如何理解特别纳税调整

36．如何理解特别纳税调整？

答：（1）一般纳税调整和特别纳税调整的概念

一般纳税调整是指按照税法规定在计算应纳税所得额时，如果企业财务、会计处理办法同税收法律、行政法规的规定不一致，应当依照税收法律、行政法规的规定计算纳税所作的税务调整，并据此重新调整计算纳税。如国债利息收入，会计上作为收益处理，而按照税法规定作为免税收入，在计算缴纳企业所得税时需作纳税调整。

特别纳税调整是指税务机关出于实施反避税目的而对纳税人特定纳税事项所作的税务调整，包括针对纳税人转让定价、资本弱化、避税港避税及其他避税情况所进行的税务调整。

（2）关联方及关联方交易原则

1）关联方。关联方是指与企业有下列关联关系之一的企业、其他组织或者个人：

①在资金、经营、购销等方面存在直接或者间接的控制关系。

②直接或者间接地同为第三者控制。

③在利益上具有相关联的其他关系。

2）关联方交易原则。关联方之间的业务往来应符合独立交易原则。

（3）特别纳税调整内容

税务机关对企业各种避税行为而进行特定纳税事项所作的调整，包括针对纳税人转让定价、资本弱化、避税地避税及其他情况所进行的税务调整，主要包括：

1）规范纳税人转让定价。经济活动中利用关联企业之间的转让定价进行避税已成为一种常见的税收逃避方法，税务机关规范转让定价税制是新《企业所得税法》反避税规则中的重要内容，形成了包括税务调整的一般规则、预约定价安排、核定程序和关联企业的协力义务规定。

①规定转让定价调整的一般规则。新《企业所得税法》确立了关联企业间的独立交易原则作为转让定价的税务调整和成本分摊的基本原则，明确规定企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或所得额的，税务机关可以按照合理方法进行调整。企业与关联方共同开发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务发生的成本，在计算应纳税所得额时应当按照独立交易原则进行分摊。

其中：

A．独立交易原则，是指没有关联关系的交易各方，按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则。

B．合理方法包括：

a.可比非受控价格法，是指按照没有关联关系的交易各方进行相同或者类似业务往来的价格进行定价的方法。

b.再销售价格法，是指按照从关联方购进商品再销售给没有关联关系的交易方的价格，减去相同或者类似业务的销售毛利进行定价的方法。

c.成本加成法，是指按照成本加合理的费用和利润进行定价的方法。

d.交易净利润法，是指按照没有关联关系的交易各方进行相同或者类似业务往来取得的净利润水平确定利润的方法。

e.利润分割法，是指将企业与其关联方的合并利润或者亏损在各方之间采用合理标准进行分配的方法。

f.其他符合独立交易原则的方法。企业可以按照独立交易原则与其关联方分摊共同发生的成本，达成成本分摊协议。

企业与其关联方分摊成本时，应当按照成本与预期收益相配比的原则进行分摊，并在税务机关规定的期限内，按照税务机关的要求报送有关资料。

企业与其关联方分摊成本时违反上述规定的，其自行分摊的成本不得在计算应纳税所得额时扣除。

②规定预约定价安排。新《企业所得税法》中明确肯定预约定价安排可以作为转让定价调整的重要方法，亦即企业可以向主管税务机关提出与其关联方之间业务往来的定价原则和计算方法，主管税务机关与企业协商、确认后，达成预约定价安排。

预约定价安排，是指企业就其未来年度关联交易的定价原则和计算方法，向税务机关提出申请，与税务机关按照独立交易原则协商、确认后达成的协议。

预约定价安排是一种比较有效的反避税措施。我国于2004年9月4日国家税务总局出台了业内人士期盼已久的《关联企业间业务往来预约定价实施规则（试行）》，正式建立了中国的预约定价制度。预约定价制度针对的是关联企业的转移定价行为。

