公司报表中的税务

第13章　公司报表中的税务

13.1　引言

为了合理避税，实质上所有有限责任公司和股份公司都将会合理地将业主自身和公司的财产区分开来。然而，有限责任公司本身也是要交税的。这种税就是公司所得税。股东只需就公司给付的股利部分纳税。假如股东是个人的话，只需将收到的股利部分支付所得税。

每一合伙人需对税前股利纳税。注意到这不同于雇员对自己所得薪水纳税的处理。合伙人需对利润纳税而不是简单收取股利。

本章我们考虑不同种类的公司所得税和它们的会计处理。另外，我们考察发生于1999年4月的英国公司所得税收系统的主要变化。

13.2　公司税

公司税是按议会通过的《金融法》制定的规则计算出来的。《金融法》改变了现存的规则；它也制定了应付税率。因为规则需每年进行评价，每年环境会发生变化，这使得各年很难比较和预测。

更进一层含义是，尽管应付税收按损益表中披露的会计利润计算，税收规则仍不同于运用谨慎原则确认收益的会计规则。例如，税收规则不接受FRS18号准则中会计师确认的有关应计概念要求的所有费用，不可以减免税收，因为这些费用已达到应税利润要求，因而应纳税。

所以会计利润高于或低于应税利润。例如，公司法要求公司组建费用成本必须在它的第一会计年度摊销；然而公司所得税规则规定，组建费用是资本性费用，在税收会计中是不能从利润中扣除的。另一类似例子是，许可证协议使用费因是在后期陆续支付，它在税务会计中不能扣除，但在FRS18号准则规定中，可以时间为计算摊销基础，从会计利润中扣除。已现金付出的费用才可以在计算应税利润时扣除，这是为了确保纳税人不能减少他的潜在税收负债，已收到的收益必须交税。所以费用抵减了报告期的会计利润但应税利润可能是更高。这意味着，从已公布的损益表计算，人们似乎必须付出更多的税。

相似地，尽管从商业角度考虑，娱乐费和其他相关的费用是正常的商业交易费用，但它不允许作为税收的扣除项目。

有折旧时会产生更复杂的情况。因为会计主管可以选择不同的折旧方法，而法律上要求在计算应税利润时，所有公司都应使用同一折旧方法。假如人们想到这一点，这是一个公正事情。每一个公司都允许从它的利润中按同一比率扣除按照固定资产价值中已经产生的损耗和磨损计提的折旧。税收规则允许采用的折旧方法计提的折旧可以作为折旧免税额。折旧免税额是按照折扣的同一方式计算；惟一差别比率是由金融法中产生的。在转销时，大部分商业固定资产（除去土地和建筑物）采用以余额递减法计算的25%折旧免税额。受限制免税额，被称作工业建筑物免税额，使用于制造业中一定种类的建筑物。

正如应计会计概念下公司支付的折旧额不能作为折旧免税额一样，销售固定资产时产生的损益也不能用以抵税。

然而，表13.1列出了某公司应纳所得税的计算（被称为税收计算）。表中列出的这些仅仅是调整的例子，它是为了应税利润而做出的调整。他们打算证实惟一涉及的原则。2004年1月会计期结束后九个月，应纳税21124.77英镑实际需支付21125英镑（在表13.2中列示了会计披露）给税务局。所以，它必定出现在2003年3月31日的资产负债表上，作为一个现行负债出现在“其他信贷人包括税收和社会证券”项目下。

米索拉斯（Mithras）公司是一个仅仅只有贸易收入的公司。假如它有更复杂的收益结构，它的税收费用会有更多的项目，它将不得不在损益表中披露有关资金或账户的注释。

表13.1　米索拉斯公司

表13.2　损益表中的税收费用

表13.3　欧洲彩色公司应付所得税

例如，其他项目包括海外盈余应付外国税和投资收益税。

会计师指出，应根据已公布的会计报表披露税收信息。有关公司所得税的主体会计的税务会计应遵守FRS16号《现行税收》规定。值得注意的是，会计报表使用者在预测公司未来绩效时，应当能够预计应纳公司所得税收中的大部分。

要使读者更好了解信息，必须通过注释进行说明。例如，会计注释中必须列出损益表中税收费用的分析情况。这可以通过表13.3显示出来，它摘自欧洲彩色公司会计数据。

你将观察到，注释将解释抵减利润的费用分解情况，指在营业收益中应纳所得税和以前年度调整之间。通常会发生调整，因为当会计师计算公司应纳税所得时，它是很难精确地预计的。不得不由税务局来精确地核定应“抵免”的费用。

13.3　公司税收体系

著名税务理论教授惠特克罗夫特（G.S.A.Wheatcroft）描述“……写有关税收方面的书……就像画日落图；还在撰写某一个章节的草稿时，法律已经改变了。”幸运的是本书仅仅这一章才会出现类似现象。

曾有过三种公司所得税收制度⁽¹⁾（古典的税收制度、估算的税收制度和分股转移税收制度）。这些制度的惟一不同点是，有限责任公司和已投资的投资者之间的税收处理上不同。在古典税收制度中，一个公司应为它的利润纳税，然后股东分到股利时需第二次纳税。实际上，股东的分红收入是被作为第二种并独立于公司利润的收入来源。

股东需为获得的股利纳税。

据认为，这种双重纳税是不合理的，非股份制企业的税收制度（比如合伙人）中，不论能否得到企业利润，税率都不变。据认为古典税收政策鼓励将利润分配给股东，因为第二次税收（股东股利税收）仅仅需在获得股利时缴纳，尽管有人认为，对收入双重征税负担的效果低于人们的预期⁽²⁾。英国古典税收制度直到1971年还在使用，而奥地利、比利时、丹麦、荷兰和瑞典直到今天还在使用。

估算税收制度中，股利仅仅作为将销售利润一部分发放给股东个人，它仅仅作为公司留存收益或利润的一部分。有一点肯定是正确的，即发放股利导致了资金从公司流向股东，这是一种留存利润和未来基金增长的选择，股利发放给投资的股东仅仅是一种策略选择，与应税利润的性质不相关。在估算税收制度中，假如在处理公司支付的税收时，股利也是发放给单个股东的，支付税收的总数不受向股东发放多少股利的影响。正是从特别销售收入到个人股东的净利润流量原理，我们对来自另一个公司的个人收入不再重复征税。英国、法国和德国一样采用估算税收制度。

