进一步加强我国纳税人权利的法律保障

进一步加强我国纳税人权利的法律保障

崇文区地方税务局　洪希娜

一、加拿大的《纳税人权利宣言》对纳税人权利保护的规定

加拿大于1985年在OECD《纳税人宣言》范本基本思想的指导下，通过了《纳税人权利宣言》，对保障纳税人权利做了更多具体规定，其中比较突出的是该宣言将其法典，普通法及人权与自由宪章中规定的作为纳税主体享受公正待遇所涉及的最重要的权利归结到一起。加拿大税务局（Canada Revenue Agency）最基本的原则是相信纳税人如果能够得到公平的对待和与纳税事宜相关的信息、建议以及其他服务，纳税人愿意自觉履行纳税义务。这里所提及的纳税义务包括：缴纳税款、提供相关信息、申报进出口货物。在此原则的基础上，《纳税人权利宣言》赋予纳税人以下几项权利：

1．公平对待。这是加拿大税务局赋予纳税人的一项优先权，纳税人有权得到税务人员根据法律和事实所做出的公正、公平的征收合理税项的决定。如果纳税人认为税务局未能提供公平公正的服务，首先可以和税务局的相关工作人员就存在的争议问题进行磋商，如果仍然不能达成共识，可与其上级管理人员磋商。在加拿大税务服务中心，问题解决办公室也负责受理这类税收争议。

2．礼貌待遇。在任何时候，纳税人都有权受到税务机关礼貌和得体的对待。完整、专业、尊重和合作是加拿大税务局的组织文化，以上四项价值观反映了加拿大税务局竭诚为纳税人提供最好服务的承诺。为了在切实保障纳税人的合法权益的同时建立征纳双方良好的合作关系，加拿大税务局在各个领域都建立了高水准的专业和权威的标准。以上规定并不意味着每个纳税人都会对税务局所做出的决定感到满意，但是加拿大税务局承诺会以礼貌的态度帮助纳税人深入了解征收程序及税收决定。

3．保守个人隐私及秘密。加拿大税务局承诺对纳税人提供的各项信息予以保护，在信息的使用方面会遵从以下法律法规：①遵从《隐私法》和《信息情报获取法》的规定。②政府部门和加拿大税务局关于安全及个人隐私的各项规定。③加拿大税务局行政法规中各项保密性条款。加拿大税务局通过采取完备的措施确保纳税人的个人及财务信息不会外泄。即使是工作需要也必须经过法律授权才能获取纳税人的个人及财务信息。如果纳税人认为自己的隐私权受到侵害，可与税务局的相关工作人员就此问题进行磋商，对于不能达成共识的，可与其上级管理人员磋商。如果对上级管理人员的答复仍然不满意，可向加拿大税务局情报获取和隐私权协调中心反映需要解决的问题，也可以直接与加拿大隐私权委员会取得联系。

4．双语服务。英语和法语是加拿大的官方语言，根据《官方语言法》的规定，加拿大公众在进行交流或接受社会服务时可以自由选择使用官方语言的任意一种语言。加拿大税务局承诺会在各项服务中为纳税人提供双语服务。

5．获取完整、准确、清晰的信息。为了帮助纳税人正确行使权利和履行义务，加拿大税务局承诺为纳税人提供各种税收相关信息。纳税人可以采用电话咨询、书面咨询或面对面咨询的方式，税务局保证会耐心、及时地对纳税人提出的问题给予完整、准确、清晰的答复。

6．获得法律规定的各项税收优惠。纳税人需要履行纳税义务，同时有权享受法律规定的各种税收减免、税收优惠以及税收返还。加拿大税务局通过为纳税人提供各种相关信息来帮助纳税人充分享受法律规定的各项税收优惠。

