积”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。

（3）出售持有至到期投资，应按实际收到的金额，借记“银行存款”、“存放中央银行款项”、“结算备付金”等科目，按其账面余额，贷记“持有至到期投资”（成本、利息调整、应计利息）科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。

3．贷款和应收款项

贷款和应收款项，应当采用实际利率法，按摊余成本进行后续计量。

其主要账务处理为：

（1）应收账款的主要账务处理

企业与债务人进行债务重组时涉及的应收账款，应当分别按债务重组的不同方式进行处理。因为涉及债务重组的内容，这里不详细阐述。

（2）应收票据的账务处理

持未到期的商业汇票向银行贴现，应按实际收到的金额（即减去贴现息的净额），借记“银行存款”等科目，按贴现息部分，借记“财务费用”等科目，按商业汇票的票面金额，贷记“应收票据”科目或“短期借款”科目。

将持有的商业汇票背书转让以取得所需物资，按应计入取得物资成本的金额，借记“材料采购”或“原材料”、“库存商品”等科目，按商业汇票的账面金额，贷记“应收票据”科目，如有差额，借记或贷记“银行存款”等科目。涉及增值税进项税额的，还应进行相应的处理。

商业汇票到期，应按实际收到的金额，借记“银行存款”科目，按商业汇票的票面金额，贷记“应收票据”。

（3）贷款的主要账务处理

资产负债表日，应按贷款的合同本金和合同利率计算确定的应收未收利息，借记“应收利息”科目，按贷款的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“利息收入”科目，按其差额，借记或贷记“贷款”（利息调整）科目。合同利率与实际利率差异较小的，也可以采用合同利率计算确定利息收入。

收回贷款时，应按客户归还的金额，借记“吸收存款”、“存放中央银行款项”等科目，按收回的应收利息金额，贷记“应收利息”科目，按归还的贷款本金，贷记“贷款”（本金）科目，按其差额，贷记“利息收入”科目。存在利息调整余额的，还应同时结转。

4．可供出售金融资产

可供出售金融资产，按照公允价值进行后续计量。

其主要账务处理为：

（1）资产负债表日，可供出售债券为分期付息、一次还本债券投资的，应按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“应收利息”科目，按可供出售债券的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“可供出售金融资产”（利息调整）科目。

可供出售债券为一次还本付息债券投资的，应于资产负债表日按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“可供出售金融资产”（应计利息）科目，按可供出售债券的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“可供出售金融资产”（利息调整）科目。

可供出售债券投资发生减值后利息的处理，比照“贷款”科目相关规定。

（2）资产负债表日，可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“可供出售金融资产”（公允价值变动），贷记“资本公积——其他资本公积”科目；公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。

（3）将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的，应在重分类日按其公允价值，借记“可供出售金融资产”科目，按其账面余额，贷记“持有至到期投资”科目，按其差额，贷记或借记“资本公积——其他资本公积”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。

（4）出售可供出售的金融资产，应按实际收到的金额，借记“银行存款”、“存放中央银行款项”等科目，按其账面余额，贷记“可供出售金融资产”（成本、公允价值变动、利息调整、应计利息），按应从所有者权益中转出的公允价值累计变动额，借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。