分股税收制度中，仅仅将已付基本公司所得税收部分作为税收贷方处理。所有三种制度是以应税利润为基础，在财务报告中以同一基本原则计算出获得的利润。

13.3.1预付公司所得税——使用至1999年4月5日的税收制度

正如前面描述的一样，在这一制度下，公司应按它的收益交纳公司所得税。当公司发放股利给它的股东时，就是在业主间分配一些税收收益。在这种制度中，由公司付出的税收是“估算”给股东，他们收到已经交纳税款的股利。

这意味着，从股东的观点看，总股利概念是不存在的，从付出股利公司的眼光看，损益表中的付出股利数值将等于公司将要付出或建议即将付出给股东的股利。

另外，从股东的观点看，收到公司的现金是扣税以后的净收入。从税收观点看，股东收到的现金股利等于基本的所得税率乘以总股利得到应付税款，由利润总额减去税款得出。例如，

按“预付公司所得税（ACT）”计算公司所得税（正如上面列出的），公司已经按已付股利额税率20%纳税，这一投资收益的基本所得税率运用到1999年4月5日。股利方面的更低的基本所得税率从1993年4月1日实行，某一政府打算减少所得税率，从25%减少到目前的20%。

这意味着，个人股东仅仅只需按基本所得税率纳税，因为公司支付基本税款后，个人不需再支付别的税款。非纳税人可能声称从税收法则看，有100英镑“税收抵免”（除去已付股利或者1997年7月2日后的养老金）。

最后一点，关于“税收抵免”对第二阶段介绍的估算税收制度产生了强有力的影响。情况是当股东收到股利单后能立即享受“税收抵免”，已经付出股利的公司将会计年度结束后九个月再交纳所得税。你可以想像得到，政府“税收抵免”与企业交税期之间存在一个时间差，这将影响政府的现金流量。政府将采取措施解决这一问题，方法就是采取“预付公司所得税”。法规要求当公司付出股利时，被要求同时付出与总股利相匹配的税款给税务局。这付出的税款被称作“预付公司所得税”，因为它付出是按照会计期间利润计算的公司所得税收负债。当公司最终付出公司所得税时，它被允许减去预付的公司所得税。已减去预付税的公司所得税的净数值被称作主体公司所得税。公司所得税的总数值不大于应税利润的实际应交数；仅仅发生的变化是，应交税时间上分成两部分，预付因素和主体公司所得税因素。

预付公司所得税是在下一季度的第14日之前按季付出给税务局。因此，假如头三个月内的股利在3月31日付出，那么需为股利预付的公司所得税时间是4月14日。股利发放日是预付公司所得税的关键日子，而不是宣布发放股利日。这是因为宣布时，股东仅仅能预期得到股利，这意味仅仅是产生一个潜在预付公司所得税负债，但并不知道实际应付税款数额，只有在实际得到股利后才会知道。

正如上面提到的，计算公司预付所得税可以从公司所得税负债中减少已付税款得出。这可以通过看上面的米索拉斯公司例子得到证实（尽管处理的例子中会计结束期是1999年3月31日而不是2003年3月31日）：

用现金付出的40000英镑股利后，公司需预付公司所得税10000英镑。这将抵销公司所得税21125英镑中11125英镑的净流动负债（主体公司所得税）。

假如公司宣布即将发放股利，但在资产负债表日没有付出给股东，这将产生什么情况呢？本例中不需要“抵销”，因为预付公司税10000英镑仅仅只有实际上已付公司所得税的会计期间才能抵销。

从公司所得税中“抵免”预交公司所得税受到严格限制，只有预交公司所得税率乘以公司的应税利润所得出的公司所得税才能“抵免”。进一步的改进是，公司所得税率乘以国内应税利润可以“抵免”，这不包括海外产生的利润。例如，在米索拉斯中，“抵免”仅限于111183英镑应税利润乘以19%，也就是21125英镑。假如分配额超过当期的应税利润，那么预交公司所得税不能立即“抵免”。税法中规定，这种不能“抵免”的预交所得税可以往前追溯到已付公司所得税的前六年或往前未定的负债予以“抵免”。本例中，仅仅是米索拉斯公司的国内收益总利润40000英镑。这将减少“抵免”限额到8000英镑（40000英镑乘以20%），导致有2000英镑不能“抵免”的预交所得税。所以，不能“抵免”预交所得税上，国内混合收益对海外收益有潜在影响。

不能“抵免”的预交所得税作为资产负债表上的资产。在这一点上会计师必须考虑采用谨慎原则。必须能够合理地确定资产负债表上的留存收益，并预期它在未来的日期能收回。假如预交所得税能合理预期收回，那么列入资产负债表时可列入递延资产科目。无论从何种理由出发，假如它不可能收回时，需要有足够的未来税收负债“弥补”预交所得税，那么必须将其转为不可收回款项。

13.3.2公司所得税——1999年4月6日开始实行的制度

1999年4月6日起制度发生急剧变化，尽管公司继续按它的收益支付公司所得税和当公司付出股利给股东时，它仍然考虑从应税收益中划出一笔税金。从修订后的税制中可以看出，公司应付税是“估算的”，股东收到的是已经付出所得税的股利。这意味着，从已付公司所得税的公司观点看，“总”的概念是不存在的，已付股利数值和列于损益表上的数值等于公司将付出的现金或将建议付出给股东的股利。

然而，从股东的观点看，收到公司付给扣税后的现金为净得益。股东收到现金股利，按税收“抵免”方式解释，它等于按基本所得税率计算交纳税后的总股利加上税收“抵免”。例如：

估算税收“抵免”（上面已列出）按已付股利的10%税率计算，投资收益所得税率从1999年4月6日开始实行。假定公司已按基本税率支付税款，等于个人股东仅仅付出基本所得税率计算的税款，不会产生更多的负债。非纳税人不再获得退回的税款。