7．公证的复查。纳税人有权利享受法律赋予的各项税收优惠。如果纳税人认为自己未能完全得到法律赋予的权利，或是在税款征收及涉税处罚等事宜方面不能与税务局达成共识，纳税人有权提出复查申请。该项复查工作由加拿大税务局的复议分局负责。复议分局与加拿大税务局其他各部门相对独立，该部门的工作人员接受委任专门负责解决纳税人与加拿大税务局的争议，并对争议事项做出专业、公正的复查。

二、我国纳税人权利的法律保障现状

在我国，随着市场经济体制的推进，公共财政体制的建立，法制观念的变革，纳税人权利保护也逐渐得到广泛的关注与重视。近年来，随着《行政诉讼法》、《国家赔偿法》、《行政处罚法》、《行政复议法》的颁布实施，依法治税、依法行政的推行，纳税人的权利保护问题引起了理论界、实际部门和广大纳税人的高度重视。在服务行政的现代征税理念下，为纳税人提供优质服务、建立良性互动的征纳关系，正在成为税收活动的重要主题。

尤其是2001年4月新《税收征管法》的颁布与实施，使纳税人权利保护得到了更为集中的体现和更有力的法律保障。其立法宗旨明确将“规范税收征收和缴纳行为”并重，在强化税务机关执法手段的同时，将规范税务机关的征税行为、保护纳税人权利作为立法的重要指导思想，第一次在征管法总则中明确、集中规定了纳税人享有的重要权利，如获取信息权、保密权、减免退税权、陈述申辩权、救济赔偿权、回避权、监督权、受益权、接受服务权、程序拒绝权等。此外，对税务机关的权利义务予以重新配置，强化了税务机关的义务与责任，以实现税收征纳关系的平等及双方权利义务配置的均衡。总之，新《税收征管法》的颁布，使得我国纳税人权利保护确实上了一个新台阶。下面对新《税收征管法》中规定的纳税人、扣缴义务人的权利的条款进行简单的评析：

1．增加了纳税人享有知情权的条文。新《税收征管法》第8条第一款规定：纳税人、扣缴义务人有权向税务机关了解国家税收法律、行政法规的规定以及与纳税程序有关的情况，赋予了纳税人应享有的知情权。

2．增加了纳税人享有情况保密权的条文。新《税收征管法》第八条第二款规定：“纳税人、扣缴义务人有权要求税务机关为纳税人、扣缴义务人的情况保密。税务机关应当依法为纳税人、扣缴义务人的情况保密。”这里需要保密的情况究竟包括哪些内容，需要做具体分析。如果纳税人属于公民，那么，凡涉及该公民及其家庭重大隐秘事项，或者虽不重大却为该公民竭力掩饰而不愿被他人知道的某些内容，都属于情况保密的内容。税务机关因税收征管的需要，知道了该公民的上述情况，则税务机关应当承担保守秘密的义务，不得外传、公开，否则视为侵权。如果纳税人属法人或者其他经济组织，那么，凡与该法人或者其他经济组织的生产经营或者其他重要事项密切相关，事关其生存与发展问题的经济信息、经营管理秘密以及其他重要的、核心的、关键的商业秘密，都属于情况保密的内容。税务机关因税收征管需要，不得已了解或者知悉该情况的，则税务机关也应承担保密职责。税务机关违反保密义务，则应承担相应的法律责任。

3．重申了纳税人所享有的申诉权。现行《行政诉讼法》、《行政复议法》、《行政处罚法》、《国家赔偿法》等法律、法规规定了当事人享有各种申诉权，为此新《税收征管法》在第八条第四款做了如下重申：纳税人、扣缴义务人对税务机关所做出的决定，享有陈述权、申辩权；依法享有申请行政复议、提起行政诉讼、请求国家赔偿等权利。值得一提的是，按照现行法律规定，税务机关不得因纳税人申诉而加重处罚纳税人。

