加拿大税务执法监督工作及其对我国的启示

加拿大税务执法监督工作及其对我国的启示

海淀区地方税务局　田敬文

一、加拿大税务执法监督工作的主要内容及其特征

加拿大税务执法监督工作主要分为外部执法监督和内部执法监督。外部税务执法监督是指国家机关、社会组织、媒体等对税务机关行使税收执法权的监督。内部税务执法监督是指税务机关内部上级对下级、同级之间对税收执法权行使的监督。

（一）外部税务执法监督的主要内容

1．议会监督（Auditor General）。每年，加拿大各议会的审计办公室都通过独立、客观的审计向议会报告税务机关对议会负责的情况。审计办公室主要审计税务机关资金和财产使用情况，评估税务机关是否有效使用其人力、技术和资金为纳税人提供高效服务，是否严格执行各项税收法律、法规，评估税务机关税收政策和制度对健康、社会安全、环境的影响，评估税务机关与其他政府部门的合作情况，审计税务机关在执法中是否保护了印第安人的权利等。审计办公室根据审计情况向议会提出意见和建议。

2．政府监督（Internal Audit）。定期或不定期，加拿大各级政府都对税务机关的有效组织和管理进行审查，重点对税收计划、决策、税法执行、纳税服务以及内部控制系统的运作情况进行客观、独立的审查，以保证各税务机关以及各政府部门能持续发展。

3．司法监督（Judicial Review）。加拿大《行政法》将法院对税务行政行为进行司法审查的根据加以成文化规定。司法审查不仅对税务行政行为的合法性进行审查，而且还要求税务行政决定要公正、合理，即恰当行使法律赋予的权力，而不能滥用职权。该法不仅为法院的审查、裁决提供了明确的法律依据，而且也为税务机关的有效税务行为提供了法律标准。

（二）内部执法监督工作的主要内容

1．抽象行政行为审批制度。各级税务机关都制定抽象行政行为审批制度，对规范性文件的制定标准和程序等进行规范。每一级税务机构都有一个制定规范性文件的部门（政策法规部门），专门制定规范性文件，经草拟、本级税务机关通过、上报财政部门或议会审批后发布生效，部分文件上报上级税务机关备案。

2．大案上报制度。对于纳税评估超过5万加元的税务案件、疑难案件及其他有重大影响的案件，各执法部门都在案件处理前上报本级税务机关，由局大案处理委员会集体讨论处理。局大案处理委员会由各业务部门骨干组成，同时还聘请了资深税务专家和律师等。

3．即时监控制度。税务信息系统将每项执法工作程序和工作标准都以程序的方式确定下来，如果执法人员的工作达不到要求，计算机程序会自动提示并退回，要求重新填写。例如，稽查报告由四部分组成，每部分应填写哪些内容，前后内容的逻辑关系，填写内容与系统内该纳税人原始数据的逻辑关系都要正确才能成功上交稽查报告。再如，对于一般稽查案件必须在21天结案，如果没按时结案，计算机将自动提示稽查人员，同时上报部门主管。

执法人员的每个活动都在税务信息系统的监控下，如果税务人员在工作时间做了不该做的工作，如上商务网站、玩游戏等，后台监控人员会在1分钟内将通知部门主管。每个执法人员每两小时都要就工作情况填写工作日志，每天上报部门主管。部门主管对本部门的执法工作全权负责，进行全面监督，定期复查。

4．质量复查制度。加拿大税务机关成立了质量复查委员会，定期对已做出决定的执法行为的工作质量进行全面评查，包括国家税务总局对各级税务机关的指导性评查，也包括本级税务机关内部的检查性评查。评查方式主要有三种，一是书面评查，主要是质量复查委员会调取税务案件进行审查。二是询问评查，主要是质量复查委员会到各执法部门边询问执法人员边评查案卷。三是入户评查。主要是质量复查委员会直接到纳税人生产经营地进行实地检查，对照检查结果，然后对执法案卷的质量进行评查。质量复查委员会将检查出的问题归类总结后上报局机关。局领导和各部门主管将就质量复查报告进行研究讨论，寻找产生问题的原因。对于由于培训不到位或岗位安排不当等管理不到位的原因造成执法不当，部门主管将通过加强培训和调换岗位等做法提高内部工作质量，一般不对当事人做任何处理。对于由于执法人员的原因造成执法不当甚至违法，一般将对执法人员进行追究。