前一制度与1999年4月6日制度的实质差异是，本制度中，公司付出股利时绝对没有从股利中扣除应由公司付出的税款。另外付出股利的1/9税收“抵免”纯粹是名义上的。股利的1/9税收“抵免”附属于股利（10%收益税率的效果）。“抵免”是名义上的，因为税收机构将会得到未付的10%税款⁽³⁾。

大公司（应税利润1500000英镑以上的公司）开始在会计年度内按应付公司所得税负债的一定比率按季分期付款，而不是年度结束后的九个月内付出他们的主体公司所得税。以前仅仅是年度终了后的九个月内，那些付出股利的公司才被要求交纳整个公司所得税。付出的税收不再与股利相关联。更小公司将继续按原制度执行，即在年度结束后的九个月内付出他们的公司所得税。

1999年4月6日后不再实行预付公司所得税制度，不再存在不能收回的情况。在旧的税收制度下（见13.3.1节），年度结束后的九个月内公司所得税余额不再能“抵免”。1999年4月后，这些资产即不能收回的预付所得税将往前“转抵”未来不确定的税收负债〔即众所周知的“影子预付公司所得税（Shadow ACT）”税收制度〕。

税收的支付不再与股利相联。

财政部认为，估算税收制度鼓励发放股利，随后鼓励公司将盈余再用于投资。从1985年起，与美国相比，英国的投资与GDP相对应的股利发放的比率已经上升，但这种税收政策的影响趋势是不明显的⁽⁴⁾。据认为，从1999年4月6日起，在公司所得税制度方面，新建议发生的变化是倾向于鼓励公司发放“更多的”股利，因为股利发放的主要压力来自声称已经付出公司所得税的养老金投资者，由于以前按季度支付公司所得税导致现金流量的下降，投资者倾向于要求领导人坚决抵制发放更多的股利以便弥补付出公司所得税造成的损失。

13.4　投资收益

根据《公司法》规定，在损益表中，收到的股利是投资收益的一部分，应当作为利润的组成部分予以披露。当某公司从另一英国公司收到股利时，股利将作为税收“抵免”。在估算税收制度下，不需承担另外的税收负债；这些股利不属于公司应纳所得税额的组成部分。直到1999年4月6日，收到股利额可以记入报表，通过加回税收“抵免”增加了现金额，由于估算税收“抵免”额，披露于损益表中的税收费用增加了。例如，假如在表13.4中，某公司收到400英镑股利，将记入1999年4月5日编制的损益表中。

FRS16号准则指出，从1999年4月6日起从其他国内公司收到股利不能“还原”估算税收“抵免”（股利的1/9），因为按现行法律规定（甚至损失是由收到公司造成），估算税收“抵免”不再能收回。

表13.4　投资收益的损益表分录

续表

13.5　除股利外的投资收益

特定形式的收益属应纳所得税额的扣除项。例子之一是由某公司拥有的债券的利息。在利息付给公司之前，从这些收益中扣减的税收视为已付所得税并以这种方式免税。

正如收益一样，费用也是属于所得税的扣除项。这些例子有，公司发行的债券后付出的债券利息和被给予公司的特许权费用。这种所得税由公司每季度向税收机构报税时做出说明。从得到利息中减免的款视为相关费用的一部分处理，并得到税收机构的认可。

就公布的账户而言，所有收益项目和属于税收扣除项的费用作为毛利（也就是税收减项之前），列于损益表中。

13.6　递延税款

税后利润不同于公布的损益表上的利润。这由两种因素造成的。

一个因素是我们上面看到的，在纳税时，某些特定项目的费用不允许从利润中合法扣除。例如，纳税时，开办费和招待费不允许作为利润的扣除项，需要加回到会计利润中。这些差异称作永久差异，因为它们在不同时间将不允许扣除，甚至于在未来会计期间也将永久不允许扣除。

另一个因素是，某些其他的税前不能合法在税前利润中扣减的费用，在以后纳税时可以扣减。这是简单的时间性差异，因为损益表中的税收“抵免”和费用发生于不同的会计期。会计利润是以应计制为基础，而应税利润中某些特定项目以现金流量为基础。这方面的一个例子是，在应计概念下，应计特许权费用包括在损益表中，但只有实际付出时才能税收“抵免”，在以后会计期间才给予税收“抵免”。

当然，最显著的时间性差异体现在折扣的处理上，因为据认为以后再抵扣的递延税收负债对资本投资有激励作用（这一激励措施被欧盟或OECD规则采纳）。损益表中的折扣费用必须加回到纳税计算中，由资本“抵免额”代替。按照税收制度计算的资本减免额很少与按照FRS15号《有形固定资产》计算的折扣费用数值一致。

采取这一措施的明显效果是，在资产寿命的早期，应纳税所得额低于会计利润，因为通常折旧免税额高于资产寿命早期的折旧额。在以后的会计期间，折旧减免将低于折扣费用，应税利润高于已公布的会计利润。

早期公司应付所得税低于报告期会计利润应付的所得税，而在后期应纳税更高，这种情况被称做“转回（reversal）”。我们知道最终这些时间性差异将逆转，应计概念要求早期的应付税款更低，考虑计提的“备抵”作为未来的负债。已知的“备抵”被称作“递延税款备抵”。

历史上会计职业界计算“备抵”的方法不一。从历史上看，对这未来负债，有两种计算“备抵”的方法——“递延法”和“债务法”。

“递延法”，传统上美国优先考虑这种方法，涉及到产生那一年时间性差异的税收计算。税收被“贷记”或“借记”到损益表作为税收费用的组成部分；复式分录受到一个递延税收账户分录的影响。这种计算方式造成的计税结果忽视了早期时间性差异产生的变化税率的影响。这意味着，当编制“备抵”分录时，“备抵”总额由当年不同法定税率计算后加总得出。

债务法要求每年以现行税率计算总的潜在负债数值，增加或减少“备抵”。这意味着，公司保持一个时间性差异的记录，然后在每一新的会计年度结束时，也就现行资产负债表日，利用法定所得税率计算调整。