转让定价是关联企业之间转让商品、劳务与无形资产的内部定价机制，又称为转移价格或转让价格。在关联企业里，转让定价主要发生在跨国企业和涉外企业的业务往来中。

面对企业的转让定价行为，税务机关应当对其予以调整，一般的做法就是按照“公平交易价格”来确定其转让行为的价格，并按照这一价格来调整双方的利润和所得税。确定公平交易价格的方法包括可比非受控价格法、再销售价格法、成本加利法、利润分割法等传统的方法，以及由此发展起来的比较价格法、比较利润法等。

一般而言，预约定价安排的实际操作包括以下步骤：

A．事先磋商，是指主管税务机关的在同意纳税人提出预约定价安排正式申请前，应与纳税人就预约定价的安排以及达成预约定价安排所需要研究、分析的范围等问题，进行认真的会商。

B．书面申请，事先磋商阶段结束后，如税务机关和纳税人双方达成一致意见，则税务机关应该以书面形式通知纳税人可以就签署预约定价协议的相关事宜进行正式谈判。纳税人在收到税务当局的通知后，如果想实行预约定价制，应该在规定的期限内（一般是三个月内）向税务当局提出正式书面申请。申请的主要内容包括：公司的结构、关联关系及交易情况、历年（一般是3～5年）的财务、会计资料、公司的产品和资产情况（包括有形和无形资产）、预约定价所涉及的纳税年度、拟采用的方法、市场的环境、定价有效期内预测及规划、涉及的法律问题、关联公司的合作态度等资料。

C．谈判协商，包括：税企双方接触；主管税务机关之间的协调。在结束预约定价协议过程时，税务机关须向纳税人保证只要其遵守安排的有关规定，在安排的有效期间内就不会对其与关联公司之间的交易进行转让定价调整。

D．文件形成，税务机关与纳税人就预约定价协议中的职能、风险、可比价格信息、假设条件、调整方法以及公平交易值域等主要问题进行进一步的磋商，相互沟通、论证，达成一致意见后，便可形成预约定价协议草案文件。

E．安排签署，当税务机关和纳税人就预约定价协议草案内容达成一致意见后，便可在规定的期限内由双方的法定代表人或授权代表正式签署预约定价协议。

F．跟踪管理，预约定价安排一经纳税人和税务当局签订就生效，双方在没有特殊变故的情况下应遵守执行。但是，预约定价协议毕竟是一个对未来3～5个纳税年度的预测性的协议，各种客观情况的变化在所难免，所以必须做好预约定价制的跟踪管理，使预约定价协议能有效地执行。

G．修订取消，如果税务机关确认重要事实有误或错误，或者纳税人按预约定价协议中的条款和条件从业时缺乏良好信誉，并且这些都与预约定价协议要求或任何随后提出的建议有关，税务机关可以取消预约定价安排，在欺诈案件中甚至可以追溯地取消该安排。

③规定核定程序。在企业不履行或不适当履行其提供资料的课税义务的情况下，新《企业所得税法》规定了相关的核定程序，亦即如企业不提供与其关联方之间业务往来资料，或者提供虚假、不完整资料，未能真实反映其关联业务往来情况的，税务机关可以核定其应纳税所得额。

具体是指：

企业向税务机关报送《企业所得税纳税年度申报表》时，应当就其与关联方之间的业务往来，附送年度关联业务往来报告表。

税务机关在进行关联业务调查时，企业及其关联方，以及与关联业务调查有关的其他企业，应当按照规定提供相关资料。企业不提供与其关联方之间业务往来资料，或者提供虚假、不完整资料，未能真实反映其关联业务往来情况的，税务机关有权依法核定其应纳税所得额。

其中，相关资料包括：

A．与关联业务往来有关的价格、费用的制定标准、计算方法和说明等同期资料。

B．关联业务往来所涉及的财产、财产使用权、劳务等的再销售（或者转让）价格或者最终销售（或者转让）价格的相关资料。

C．与关联业务调查有关的其他企业须提供的与被调查企业可比的产品价格、定价方式以及利润水平等资料。

D．其他与关联业务往来有关的资料。

企业应当在税务机关规定的期限内提供与关联业务往来有关的价格、费用的制定标准、计算方法和说明等同期资料。关联方以及与关联业务调查有关的其他企业应当在税务机关与其约定的期限内提供相关资料。