5．办税公开制度和纳税人评议制度。加拿大每个纳税人都可以在税务机关、政府网站、中介机构等地点免费得到税务执法工作标准、程序等宣传资料。详细介绍执法工作的标准、程序、纳税人的权利等。每个执法人员在执法后都会发给纳税人一份执法监督表，纳税人可就执法人员的服务态度、执法程序、执法水平、廉政情况等进行细致评价，并可对执法人员和税务机关的工作提出意见和建议。执法监督表由纳税人直接寄给税务执法人员工作部门的主管。

6．复议制度。如果纳税人对税务机关的纳税评估或决定有异议，可以先与相关部门联系，就相关问题进行沟通。沟通后仍有异议的纳税人可以填写复议申请书，要求税务机关的复议部门进行复议。独立于税务机关其他部门的复议部门将就案件进行全面的、专业的、公正的审查。必要时，复议部门将请求税务专家提供专业性意见或寻求司法部门的司法建议。

7．追究制度。对于质量复查、纳税人评议、复议等发现的由于税务执法人员自身原因造成的执法不当或违法行为，税务机关将对执法人员进行过错追究。追究的程序一般是先由部门主管将检查结果反馈给执法人员，由执法人员就质量复查发现的问题做出书面解释，以充分听取执法人员的意见。只有得到执法人员确认的问题，才由部门主管根据问题的性质追究责任。对于执法人员疏忽造成的小问题，例如：漏填工作日期，一般是进行口头警告处理。对于不熟悉工作程序工作标准造成的问题，进行通报批评处理并扣发执法人员部分奖金。对于明知工作标准但不严格执行造成的问题，进行降级处理，即由一般执法人员、高级执法人员或小组长降为实习人员。对于受到通报批评和降级处理的执法人员，税务机关责成有关部门对其进行培训，然后由一名业务能力强，经验丰富的执法人员指导该名执法人员执法，直到其能独立高质量完成工作。对于培训后仍不能胜任工作的人员，由部门主管提议，调离执法岗位。对于执法人员故意造成的徇私枉法、给税务机关和纳税人造成的重大损失的，由局机关提议，开除出税务机关。除口头警告外，对于执法人员的任何处理在人事档案上都进行记录，并直接影响该执法人员的工资、奖金和职务升迁。

在对执法人员责任追究过程中，如果当事人认为税务机关对他的处理不公平，他可以随时要求工会组织代表介入，帮助其维护其合法权益不受侵害。对于税务机关做出的最后决定不服的，执法人员可以要求第三方，一般是仲裁机构来裁决。

如前所述，税务执法监督的重心在于通过对税务执法行为的监控，促使税务执法人员对其执法行为负责，从而有效保护公民的合法权益。为了达到这一目的，加拿大建立起了富有自己特色的监控机制。从上述对加拿大税务执法监督工作主要内容的介绍中可见，其特征主要有：

1．执法监督工作制度化。良好的行政执法离不开必要的监督。加拿大不仅认识到这种监督的重要性，而且将监督工作制度化，部分工作甚至法制化，用制度或法律的形式将执法监督制度稳定下来。各种监督的主体、内容、程序予以详细的规定，使之具有便利的操作功能。例如，质量评查工作制度化，对司法审查的根据成文化。

2．监督机制体系化。任何监督均有自己的优势和局限。为了保证对税务执法行为的有效监督，加拿大注重发挥各种监督的优势，形成一个相互补充的监控体系，使其整体优势得以充分发挥。例如，内外执法监督工作相结合，政府监督和司法监督相结合。

3．税务机关自律性执法监督为主。虽然加拿大税务执法监督工作形成了外部监督和内部监督相结合的监督体系，但是，加拿大强调税务执法监督工作以税务机关内部执法监督工作为主，以提高执法监督工作的高效性和灵活性。自律性税务执法监督的高效性和灵活性具体体现在以下三方面：