为了更好说明以上两种方法，我们举单一资产例子，资产成本10000英镑，直线法折扣，折扣率10%，但在“余额递减法”下，折旧“抵免”25%，具体情况见表13.5。这表明，假如没有其他的调整，前四年应税利润低于会计利润，但随后情况正好相反。

表13.5　时间性差异

“递延法”是每年时间性差异乘以现行税率得出递延税款费用记入损益表，也就是1996年以25%乘以1500英镑得出375英镑，1999年以24%乘以55英镑得出13.2英镑。这是应计概念下按照税收费用与产生的收益相配比得出的。在这一方法下，1996年递延税收“备抵”将“抵免”375英镑，1999年当税率变为24%时不能“抵免”。

例如，表13.6列出了五年期的计算。债务法会产生费用，所以递延税款的总余额等于累计变动额乘以现行税率。值得注意的是负债余额表列出的数值表示新的会计年度结束时，税收影响效果的数值。这意味着，计算较早时期的时间性差异的税收效果时，1999年将需重新进行调整。例如，1996年“备抵”以24%重新计算，用360英镑的数值代替计算出的375英镑，在1996年付出。预期负债的减少额将反映出1999年损益表的付出额。15英镑实际上被“贷记”入1999年损益表。

1999年损益表中的费用效果表（见表13.6和表13.7）将是使用“递延法”得出13.2英镑费用，使用“债务法”得出14.61英镑的“抵免”额。1998年末的695.25英镑减去1999年末680.64英镑得出的差额为14.61英镑。

表13.6　利用“递延法”计算的递延税款“备抵”

表13.7　利用“债务法”计算的递延税款“备抵”

因为税收原因，“递延法”着重强调损益表。当计算时，不是真正负债的计算。更好的方法是将其计算为“递延收入”或费用。“债务法”强调资产负债表，考虑税率变化需重新计算汇总数。

13.7　递延税款会计的发展史

递延税务会计准则的历史充满着曲折，某些情况是相冲突的，值得考察。

英国递延税务会计议题早于会计准则议题。以前发布的会计准则，公司运用众所周知的会计实践“税务均衡会计”，在这里，它们确认每一会计期间应当分配“正常的损益表中的收益”所得税费用。报告的所得税符合报告收益，一直以来是所得税会计的目的⁽⁵⁾。税收均衡实践的变动会产生经济后果，因为报告的税后收益是平滑的，而基于固定资产早期的资本投资费用的税收“抵免”产生现金股利分配，相对将面临更小的压力。

税收均衡会计实践中，通常采用的是债务法。然而，1973年ED11公布时，英国公司更经常采用这种方式，即在美国股票交易所上市的英国公司被要求与国际会计准则协调，ASC在披露草稿中，选择了“递延法”和需要完全“备抵”。

因为“递延法”未在英国广泛使用，这反映了“递延法”使用上未能取得一致意见。正如人们期望的，因为缺乏一致意见，准则制定机构相应地选择采用两种方法。所以，当SSAP11公布时，公司被允许选择“债务法”或“递延法”。

接下来是一个很高的折扣“抵免”税率，随着“抵免”持续下去和允许永久“递延”，公司解释进行完全“备抵”是不现实的，所以在1977年ED19介绍了部分“备抵”的概念，在这里递延税款仅仅提供的是相反的时间性差异。在前面的例子中，假如能合理肯定2000年折旧费用将超过折旧免税额，递延税款“备抵”至贷方，意味着1996年仅仅会产生另外的375美元税收费用。讨论中认为，假如公司继续采用替代的固定资产，假如能合理地确定，在可以预见的将来，折旧免税额将超过计提的折旧额，计提的“抵减”利润的费用和不确定的“备抵”都是不现实的。这将只会导致资产负债表中“备抵”额的增加。

会计期结束时或2002年1月22日之前SSAP15号《递延税款会计》（替代SSAP11号准则）准则可以总结如下：

·递延税款“备抵”将按“债务法”计算，在这里按估计已付税款的所得税率计算潜在的负债。在资产负债表日计算所有项目“备抵”，这是很正常的税率规则。

·负债或资产在一定程度上很肯定时，将仅仅计“递延”或附加税款。因此，由于公司可能在固定资产上持续进行投资，负债可能是被永久“递延”。当无永久性差异时重新分类和为所有实践目的，停止采用时间性差异方法。

·编制分录时做出的决定时是否基于合理假定；是否应当采用谨慎观点。

·假如回收期不能预测，递延税款的贷方余额将仅仅向前追溯。

·可收回的预交所得税将“抵销”递延税款“备抵”。

·不能抵销的递延税收总数值应当通过票据方式披露，以便当原有的假定不成立时，股东能看清潜在负债。

“债务法”重视资产负债表（目的在于计算递延税收负债），而“递延法”强调损益表（目的显示每年报表效果）⁽⁶⁾。损益表中可能发生的费用上，由于强调资产负债表促使ASB采用《报表原理草稿》（1999年3月修改）⁽⁷⁾。

很清楚地，在完全“备抵法”下，资产负债表公布日确认了所有盈亏后计算出税收后果的“备抵”，在某些阶段，预期损益计入应税利润。1995年3月ASB讨论稿《税务会计》建议，继续使用递延税务会计的“债务法”，但这一方法将回归到完全“备抵”，也就是不允许部分“备抵”。委员会认为，按“递延法”计算出的“备抵”没有考虑税收的过度负债，建议讨论递延税收折让方法（它将减轻未来交易的效果，如上面提到的固定资产替代）。讨论稿提到，“债务法”上，美国SFAS96号准则对这一方法态度上的变化。委员会表达这样一种信念，从原理上说，递延税收应当被折扣，但认为在比较报告主体利益中，要求或禁止或仅仅允许折旧应当允许报表编制者自己做出选择。ASB设法达成一个结论之前，递延税收事件上，1996年10月IASC修改了IAS12号准则，实施的会计期间开始于1998年1月1日或之后。修改后的IAS12禁止采用“递延法”，所有的“备抵”应当在递延税收方面不会产生任何折扣。研究显示，欧盟在递延税款的协调方面是不力的⁽⁸⁾。