4．继续规定了任何单位和个人享有检举权。新《税收征管法》第13条规定：“任何单位和个人都有权检举违反税收法律、行政法规的行为。收到检举的机关和负责查处的机关应当为检举人保密。税务机关应当按照规定对检举人给予奖励。”这样规定与旧《税收征管法》第7条规定基本一致，所不同的是将“税务机关应当为检举人保密”，修改为“收到检举的机关和负责查处的机关应当为检举人保密”，表明除了税务机关要为检举人保密外，其他国家机关凡收到检举和负责查处的，也都要为检举人保密。这样修改更贴近实际，更有利于保护检举人利益。

5．进一步明确了纳税人享有检举、控告征税人的违法行为的权利。其实在旧《税收征管法》第7条规定的任何单位和个人都有权检举税收违法行为中，包括了纳税人、扣缴义务人检举纳税人税收违法行为和征税人税收违法行为的内容，但是并不很明确，为此新《税收征管法》在第8条第五款明确了如下规定：纳税人、扣缴义务人有权控告和检举税务机关、税务人员的违法违纪行为。

6．新增了纳税人可以选择纳税申报方式的条文。旧《税收征管法》对纳税人、扣缴义务人的纳税申报方式没有做出规定，但在《实施细则》第24条中规定了纳税人、扣缴义务人必须直接到税务机关办理纳税申报，并将直接办理纳税申报作为原则，邮寄申报作为例外。新《税收征管法》第26条规定：纳税人、扣缴义务人可以直接到税务机关办理纳税申报或者报送代扣代缴、代收代缴税款报告表，也可以按照规定采取邮寄、数据电文或者其他方式办理上述申报、报送事项，从而赋予了纳税人、扣缴义务人可以根据需要自由选择纳税申报方式的权利。

7．明确非税务人员无权征收或者参与税款征收。鉴于目前存在税收主体混乱，一些非税务部门的单位和个人以征收税款为名，侵害群众利益的严重现象，新《税收征管法》在第29条特地增加以下规定：除税务机关、税务人员以及经税务机关依照法律、行政法规委托的单位和人员外，任何单位和个人不得进行税款征收活动。该法在第78条还同时规定，未经税务机关依法委托征收税款的，责令退还收取的财物，依法给予行政处分或者行政处罚，致使他人合法权益受到损失的，依法承担赔偿责任；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

8．继续规定了纳税人享有缓税的权利。根据旧《税收征管法》第20条规定，纳税人在法定纳税期限内，因自然灾害的影响、意外事故的发生、三角债或者债务链造成的短期货款拖欠等，纳税确有困难的，可以向税务机关提出书面申请，经县以上税务局（分局）局长批准，可以延期缴纳税款，但对延期的期限最长不得超过3个月。新《税收征管法》在第31条对此进行了保留，但对批准权限做了修改，由原来的县级税务局长批准，改为呈报到省级税务局长批准。值得注意的是，在批准缓解税款期限内，不得向纳税人加收滞纳金。

9．大幅度降低了滞纳金的滞纳比例。旧《税收征管法》第20条第二款规定：纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳之日起，按日加收滞纳税款2‰的滞纳金。将滞纳金的比例规定为2‰，促使滞纳金既具有补偿或者孳息的性质，更具有处罚的性质，增加了纳税人、扣缴义务人的负担，损害了他们的权益。因为按照旧《税收征管法》的规定，纳税人、扣缴义务人逾期缴纳或者解缴税款的，由税务机关给予罚款的处罚，同时还要加收滞纳金，给予实质性再罚款，实际上违背了《行政处罚法》确定的“一事不二罚”的基本原则。如果滞纳金只具有单一的处罚性质，则纳税人、扣缴义务人可以违反《行政处罚法》规定为由，诉诸法律，请求司法保护其合法权益。然而滞纳金还具有补偿的性质，司法机关不好判定税务机关在罚款的同时，加收滞纳金是违背了《行政处罚法》的规定，纳税人、扣缴义务人对过高比例的滞纳金无可奈何，只能通过立法程序寻求保护。为了切实保护纳税人、扣缴义务人的权益，促进滞纳金的规定能在实际工作中更好地贯彻执行，新《税收征管法》在第32条规定：纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金，将滞纳金相当于银行的年利息73%下调到18．25%，滞纳比例下调了3／4。