（1）防范在前。为强化内部税务执法监督，加拿大税务机关首先从加强执法的角度入手，对税务执法人员进行执法队伍准入前素质考察和准入后岗前培训，确保每个执法人员认真履行自己的职责。例如：大不列颠哥伦比亚省税务局消费税分局的稽查人员都是从社会上公开招聘来的，基本条件是具有加拿大注册会计师资格，即通过加拿大注册会计师资格考试并有3年以上的工作经验。税务机关在招聘稽查人员时，对应聘人员不仅进行笔试、面试，还要求应试人员提供前三任老板对他个人的综合评价。税务机关还要同应试人员现任老板进行交流，对应试人员进行全面彻底的了解，保证招聘来的每个稽查人员不仅业务能力强，而且综合素质高。每个稽查人员上岗前都要接受严格的培训，系统学习内部工作制度、业务知识等，保证每个稽查人员上岗前明确自己的工作的目的和职责。成为正式的稽查人员，税务局将根据执法人员的能力和水平，将其分为见习人员、执法人员、高级执法人员、组长等，不同层次的稽查人员承担不同的职责，而每个人的工资，奖金都与其职责直接挂钩。加拿大税务执法监督工作顺利实现了从“事后处罚型”向“事先服务型”的转变。

（2）过程监控，及时纠正。加拿大税务机关执法监督工作侧重于事中监控，随时发现问题，随时纠正问题。为达到这一目的，税务机关一方面加强税务信息管理系统的建设，以系统程序确保执法人员的工作质量；另一方面，税务机关将内部执法监督的任务不仅分给专门的执法监督部门，而且每个执法部门的主管和小组长都负有监督本部门执法人员工作质量的任务。由于合理分配监督责任，实现层级负责，每个人都负起监督责任，增强了各部门、各岗位工作的主动性，对税收执法进行全方位的监督，有效杜绝了为应付考核产生的弄虚作假现象，有效地提高了税务机关的工作水平，以最小的税收成本取得最好的工作质量。

（3）人性化监督。如果说加拿大税务机关为纳税人服务工作是建立在相信每个纳税人都能依法纳税的基础上的，那么，加拿大税务机关执法监督工作就是建立在相信每个税务执法干部都是爱岗敬业基础上的。加拿大税务机关相信每个税务干部都能依法征税，同时也认为工作中出现一些小的错误在所难免，所以其执法监督工作的宗旨是帮助教育税务执法人员尽量避免出现错误，而不是以惩罚为主。内部执法监督工作一方面体现监督的刚性，决不降低监督的标准，严格追究；另一方面，充分保护税务执法人员的权利和利益。对于执法监督发现的问题，税务机关首先反思自己内部的管理是否有失误，是否使每个执法人员都能发挥自己的水平。执法监督部门对于内部管理、岗位职责、人员安排等等都有充分的建议权。执法监督中能够充分听取当事人意见，给每个执法人员改正错误的机会，并帮助当事人正确对待所犯的错误，帮助其找到合适自己的工作位置和工作方法。这种尊重税务执法人员的工作方式赢得了税务执法人员的信赖和支持，从而营造出双方良性互动的工作环境，使税务执法人员欣然接受监督和纠正。如2001年，加拿大林业局发生干部枪杀部门主管事件。一林业干部由于徇私枉法被追究，由于沟通不够，该名干部以为自己只能被开除，在绝望中他枪杀了部门主管，自己也畏罪自杀。此次事件使加拿大认识到再完美的制度也有缺陷。加拿大税务机关从此要求执法监督工作要对执法人员进行人文关怀，要晓之以理，动之以情，不仅使其认识到所犯错误的严重性，而且要为其提供改正错误的机会和途径。对于压力过大的当事人，加拿大税务机关先为其安排心理咨询，减轻当事人的心理压力。