继续往前讨论之前，有必要论证三种递延税收会计方法，指1995年3月ASB的讨论稿《税收会计》，它将讨论第一阶段的三种方法，用一种新的FRS取代SSAP15号准则。三种方法是，无“备抵”，它在递延税收中没有“备抵”；完全“备抵”，递延税收中完全“备抵”；部分“备抵”，在这种方法下，仅仅在某种程度上有递延税收，具体考虑未来交易的税收效果。

下面列举“无备抵法”、“完全备抵法”和“部分备抵法”，列出相应数据（假定税率33%）：

无准备法——假定递延税款零准备和减去应付税款

损益表上的分录如下：

完全准备法：

递延税款法计算的折旧免税额与折旧差额

损益表和资产负债表中分录：

假如50000英镑的“备抵”预期不能转回，因为公司建议继续维持它的资本投资花费在不确定的措施上，负债折扣能减少资产负债表上的“备抵”数值。折扣的理由是负债不能体现现行资本投资计划。

部分“备抵”方法

计算确保资产负债表上的“备抵”是预期税收负债：

19×5年估计的33000英镑的“备抵”数值很可能体现为负债。这种情况估计发生在当折旧费用超过折旧免税额的年份（这是可转回时间性差异）。通过表格形式列于下面：

从这可以看出，尽管19×5年的完全“备抵”是33000英镑，估计仅仅24000英镑将成为负债，也就是75000英镑的累加数值的33%。这里假定19×5年的资本费用是不能转回的。

损益表和资产负债表分录：

ASB于1993年6月发布的《会计准则》前言说，“FRS准则格式化了，由于国际发展……委员会支持IASC在它的目的上保持协调……在这里会计准则的要求和IAS不同，会计准则将得到遵守。”

ASB的技术助理安德鲁·伦纳德（Andrew Lennard）教授，在1999年3月17日的一次演讲中说，ASB和国际准则制定者之间存在观点上差异，ASB不乐意采用完全“备抵”法，认为直到预期付出时，才会有长期推迟的折旧发生；实际上，他们表达了自己的愤怒，表述的主题就是他们“希望递延税务会计将永远消失”⁽⁹⁾。

运用完全“备抵”法符合国际惯例和《ASB的准则报表草稿》（1999年修改）。然而，过去对完全“备抵”法的批评（假如公司采取持续的资本费用措施）是指它导致了不远将来产生大量负债。1999年8月ASB颁布了长期递延的FRED19准则。注意到对讨论稿的大部分反馈意见反映，支持继续运用部分“备抵”法，部分“备抵”法比国际会计准则IAS12更容易让人弄清楚。ASB注意到，递延税款不是用来反驳直接采用国际上观点的好例子。

委员会指出，英国税收制度的特点是，在税收特定项目的确认和会计确认时明显推迟，完全“备抵”法的一个问题是，它不考虑递延税收负债实际付出时的情况。据认为，FRED19描述道，递延税款负债的折让能够解决这一问题（对于这些时间性差异）。但关于折让能否从概念上得到证实，采用折让方法计算的利益是否大于成本，对此存在不同的观点。委员会的大部分成员赞成折让，但委员会决定在做出结论之前讨论这些观点。然而，由于允许推迟偿还债务，因而折让是一种有吸引力的方法。有人指出，在一些案例中，资本费用是不平衡的，初始和最终现金流量效果的折让的未预期的效果将最终负债计入初始资产。看看ASB是如何处理这种不能预测的结果是很有趣的事情⁽¹⁰⁾。

13.8　FRS19下的递延税款会计（从2002年1月23日开始）

自从1999年11月咨询期结束，再经过十三个月，ASB终于在2000年12月发布了FRS19号准则。对于当期会计期结束后或2002年1月23日起，准则具有强制性，鼓励尽早采用这一准则。作为一个例子，BG公司从2001年1月1日起采用FRS19号准则⁽¹¹⁾。

继续使用递延税款的债务法，但实践中转回到利用完全“备抵”法，也就是不允许部分“备抵”法。1995年3月初始ASB讨论稿《税务会计》中的最大变化是允许对折让做出选择。讨论稿中，委员会表明了他们的态度，原则上说，递延税收应当允许折让，但声称在比较报告主体利益后，折让应当是被要求或禁止而不再是允许的问题，以至于会计报表编制者需做出一个选择。委员会认定，折让从一个时期到另一时期持续运用时，折让的影响是很清楚的，只要不是所有的主体都采用递延税收，不会造成重大的损失。因为涉及到复杂性，建议认为，进行重大资本投资公司的大量税收可以递延，并不能往前追溯时，可以考虑折让（一种观点认为，由于公司具有持续投资于固定资产的计划，负债被认为可以永久递延）。

重新评估盈余时有一个要求，用非货币资产进行企业收购时，按公允价值重新评估中不应当确认递延税务费用。

不同于国际IAS12核心准则的FRS19准则是否具有长期生命力，始终没有得出明确的答案。1995年IASC与国际证券委员会达成一个协议，要求IASC完成令他们满意的一套核心准则，他们将推荐他们的成员按制定的核心准则来编制财务报表。这套核心准则现在已完成。欧盟考虑适应这一变化，强制证交所上市的公司接受国际会计准则，但没有一套国际制度帮助解决国际准则与国家准则产生冲突时，如何解决争议。ASB认识到这一问题。实际上，它建议ASB宣传和执行FRS19，这种观点认为应“鼓励国际会计准则委员会再思考”IAS12⁽¹²⁾准则。

13.9　对递延税款的批评

据认为，递延税款直到应计时才是法律上的负债。这一论点的后果是，递延税款不能出现于财务报表上，财务报表应当是：

·当年发生的税务费用等于基于所得税收益的计算征收的所得税。

·从授权征收到期的任何应收税作为应计税款，或应付的任何未付的现行或过去的所得税也作为应计税款。

·应当在注释中披露所得税为基础计算的资产和负债，以及资产负债表中对应的数值产生的财务报表差异。英国公司中，由于投资者多变，在递延税款中采用完全“备抵”