核定企业的应纳税所得额时，可以采用下列方法：

A．参照同类或者类似企业的利润率水平核定。

B．按照企业成本加合理的费用和利润的方法核定。

C．按照关联企业集团整体利润的合理比例核定。

D．按照其他合理方法核定。

企业对税务机关按照上述规定的方法核定的应纳税所得额有异议的，应当提供相关证据，经税务机关认定后，调整核定的应纳税所得额。

④规定关联企业的协力义务。为保证税务机关进行税务调整有其合理的事实基础，解决税务机关在获取课税资料方面的困难，新企业所得税法规定了企业及其关联方、与关联业务调查有关的其他企业，有提供相关资料的义务。这对于税务部门确认企业是否存在避税事实、是否进行税收调整以及在多大的幅度内进行调整，是很必要的。

2）规定反资本弱化措施。新《企业所得税法》规定，企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。

①债权性投资，是指企业从关联方获得的，需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有利息性质的方式予以补偿的融资。企业间接从关联方获得的债权性投资，包括：

A．关联方通过无关联第三方提供的债权性投资；

B．无关联第三方提供的、由关联方担保且负有连带责任的债权性投资；

C．其他间接从关联方获得的具有负债实质的债权性投资。

②权益性投资，是指企业接受的不需要偿还本金和利息，投资人对企业净资产拥有所有权的投资。

③标准，由国务院财政、税务主管部门另行规定。

企业特别是跨国企业通过减少股份资本、扩大贷款规模，从而以增加利息支出来转移应税所得，实现税收负担最小化，对相关国家的税收权益都将产生不可忽视的负面影响。利用资本弱化避税，同样也为新《企业所得税法》所关注。新《企业所得税法》规定了反资本弱化规则，规定企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时进行扣除。

3）制定防范避税地避税规则。由居民企业，或者由居民企业和中国居民控制的设立在实际税负明显低于企业所得税税率水平的国家（地区）的企业，并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的，上述利润中应归属于该居民企业的部分，应当计入该居民企业的当期收入。

其中：

①控制，包括：居民企业由于直接或者间接持有外国企业股份的关系，对该外国企业构成实质控制；居民企业或者中国居民直接或者间接单一持有外国企业10%以上有表决权股份，且共同持有该外国企业50%以上股份；在资金、经营、购销等方面构成其他实质控制的关系。

②所称实际税负明显低于企业所得税税率水平，是指低于企业所得税法规定的企业所得税税率的50%。

补立法的空白，以避税地方式进行避税，随着我国企业境外投资的增加，也成为避税的重要方式。新《企业所得税法》明确规定了反避税地避税的规则，规定由居民企业，或者由居民企业和居民个人拥有或者控制的设立在实际税负明显低于我国的税率水平的国家（地区）的企业，对利润不作分配或者作不合理分配的，上述利润中应归属于该居民企业的部分，应当计入该居民企业当期的收入。

4）规定一般反避税条款。企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。不具有合理商业目的，是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

针对当前形式多样、方式不断推陈出新的避税行为，新企业所得税法规定了一般反避税条款，作为对避税的一般防范性规定。新《企业所得税法》第四十七条规定对此做了明确规定。

5）补征税款、加收利息。税务机关根据税收法律、行政法规的规定，对企业作出纳税调整的，应当对补征的税款，自税款所属纳税年度的次年6月1日起至补缴税款之日止的期间，按日加收利息。加收的利息，不得在计算应纳税所得额时扣除。

利息，应当按照税款所属纳税年度中国人民银行公布的与补税期间同期的人民币贷款基准利率加5个百分点计算。企业能够按照《企业所得税法》第四十三条和本条例的规定提供有关资料的，可以减按前款规定的人民币贷款基准利率计算利息。

税务机关根据本条例规定作出的纳税调整，可以向以前纳税年度追溯，但最长不得超过10年。