关于合理划分税收征收管理权限的研究

关于合理划分税收征收管理权限的研究

首都经济贸易大学会计学院　毛夏鸾　李红侠　马凌

一、我国税收征管权限的现状及存在的问题

要合理划分中央与地方的税收征管权限，首先必须对税收征管权限的内涵有一个正确、全面的认识税收征管权限是建立税收制度和执行税收制度的权限，主要包括税收立法权、开征停征权、税目税率调整权、税法解释权和税收收入支配权等。税收征管权限的主体是立法机构（人民代表大会或议会）和执行机构（政府），税收征管权限是衡量一级财政自主程度的重要参考。税收征管权限的划分，是在中央和地方政府之间划分各自税权的一项制度，是国家财政管理体制的重要组成部分。

从我国目前宪法的规定看，地方政府可以拥有一定的税收立法权限，但从实际情况看，我国的税收权限却是高度集中于中央的，几乎所有的地方税的税法、条例，以及大多数税种的实施细则，都由中央制定和颁布，中央政府拥有高度集中的税收征管权限。而地方政府管理权限却极小，除屠宰税和筵席税两税的税权下放外，地方政府基本没有立法权，只拥有少部分征收管理及制定一些具体征管办法和补充措施的权限。

目前我国税收征管权限存在的问题是：

（一）税收立法权限过分集中于中央

立法权限本应遵循归级管理原则，按照我国宪法规定，省、自治区、直辖市的人大及常委会在不与宪法、法律和行政法规相抵触的前提下，可以制定地方性税收法规。但实际操作中并非如此，所有税种开征与停征基本上由国家确定，地方仅局限于少部分零星税种，这种状态的存在，难以调动地方政府的积极性。

（二）目前地方税税种在具体的征管机构划分上尚未完全“归位”

地方税是由地方税务机构负责征管的，但现实情况是：一方面大量的应归属于地方税的税种实际上处于“中央地方分享”的地位，例如营业税、印花税等；另一方面，应由地方税务机构单独征收的税种，却由国税机关征收，例如，外商投资企业和外国企业所得税，目前除深圳市由地税机关征收外，其他地区均由国税机关征收。这些“错位”问题，必须伴随我国地方税体系的构建和完善，而得到纠正和完全的“归位”。

（三）税权划分不清

现行分税制只是将某些税种以及共享税的部分收入划归地方，其收入安排、使用权属于地方，但税收立法权、开停征权、政策管理权却属于中央。即使给予地方一些税权，也是散见于其他法律、税收条例和规范性文件之中。究竟按照什么原则，哪些税权属于地方，没有进行科学合理地界定。财权、税权的不统一，势必抑制各级地方政府支持税收的力度，甚至会干扰税务机关正常的执法行为。

（四）地方税主体税种不明确

我国既然实行分税制的财政管理体制，就应该明确满足地方政府的主体税种，但是现行由地方税务机构组织征收的税种中，税收收入规模较大、调节力度强、调节面较大、起主导作用的税种几乎没有。现在构成地方政府主要收入来源的营业税并非完全意义上的地方税，而是中央与地方共享税。真正属于地方税体系的只有城市维护建设税、城镇土地使用税、耕地占用税、固定资产投资方向调节税（暂停征收）、土地增值税、房产税（城市房地产税）、车船使用税（车船使用牌照税）、印花税、契税、屠宰税、筵席税、农业税（牧业税、农业特产税）及其地方附加、教育费附加。随着农业税在5年内被取消，地方政府的收入规模也将萎缩。应该说，我国的地方税主体税种尚不清晰，而且缺乏长远的发展规划。

（五）地方政府滥用税收职权现象比较严重

受税收立法权过于集中以及地方利益的驱动，不少地方政府在对待税收问题上往往以言代法，以权代法，有的擅自更改、调整、变通国家税法和税收政策，有的擅自制定、解释税收政策，有的越权批准减免税收、缓缴税或豁免欠税，有的还实行按人头、土地面积平均摊派税收。从而造成严重的政府部门非法使用或滥用税收立法权的现象。

二、我国历代及不同国家的税收征管权限的比较

（一）中国历代税收征收管理权限的比较

纵观中国历代税收征收管理权限的发展，我们会发现税收征收管理权限的形式与划分和中国的政权形式、政局的稳定与否息息相关。秦汉时期、唐朝前期、宋、元、明、清直至国民政府（1927～1949）的大部分时间里，在华夏推行的都是中央集权形式的税收征管。其间因为战乱、政权割裂、政局不稳定，才有了春秋战国时期、唐朝后期、南宋、清朝后期及北洋政府（1912～1927）地方税权的出现和加强。

1．中央集权形式。秦朝是中央集权的税权制度，依据秦律，在中央一级设置治粟内史一职，主管国家财税，并辅有两丞分别掌管田赋和钱布。同时，秦王朝在郡一级设置地方税务机构——少府、户曹、仓曹，分掌地方财税。