法这种重大事件是不能忽视的。

现在讨论的是有关递延税款会计过程在下面两者中产生的混淆问题，假如税法要求的时间性差异的调整没有发生，公司是否发生当年的约定应付税金，公司是否没发生应付的税金。据认为，投资者被要求提供当年已按利润征收税费的详细资料，解释未来财务报表中可能出现不同税率的因素。在递延税款方面，反对调整税务费用和创造递延税款“备抵”的讨论后，坚持认为，股东习惯于考虑许多其他无法正确估计的数值，应收和应付现金的时间性和不确定性，税务的处理应当以同一方式考虑。这一观点已经得到其他人的支持⁽¹³⁾，他们认定应纳税款受到应税收益的影响，不受报告会计收益影响，没有法律上的强制要求已报告会计收益一定与税收有关。实际上，据认为“递延税款意味着收益平滑”⁽¹⁴⁾，——据认为，这种情况如同递延税款有效性意味着完全可能使用应计会计。

然而，法律上的讨论注重于事件的经济方面的实质重于形式标准，而不是严格的法律层面。事实上，“实质重于形式”已经从20世纪80年代以来变得日益重要，而确认中更少考虑法律上的要求。

讨论这一争论之前，考虑递延税款的经济现实是合适的。资本密集型投资企业倾向于投资方面采用加速税务折旧，这样有利于递延税款的收益。据认为他们的报表不能真正反映经济现实，没有递延税款“备抵”。英国国内研究支持这种观点。

BAA即将退休的财务领导人尼克·埃里斯（Nick Ellis）在他的1995年3月31日年度结束时表明了他的理财观，完全“备抵”变动将增加税收，正常税率将从23.9%上升到大约35%，并减少30000万英镑和60000万英镑储备。

递延税款的主题重要性的例子出现在1984年3月13日到1986年3月31日，当企业的折旧免税额处于下降阶段，从100%到25%。英国银行已经认为折旧免税额的高水平将继续下去，已经按SSAP15号准则要求，递延税款不能进行完全“备抵”。当银行不能增加他们的资本费用进行弥补时，将会采用基金方式，用于资本结果损耗。

特里·史密斯（Terry Smith）指出，他的《增长的会计（第二版）》⁽¹⁵⁾中（见表17.2）中按照公司自己的数字，在递延税款中，假如采用完全“备抵”，他们估计的EPS将下跌：

表17.3中，他列举了预期一个EPS下降超过10%的公司和未采用递延税款的股东基金超过10%的公司：

他指出，在表17.4中，他列举的五个公司在递延税款增长方面没有任何显露出增长态势，包括英国最成功的一些企业和从财务角度说稳健的大公司：

从这些经济现象中，我们可以弄明白为什么企业经理反对采用递延税务会计，因为它降低了公司股票价值，因而投资顾问在对未来前景做出一个好的估计时，支持采用递延税务会计。我们认为，赞成和反对递延税务会计理由应基于惟一的理论基础，而不应当受商业考虑的影响。

我们认为，假如人们考虑会计概念框架，上面讨论的反对使用递延税务会计理由是不能令人信服的。国际会计准则委员会《准备的框架和财务报表的介绍》制定了下列关于应计会计的基本假设：

为了满足他们的目标，财务报表准备以应计会计为基础。……财务报表以应计制为基础时，要求使用者不仅仅涉及到过去现金收入和付出的过去交易，而且涉及未来付出现金和收到现金的义务⁽¹⁶⁾。

尽管类似的词没有使用于ASB的《财务报告的原则报表》中，附录2中列出了下列内容：

IASC框架中将应计制和持续经营作为基本假定。尽管报表没有给出这样一个标题，它们被描述的角色和方式从内容和目的上看都是如此⁽¹⁷⁾。

这一基本假定出现在概念框架上，证实递延税款会计促成了应计会计的可能充分使用。事实上，会计实践已经肯定往前变动，如递延税务会计的“备抵”。

法律观点认为，递延税款直到应计时才是法律上的负债，应计制观点认为，实质重于形式的标准坚持，更重要的是某事件的经济方面而不是严格的法律方面：

实质重于形式

假如信息和其他事件是完全公开明了，说明和介绍事件时必定是按其实质和经济现实而不仅仅按其法律形式。交易或其他事件的实质并不总与它们的法律或外在形式一致⁽¹⁸⁾。

这一讨论出现于ASB的《准则的报表》第三章中，如下：

假如确认、计量或介绍事件时，以更靠近相应的交易或事件的结果反映于报表中，那么财务报表会完全忠实反映交易或其他事件⁽¹⁹⁾。

交易或其他事件的实质并不总与它的法律形式一致：尽管交易或其他事件的法律特点结果体现事件实质的一部分或商业效果，它们还是不得不从整体上解释交易的内容，包括任何相关的交易⁽²⁰⁾。

事实上，自20世纪80年代以来，实质重于形式已经变得日益重要，按法律标准确认会计事项的情况越来越少。按经济标准进行的投资，投资者做出自己选择时是以预期现金流量为基础，这类流量应当属于递延税款的效果。因此，人们能从理论上证实，递延税款准备是以ASB和IASC的概念框架为基础。

我们现在转而考察英国（FRS19）和国际惯例上存在的两个重大差异。第一个大的差异是IAS12号中有关重估非货币性资产盈余上，要求采用递延税款，即是重估商业购置的公允价值，而FRS19号未采取类似做法。

IASC的《准备框架和财务报表的描述》表示为：

体现在资产中的未来经济利益是对企业现金流量或现金等价物的潜在的、直接或间接的贡献⁽²¹⁾。

假如资产负债表中包括这种观点下的资产观点，按资产的现行市场价值计价，不难逻辑地认定，产生于未来经济利益的隐含税款能在同一时间计算出来。

因此，IASC将现行市场价值存在采用了递延税款“备抵”。另一方面，ASB的《原理的描述》表述为：

IASC概念框架和ASB报表法起始确认程序经由采用询问某一新的资产或负债是否已经产生（或已存在的资产或负债已经计入），因此运用确认标准，确认新的（或增加的）资产或负债是否应当被确认。文件也采用类似的确认标准，尽管他们只是术语上存在细微的差异，因为当ASB的报表标准需要足够的证据证明，存在的事件已经创造出新的资产或负债或存在另外的资产或负债，IASC框架指出可能出现这种情况，即与项目相联的未来经济利益将流入或流出企业。委员会相信，这一差异反映出自从IASC概念框架公布以来会计思想上的一个发展⁽²²⁾。