10．明确纳税人个人生活必需的住房和用品不在查封、扣押之列。按照旧《税收征管法》第26条、第27条规定，对有逃避纳税义务嫌疑或者欠缴税款的纳税人、扣缴义务人，税务机关可以采取税收保全措施和强制执行措施，但是对纳税人、扣缴义务人的个人生活必需的住房和用品是否列入查封、扣押的范围，却没有做出明确规定，以致在现实生活中时常出现税务机关采取税收保全措施或者强制执行措施时，随意查封、扣押纳税人、扣缴义务人的个人生活必需的住房和用品，较为严重地影响了纳税人、扣缴义务人的权益。为了保护纳税人、扣缴义务人的合法权益，新《税收征管法》分别在第38条第三款、第40条第三款和第42条中规定，税务机关采取税收保全措施和强制执行措施时，个人及其所抚养家属维持生活必需的住房和用品不在上述措施范围之内，不得查封、扣押。

11．扩大了税务行政赔偿的范围。按照旧《税收征管法》第26条、第27条规定，纳税人可依法请求赔偿的范围仅限于以下两种情况：①税务机关采取税收保全措施不当。②纳税人在限期内已缴纳税款，税务机关未立即解除税收保全措施。而根据新《税收征管法》第39条、第43条的规定，税务行政赔偿的范围，除保留上述两种情况外，还增加以下三种情况：①税务机关滥用职权违法采取税收保全措施。②税务机关滥用职权违法采取强制执行措施。③税务机关采取强制执行措施不当。

12．规定了抵押权人、质押权人有权知道相对人欠税情况。鉴于新《税收征管法》第45条确立了税收与抵押权、质押权享有同等优先权的特别优先原则，为使交易当事人在设定担保时能够了解相对人的欠税情况，以保护善意第三人的合法权益，维护交易安全，新《税收征管法》除了在第45条第三款规定税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期公告外，还在第46条规定了抵押权人、质押权人可以请求税务机关提供有关的欠税情况。

13．规定了纳税人享有补偿多缴税款利息的权利。按照旧《税收征管法》规定，纳税人逾期缴纳税款，除了要补税外，还要加收滞纳金，但对退还纳税人多缴的税款，却只规定退税，没有给予相应利息补偿。针对这一情况，新《税收征管法》为了更好地保护纳税人合法权益，在第51条规定：纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应立即退还。纳税人自结算缴纳税款之日起3年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还。

14．特殊情况失误税款追征期从10年缩短到5年。按照旧《税收征管法》第31条第二款规定，因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在3年内可以追征；有特殊情况的，追征期可以延长到10年。对此，新《税收征管法》在第52条第二款做了如下修改：一是将特殊情况失误税款追征期从10年改为5年；二是明确除了要追征税款外，还应加收滞纳金。至于什么是特殊情况，旧《税收征管法实施细则》明确为因失误造成未缴或者少缴税款10万元以上，新《税收征管法实施细则》将会对此做出明确界定。

15．增加了无税务检查通知书可拒绝检查的规定。为了规范税务检查程序，保护纳税人合法权益，旧《税收征管法》在第36条规定，税务人员没有出示税务检查证的，纳税人有权拒绝检查。在此基础上新《税收征管法》第59条规定，税务人员进行税务检查时除了要出示税务检查证外，还应出示税务检查通知书，检查证和通知书要同时出示，否则，纳税人有权拒绝检查。

16．增加了提供纳税担保也可以申请行政复议的规定。按照旧《税收征管法》第56条规定，纳税人、扣缴义务人、纳税担保人不服税务机关征税行为，必须先依照税务机关决定缴清税款和滞纳金，然后才可以申请行政复议，将清缴税款作为申请复议的前置条件。对此，新《税收征管法》予以肯定，保留了原有规定的内容。但是，为了更好地保护纳税人合法权益，降低复议前置的“门槛”，新《税收征管法》在第88条第一款又同时规定了纳税人、扣缴义务人、纳税担保人如果能够提供相应纳税担保，就可以申请行政复议。