二、加拿大税务行政执法检查工作对加强和完善我国税务执法监督的有益启示

（一）当前我国税务执法监督工作存在的主要问题

近年来，随着我国法制化进程，税务执法监督工作也得到很大发展，尤其是各级税务机关根据《国家税务总局关于全面加强执法监督工作的决定》、《国家税务总局关于全面推行税收执法责任制的意见》、《税收执法过错责任追究办法》、《税务人员执法资格与执法等级认证暂行办法》等文件，制定了一些税务执法监督工作制度和措施，对于强化税收执法人员的责任，提高执法人员的业务素质，规范税收执法行为，保证国家税收法律法规的正确贯彻执行，维护纳税人的合法权益，推进税收工作法制化、制度化进程，起到了积极的促进作用，但也存在一些不容忽视的问题，影响了监督的实际效果。

1．税务执法监督体制不尽合理。主要表现为：不少监督部门缺乏应有的独立性，地位偏低、权力不足、权威性差；一些监督部门职能重复、交叉过多，监督权责关系未理顺。

2．税务执法监督制度不够健全。主要表现为：现有的执法监督制度的考核内容，标准等缺乏可操作性。例如，考核内容即执法职责（如执法主体、执法范围、执法权限、执法程序和执法责任）的细化和一定时期内重要执法任务和工作标准的量化还不够完善；不作为行为的追究责任和划分，直接责任、主要责任、连带责任等责任划分及执法过错行为的认定方式还需完善。哪些税务行政执法可以构成执法过错行为，其构成要件是什么，目前还没有统一的规定。在实施责任追究中，没有一个统一的可测度，同时过错追究的程序、追究形式的设定也不尽规范。

3．税务执法监督工作缺乏经常性和广泛性。这主要表现为：部分税务机关的执法监督工作尚未做到经常化、具体化，不能客观地反映税务执法行为的真实情况。税务执法监督工作往往采取半年或一年考核评议，一方面造成了一些单位不注重平时行政执法监督制度的落实，税务执法行为不规范及过错得不到及时纠正；另一方面只采取税务机关内部考核评议，没有纳税人的参与，不能准确地反映执法人员的执法水平、文明执法等情况，考核结果很难做到真实和全面。

4．注重事后监督，忽视事前和事中监督。这主要表现为：部分税务机关一直把税务执法监督工作的重点放在“纠偏于既遂”上，偏重于对税务执法行为完成后的监督，以追究过错的多少为衡量税务执法人员工作成绩的主要标准，而对于执法主体是否正确，执法依据是否充分，岗位职责是否明确，工作规程是否详细、具体等问题漠不关心。税务执法监督部门整天忙于应付“查错纠偏”，陷于被动消极的局面；在部分税务机关里，税务执法监督工作只是法制部门的工作，各执法部门只讲求结案率、入库率，忽视对本部门执法过程的监督。

5．监督不力，惩处不严。这主要表现为：一些执法监督部门力量薄弱，心有余而力不足，造成许多空当；执法监督手段单一，效果不好；执法监督工作中的形式主义严重，一些执法监督部门热衷于做表面文章应付上级机关检查和取悦于领导；在执法监督检查中习惯于搞“既往不咎、下不为例、亲疏有别”，此种做法往往成为一些执法犯法、滥用职权、贪赃枉法者的避风港和保护伞；某些执法监督案件由于惩罚过轻，非但没能产生震慑作用，反而强化了一些行政执法人员“趁环境宽松捞上一把”的错误心理等。

行政执法监督中存在的以上问题，使税务执法应有的监督功能难以发挥，应有权威难以树立，更重要的是直接导致了税务执法领域中有令不行、有禁不止、执法违法现象的屡禁不止。

（二）加强和完善我国税务执法监督工作的主要途径

针对我国目前行政执法监督中存在的问题，借鉴加拿大税务执法监督工作的经验，我认为，应以提高税务执法队伍素质为着力点，以进一步完善税务执法监督制度为切入点，以强化税务执法监督手段为突破点，进一步规范税收执法监督工作，全面提升依法治税水平。