因此ASB被看成是证实了讨论的观点，递延税款负债中未使用公允价值观点，因为没有获得足够证据证明存在未来负债。

第二个重大差异是ASC12不允许对递延税款“备抵”进行折让，FRS19也这样做。IASC不排除理论上存在折让理由（仅仅在描述四种包括现行价值的估价方法时知道，折让是非直接的）：

不同计量基础在不同程度体现出来并运用于财务报表中。它们包括如下：

……

（d）现行价值。资产按预期产生于正常的商业过程的项目的未来净现金流量的现行折让价值计价。负债是在正常商业过程中处置负债按预期要求未来现金净流出量的现行折让价值计量⁽²³⁾。

IAS12提出禁止纯粹折让的实践方面理由：

以折让为基础可靠地确定，递延税款资产和负债需要就每一暂时性差异，列出转回的时间性详细表格。许多案例中，这样的表格是不切实际或过于复杂。所以，要求递延税款资产或负债进行折让是不合适的。允许而不是强制要求的话，折让会导致递延税收资产和负债不能在企业之间进行横向比较。所以，这一准则不要求或允许递延税收资产或负债的折让⁽²⁴⁾。

ASB从理论上提出进行递延税款负债折让的理由：

大部分交易是以公允价值进行的。理性的买者和卖者将确保这一公允价值反映货币的时间价值和与未来预期现金流量相联系的风险，这意味着市场价格一般地将反映这些因素⁽²⁵⁾。

相应地，这些因素也必须反映于其他计量中，如能用来确定资产的账面值（换句话说，使用价值和净实现值）和任何由预期未来的现金流量反映负债的账面值。也即面临未来现金流量的账面值时，导致现金流量需要折让⁽²⁶⁾。

从理论上用详实的理由说明为什么要进行折让，相比于IASC标准中提出的，这是一个对折让的不可信风险程度的更强烈的论证。

13.10　递延税款会计政策的披露

FRS18（和前面的SSAP2）要求披露折旧和递延税款的会计政策。为了说明上述情况，举EMI公司的会计政策的例子如下：

会计政策

利用“债务法”计算有关由于会计政策和折旧的税收处理之间的时间性差异产生的递延税款。“备抵”已经提取或预期可收回，在这里时间性差异预期可预见未来可转回。

公司在注释中披露了递延税款“备抵”账户，如下：

注释22.递延税款

从本例中可以看出，其他时间性差异是指以应收或应付为基础的应付税金项目，如应收或应付贷款的利息，因而会计账户以应计制为基础。

1995年3月的ASB讨论稿《税务会计》认为，披露税务相关信息目的在于让读者比现在更多了解报告主体的税务事务。特别地，提供实际税款与预期税款（税前利润乘以英国税率）之间差异的调整事项。

FRS19也认为，公司报告应当披露当期现行税费与按准则中的税率计算产生的差异的调整情况（也包括在IAS12中）。

13.11　解释

当要计算用来评估管理绩效的比率时，经常要使用税前利润这一数值，如运用资本收益率时。当然，在评价分配股利的能力时，税后利润也是一个重要数值。

会计界正试图为税款分配设立一套制度，现在很大程度上取得了进展，并解释了应税收益和报告收益之间的差异。

EMI公司采用的政策是很普遍的一套政策，公司的资本费用很大。所以它假定能合理地确定折旧免税额将在可预见的将来超过折旧额。随后，将一直享受税款“抵免”，不必要付出收益给有关部门。

然而，假如人们从账目中看出，公司正变得越来越差，人们可能会考虑采用这种政策可能是很不稳健的，人们可能怀疑企业是否能持续经营下去，重要的是记住，在清理债务时，所有可能方面者应是透明的。

必须记住，尽管递延税款包括在资产负债表中，但仍然难以确定它的终值，因为未来的强制税率是未知的和企业未来的盈利水平也是不知道的。

13.12　增值税

增值税是影响大部分公司的另一种税，出台有一个会计准则（SSAP5《增值税会计》）。这一准则发布于1974年，考虑企业在增值税的会计处理上存在一些疑虑，迫切需要对增值税进行介绍。我们现在往回看，该准则20多年来一直运用得很好。奇怪的或许是，为什么需要一个SSAP。增值税是通过交易商必须由消费者缴纳的一种税，它的计算类似于公司所得税的计算，所得税也是由雇主代雇员缴纳的税。

13.12.1准则的效果

需要在增值税法律下对会计主体的地位变化确定准则效果。正如我们平时认识到的那样，术语“交易商”或公司按下列标题方式分类。

（a）场内交易商

报表中仅仅包括增值税净额。

这意味着销项增值税将从发票数值中扣减。结转销售收入时，应付政府增值税和销售发票的净数值将计入损益表中。购进增值税将从购进发票中扣减。因此增值税由政府拥有，在结转购买数字时，购买发票净数值会出现于损益表中。

使用增值税净额中的惟一另外情况是，有些商品的进项税不可抵扣时，如在娱乐业和购买私人小轿车时。

（b）非场内交易商或豁免交易商

当某公司作为一个非场内交易商或豁免交易商时，他购买和消费中付出的增值税是不可以抵扣的。因为公司不能收回增值税，这意味着出现在损益表中的费用必须包括增值税。它是被作为费用的一个项目并作为成本处理的。相应地，它将包括每一费用项目（包括资本费用）而不是作为一个独立项目。

（c）部分豁免交易商

这种会计主体仅仅能收回部分进项税，不能收回的比例部分应当视同豁免交易商中的税款一样作为成本的一部分进行类似处理。增值税规则是复杂的，为了弄清上市公司公布的会计报表的数值，应像场内交易商正常应用的一样对增值税进行处理。