三、我国在纳税人权利保障方面存在的问题

通过对新《征管法》的解析，我们不难看到，近年来，我国在对于纳税人权利保障的立法方面取得的长足进步，但是我们也要清醒地意识到和其他先进国家有关纳税人权利保护的立法相比，我国仍然存在较大差距。例如，宪法中没有明确规定纳税人权利，没有专门的纳税人权利保护法案或宣言，有些重要的纳税人权利，如合理税负权、诚实推定权、公正权、接受专业服务权、事前裁定权、税款开支知晓权等重要权利在我国税法中均未予反映。具体存在问题如下：

1．我国宪法没有发挥在纳税人权利保障体系中应有的作用。纳税人权利保护缺乏宪法性保障条款。当今宪法仅仅规定了“中华人民共和国公民有依法纳税的义务”，却缺乏“纳税人合法权益受法律保护”的相应条款。纳税人权利保护缺乏直接的宪法依据，也就缺乏最高法律保障。

2．现行税法中对征纳双方的权利义务虽有许多规定，但对纳税人的权利以及税务机关如何为纳税人服务却规定得不够充分，税务机关行使职权在执法程序上也不够完备、规范。这不仅直接导致税务部门服务意识不强，服务理念难以树立，服务的广度和深度与国外相比存在着明显差距；而且税务人员随意执法、滥用职权、随意侵犯纳税人合法权益的行为仍难以得到有效遏制。

3．纳税人权利保护缺乏集中立法。目前我国有关纳税人权利的规定散见于《税收征管法》、《行政诉讼法》、《行政复议法》、《行政处罚法》、《国家赔偿法》等不同的法律法规中，一般纳税人难以真正把握，自我保护意识较弱。再者我国的税收宣传一向以应尽义务论为主调，对纳税人享有哪些权利以及如何行使这些权利鲜有提及。这一方面造成我国纳税人没有行使权利的意识；另一方面也使得税收执法部门因缺少权利人的监督而弱化依法行政，进一步造成了纳税人权利保护的薄弱。

4．缺少纳税人在税务立法阶段的权利规定，忽视纳税人对税收支出的监督权。对于“乱收费”、“公款消费”以及公用建筑中的“豆腐渣工程”现象，纳税人无法进行有效的监督。纳税人对自己缴纳的税款无法知晓明确去向，见到的只是各种挥霍浪费纳税人税款的现象，依法纳税的积极性也就无从谈起。

5．我国税法中规定的纳税人权利看似很多，实则涵盖面不够。如知情权只赋予纳税人了解税收法律、法规以及与纳税程序有关的情况的权利，而未赋予纳税人期望政府尽所有合理努力使其得到税法全面、准确、适时的信息的权利。保密权的条文过于笼统，未能明确纳税人隐私权及商业秘密的保护。

四、关于进一步加强我国对纳税人权利保障的几点启示

1．理论需要创新，观念需要转变，重构税收及税法理论，并对纳税人地位进行重新定位。

（1）应改“国家需要说”为“公共需要说”的征税理论。我国关于征税的理论依据多年来一直是“国家需要说”，即将征税认为是国家实现其职能的需要。“国家需要说”存在以下缺陷：①使广大纳税人误认为是国家的需要，与己无关。这在客观上不利于调动广大纳税人自觉纳税的积极性，因而偷税、漏税等税收违法行为也就难以避免。在加拿大，公民以作为纳税人而自豪。相反，在我国，虽然宪法规定“纳税是每一个公民应尽的义务”，但偷逃税款等税收违法行为大量存在且屡禁不止。这既有历史上的原因，也有现行税制不合理、税收征管力度较弱及纳税人纳税意识不强等原因。②导致纳税人权利义务严重失衡，即纳税人只负有单方面的纳税义务，而对自己缴纳的税款如何被使用、使用是否合理则不得而知。这在一定程度上导致了大量浪费、侵占国有资产等现象的发生。鉴此，将“国家需要说”作为征税的理论依据是不合适的。税收属于公共财政范畴，因此，将“公共需要”作为征税的理论依据比较妥当。