1．进一步加强税务执法队伍素质教育，提高税务执法水平和依法监督意识。各级税务机关要大力推行税收执法资格认证制度，对所有从事执法工作的税务人员实行执法资格认证制度，经过考查称职和考试合格的，颁发税收执法资格证书，持证上岗；不具备执法资格的，要调离执法岗位。探索实行能级管理，按能定级，不搞终身制，不吃“大锅饭”。同时大力加强法律知识培训，对现有执法人员进行《行政复议法》、《行政处罚法》、《国家赔偿法》、《行政诉讼法》和《刑法》等与税收执法相关法律知识的培训，使依法行政成为税务执法人员内心深处的文化沉积。通过培训，使税务执法人员有接受税务执法监督的思想和心理准备，自觉接受监督，有勇气面对监督，克服对监督的抵触情绪。

2．进一步完善税务执法监督制度，提高执法监督工作的科学性和可操作性。实现税务执法监督，制度建设是根本。①进一步修订和完善有关规范性文件的审核和备案制度、税务行政执法责任制制度、责任追究制度、税务行政案件审理制度、税务执法检查制度、复议工作制度等。②要制定一些新的制度以保证责任制、追究制的落实。执法监督考核的重点是改变考核的内容和方法，把注重税收效率的考核变为注重执法质量和水平的考核；把注重结果的考核变为注重过程的考核。评议考核的结果应作为评价执法人员和税务机关工作好坏的主要依据，并逐步与执法等级管理制度挂钩，奖优罚劣。③要制定配套制度，如税务行政法律文书使用制度、税务行政处罚工作制度等，为税务执法监督工作提供明确的工作规范。

3．强化税务执法监督手段，对税务执法行为全程监控。①执法监督工作要做到经常化、日常化，同时执法监督工作纳入税务机关日常目标考核中，加强对执法部门的日常考核。②要分解执法监督权力，做到层级负责，使每一级都担负起执法监督责任，即每个执法部门都要有把关人员，负责对本部门执法行为的监督，确保问题随时发现，随时纠正。各执法部门要开展自查、复查等活动，提高接受执法监督的主动性。③加快税收信息化建设，实现信息化对税收执法行为的自动监控和考核，尽快实现从“人管人”到依靠“制度管人”、借助“机器管人”的根本转变，从手段上促进规范执法。

4．以人为本，充分体现税务执法监督工作的原则性和灵活性。税务执法监督工作应该“刚柔并济”：刚性体现在每个执法人员都要严格遵守法律，严格执行法律，真正体现“法律面前人人平等”；“柔性”是指在执法监督的各个环节，都应该体现出人性、人权和人文关怀。税务执法监督工作要通过关心人、理解人、尊重人、培养人，调动被管理者的积极性，使管理工作更容易被理解和接受，达到通过“头脑”管住“手脚”的目的。所以，税务执法监督在工作的方式方法上应尽可能地从执法人员角度考虑问题。多听取执法人员及所在部门的意见，发现的问题要与当事人见面，听取当事人的意见。训诫谈话的方式和地点，通报批评的口吻，培训的方式等都要考虑被追究人的情感和状态。对于调离执法岗位的人员，应为其寻找适合的工作，使其更有信心做好新的工作。

5．建立以纳税人为核心的外部监督制约机制。加强外部监督是做好执法监督工作的重要途径和延续。税务执法监督工作要拓宽渠道，立体防范，加大以纳税人为核心的外部执法监督的力度。要加强税务公开制度，最大限度地向社会公众明示税务机关的行政要件，包括职责范围、执法内容、执法标准、执法程序、行为时限以及违法责任、惩戒方法等，保证纳税人的知情权和监督权。在执法公开化的基础上，适时组织纳税人和社会各界对税务执法人员的执法情况进行外部评议。

6．重视整改工作。税务执法监督工作的宗旨是帮助教育税务执法人员依法行政，所以对执法监督工作查出的问题，既要追究有过错的执法人员，更要注重整改措施落实到位。对检查出来带普遍性的问题要进行调查研究，及时总结经验，形成带普遍指导意义的意见通报各单位。对于由于内部管理不完善，相关规定不严格等原因造成的问题要通过加强管理，完善规定等措施，堵塞管理上和制度上的漏洞，进一步规范税务执法行为。