小结

对税后利润产生影响的一个主要变化是FRS19号准则决定的变化，英国2000年开始运用的部分“备抵”法改为IASC赞同的完全“备抵”法。

这种变化会影响报告利润的未来趋势。已经决定采取大规模投资的公司很可能优先采用应付递延税款折让法，在损益表中预期付出会产生时间性延迟，尽管此时费用高于采用部分“备抵”法。采用此法时，投资规模小的公司的递延税款费用增加，每股盈余相应地减少，因此他们不赞成优先采用折让方法。

1999年4月起，英国所得税制度发生急剧变化。当某公司付出股利时，不再向税务局预付公司税。也即是，几乎再小的公司都是在会计年度开始起按季分期付出他们公司的所得税负债，而不是在年度结束后的九个月付出他们的主体公司所得税负债。

复习思考题

1.为什么公司会计中，税务费用等于利润乘以现行公司所得税率？

2.（a）清楚解释预付公司所得税是如何产生的，它对年度结束后损益表和资产负债表数字的影响。（使用简单例子证实）

（b）解释1999年4月起公司所得税制度的变化。

（c）递延税务会计是收益平滑装置并扭曲了真实与公允观点。解释递延税款对报告收益的影响和讨论继续使用问题。

3.已收和已付股利应如何反映在报表中？

4.区分已收到股利税金和已收到的债券利息会计处理区别。

5.区分：（a）公司递延税金的“递延法”和“债务法”；和（b）无“备抵”法和完全“备抵”法。

6.解释按SSAP15号《递延税务会计》准则规定，递延税款“备抵”作为负债列入资产负债表，需要满足哪些条件，如果采用FRS19号准则，情况又将如何发生变化。

7.解释SSAP5号《增值税会计》的效果。

练习题

标有星号的（＊）习题在课文结束后的附录中给出了答案。

问题1

假如你是一名财务主计长助手，你的领导要求你对收到的一位拥有公司4%投票股份的重要股东的信件回复：

我注意到，对于公司获利超过1500000英镑的公司，最近一年的现行公司所得税率是33%，你们公司显示的年度税务费用仅仅是24%（3621000英镑）。我问一个朋友这方面的知识，问他能否给我解释这种很明显的错误，但他未能做到这一点。他告诉我，通常的理由是这样的，因为存在重大的资本费用，产生误差是因为存在递延所得税负债，但在报表中没有出具递延税款的资信证明。我想请你于年度总结大会之前在信中为我解释这一点。

你认识到低税率的理由是真实的，因为存在重大的折旧“抵免”额，公司“抵免”所得税的折旧超过会计中计提的折旧。你的主计长相信审计师，因为重大资本费用计划涉及未来十年，递延税款没有“备抵”是有道理的。

要求：

主计长要求你写一封信回复这位股东，在这里：

（a）你要为他解释存在任何误差的理由，告诉他会计准备中使用的方法，由于使用方法造成了上面明显的误差（这信不需要发给别的股东）；

（b）你为股东写一个回复，信中解释和说明在大部分一般性术语中的存在任何误差的理由。

＊问题2

1996年7月1日，亚恩（Adjourn）公司以25000英镑价格购买某种固定资产（一台机器）。

公司于每年3月31日编制完成年报。公司的政策是，这些固定资产折旧率以15%的直线法折旧（折旧是以购买年为基础按时间摊销）。在递减余额法下，公司每年享受25%折旧免税额（这些折旧免税额以购买年为基础摊销）。

所得税率如下：

要求：

（a）使用“递延法”和“债务法”计算递延税款“备抵”。

（b）解释为什么资产负债表习惯于采用“债务法”，而损益表乐于采用“递延法”。

【注释】

(1)OECD，Theoretical and Empirical Aspects of Corporate Taxation，Paris，1974：van den Temple，Corporation Tax and Individual Income Tax in the EEC，EEC Commission，Brussels，1974.

(2)G.H.Partington and R.H.Chenhall，Dividends，Distortion and Double Taxation，Abacus，June 1983.

(3)R.Altshul，‘Act now’，Accountancy Age，5February 1998，p.19.

(4)William Gale，‘What can America Learn from the British Tax System？’Fiscal Studies，Vol.18，No.4，November 1997.

(5)P.Rosenfield and W.C.Dent，‘Deferred income taxes’，in R.Bloom and P.T.Elgers（eds）Accounting Theory and Practice，Harcourt Brace Jovanovich，1987，p.545.

(6)J.T.Parkes，‘A Guide to FASB’s Overhaul of Income Tax Accounting’，Journal of Accounting，Vol.165，April 1988.

(7)Ron Paterson，‘Accountancy column：In support of the profit and loss account’，The Financial Times，16September 1993.

(8)L.G.Van der Tas，‘Evidence of EC Financial Reporting Harmonisation：the case of deferred taxation’，European Accounting Review，1992，p.213.

(9)Andrew C.Lennard during aguest lecture at Sunderland Business School.

(10)M.Metcalf，‘Alchemical accounting’，Accountancy，November 1999，p.100.

(11)Accounts of BG Group plc for the year ended 31December 2000，Note 1.

(12)J.Brown，‘A step closer to harmony’，Accountancy，January 2001，p.90.

(13)R.J.Chambers，Tax Allocation and Financial Reporting，Abacus，1968.

(14)Prof.D.R.Middleton，Letters to the Editor，The Financial Times，29 September 1994.

(15)T.Smith，Accounting for Growth：stripping the camouflage from Company Accounts，2nd edn，Random House，1996.

(16)Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements，IASC，para.22.

(17)Statement Of Principles For Financial Reporting，ASB，AppendixⅡ，para.9（b）.

(18)Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements，IASC，para.35.

(19)Statement Of Principles For Financial Reporting，ASB，para.3.10.

(20)Ibid.，para.3.13.

(21)Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements，IASC，para.53.

(22)Statement Of Principles For Financial Reporting，ASB，AppendixⅡ，para.11.

(23)Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements，IASC，para.100.

(24)IAS 12，IASC，para.54.

(25)Statement Of Principles For Financial Reporting，ASB，para.6.31.

(26)Ibid.，para.6.33.