（2）矫正“纳税人义务主体观”，使纳税人权利义务重新归位。将纳税人作为一个单纯的义务主体是不恰当的。这无疑构成对纳税人权利的忽视。脱离纳税人权利片面强调“应尽义务”，使人们觉得只有付出而无回报，这在市场意识日益深入人心的今天，只能重现与强化我国民众对纳税逆反心理的历史沉淀。权利义务相一致，也是我国社会主义法制的一项重要原则。有学者指出，“在法律关系中，权利与义务关系体现得如何，是国家法制是否健全的重要标志，是关系到国家政治稳定和经济发展的一个根本性问题。具体到税收法律关系，征纳双方的权利和义务关系体现得如何，直接显示出国家的人力、物力、财力的状况，直接关系到一个国家的发展成败，所以，坚持征纳双方权利义务的一致性体现了我国社会主义制度的优越性和征纳双方在法律上真正平等的地位。”就纳税人而言，在履行依法纳税义务的同时，也享有法定的权利。换言之，纳税人不仅是税收法律关系的义务主体，也是税收法律关系的权利主体。

2．依照法定程序通过宪法修正案专门规定纳税人的宪法权利，作为公民的一项基本权利，从而实现纳税人的宪法权利与宪法义务的平等和一致，同时也为纳税人的权利保障立法提供宪法依据。

3．改革现行税收立法体制，保障纳税人参与税收立法和税收政策的制定权。在立法过程中真正体现“社会主义税收用之于民”的思想，增强纳税人在税款使用方面的监督权利。让纳税人参与立法讨论是最好的税收宣传，也是很多西方发达国家保障纳税人权利的成功经验。

4．制定《税收基本法》，并设定专章规定纳税人权利，包括纳税人行使各项权利的途径。待条件成熟后，可借鉴加拿大的做法，制定《纳税人权利宣言》，这样集中规定纳税人权利，不但有利于纳税人充分行使其权利，更重要的是唤起纳税人的权利意识，进而增强纳税人履行纳税义务的自觉性。此外，对纳税人的权利做出集中、统一的规定，也有助于实现税法体系的系统化、规范化，这对于健全我国的税法体系，具有积极意义。

5．在执法层面上，征税机关应树立“为纳税人服务”的新理念。顺应国际税收征管的新潮流，我国政府部门应普遍树立服务是天职、服务是管理、服务是形象的新理念，视纳税人为上帝，切实转变工作态度和工作方式。税务系统应层层设立为纳税人服务的机构，服务经费单列预算，以足够的人力、财力作为服务保障。逐步统一、规范各地的服务方式和服务标准，使纳税人享受税务行政服务的国民待遇。在普遍化的基础上，追求为纳税人提供个性化的服务。依法行政，并接受纳税人的监督，使纳税人权利从纸面落实到实际。

6．加强对纳税人权利的宣传。在税收实践中，有人担心，由于我国纳税人纳税意识淡薄，若宣传纳税人权利，有可能造成诸如税款难以应收尽收的弊端。我认为，这种担心没有必要。相反，宣传纳税人权利，可以使纳税人增强纳税意识，了解税收的意义和作用，树立为自己纳税的正确的纳税观，从而解决长期单方面依靠强制征收之不足。我们要通过宣传，使纳税人充分意识到自己享受的公共产品和公共服务，进而增加依法履行纳税义务的意识。所以，我们必须借助文化传播的连续性和持久性，培养征纳双方更为牢固也更为健全的纳税人权利保护意识，为新世纪我国税法的国际化、法制化和司法化提供理念支持。