汉朝与秦朝的区别则是中央政府控制了主要税源——盐、铁（类同于我国现在的中央税），极大地充裕了汉王朝的财政。

唐朝前期的税收体制由中央、州、县三级构成。国家税收由中央统收统支，对地方政府只有依法征税、纳税与输税的义务，没有制税的权利与擅自支用国家税收的权力。

北宋实行的是更为严格的中央税权制度。据史料记载，964年宋太祖下令，各地方每年的财政收入除留少量应付日常经费外，其余的都要运送京城上交中央政府，不得占留。965年，又在各路设置转运使，掌管一路财赋。宋太祖在控制地方财权上毫不留情，一点面子也不留给地方。

元代实行路府总领逐级科敛的财税体制，税粮、科差及部分课税，主要以路府州县为基本单位，规定数额，逐级进行。路府州县必须严格按照朝廷规定征税。路总管府一级的官府，没有权力减免所辖民户税额，即使因水旱等自然灾害减免钱粮，也只能由行省咨请中书省，以皇帝诏书形式颁布。不然就会被视为越权，要受严惩。

明朝第一次将中央与省级行政机构结合起来，形成征税主体。中央设户部，下设四清吏司，后分设为13清吏司，分管各省赋税。明代财税征收主要有3种方式：一是中央直接征收，二是州县征收后上解中央，三是地方征收后留为己用。前两种在全部税收中占的比重一般在70%～80%。这说明中央税权是高度集中的。

清代早期实行的是解款携款制度。这一制度的主要内容是：中央政府统一管理全国的收支，户部拥有“制天下之经费”的权力，各省并无财政权，只是奉中央命令征收各项税赋，存入公库，然后奏准各项开销经费，如有结余均须解运中央或收支不敷的邻省。

国民政府时期最后大体形成根据中央、省、县分税体制建立的三级专业税务机构体制，并在财政部设有四大专业机构来征收中央税。这四大机构是：关税机构、盐税机构、货物税机构、直接税机构。总的来说，国民政府的税权是高度集中的。

2．地方分权形式。春秋战国时代，王权大大衰落，诸侯崛起，周王朝的中央税收制度逐渐被诸侯的地方税权所代替。各个诸侯国均有独立、完整的征税权。

公元755年爆发了安史之乱，唐玄宗在逃亡途中颁令赋予地方节度使包括财政权在内的各项权力。节度使乘乱侵夺财权和国家税收。安史之乱结束后，鉴于中央集权的削弱和地方分权的加强，只好将一部分税收和一部分财权划归地方。于是，从法令上看，唐后期的税收就有了两大税类：一类是中央直接受益税，一类是中央与地方分享税。两税法包含了近代分税制的某种萌芽。这一制度既然保证了中央财权的集中，又有利于地区经济的发展。

清朝后期，财税权名义上在中央，但实际上财税权下移。厘金制的出现，使地方有了超过中央的税权。厘金就是各地方政府在要道重镇设置厘卡，征收税金。厘金制的实行与就地筹饷使地方督抚的财税权进一步扩大，户部已无法掌控地方的财政支出情况。

北洋政府成立之初，有中央、地方分级管理的专业税务机构。各省设立相应的下属机构，设税务处主管关税，设盐务署统辖全国盐务。但军阀割据大大削弱了中央税务机构的作用。1916年讨袁运动爆发后，许多省不再向中央政府上交财税收入。从此以后，军阀们开始强大起来，中央财税权利降到了最低点，中央与各省之间传统的财税关系被彻底破坏了。

由上可见，我国历代主要是实行中央集权的税收征收管理，只有在个别时代和少数朝代的某一历史时期才有地方税权的出现和加强。且往往这种出现和加强都是短时间的，战乱一旦结束，政局重新稳定起来的同时，分散于地方的税权又会再次集中到中央。而这种集中并非简单的把税权“放”回去，它汲取了地方分权的经验，如秦朝，虽然是高度集中的税制，但设立了地方机构为中央机构服务；汉朝出现了中央的主体税种：盐税和铁税；唐后期出现了中央与地方的分享税。这些都是历史的进步。

中国幅员辽阔，各地区政治经济情况差异很大，完全由中央政府直接管理全国税收其难度之高、效率之低可想而知。所以说，在高度集权的古代中国，税收征收管理权限从完全地集中发展到一定程度的地方分权是历史的必然。但是，在君主制的政治体制下的地方分权仅仅是依照中央法度征税、纳税、输税，不是我们现在说的“一级政府，一级事权，一级财权”。

（二）不同国家的税收征收管理权限的比较

实行市场经济的国家，根据中央地方税权划分不同，税收征管模式大致有分散、适度集中（相对分散）、集中这三种税收权限类型。

1．分散型税收征管模式。其主要特征是：税收征管权限比较分散，中央、地方各有相对独立的税收征管权限，分级管理，互不干预。这一类型的代表者是美国，美国实行分税制。联邦、州和地方政府均各自行使归属于本级的税收权限，包括税收立法权、解释权、开停征权等。美国各级政府有很大的税收征管权限，尤其是地方在征管权上的自主性相当大，形成了统一的联邦税收制度与有差别的州和地方政府税收制度并存的特定格局。这种税收征管方式有助于保证各级财政尤其是地方财政自主的组织和支配财源，但对各级税收征管权之间的协调性提出了较高的要求，如税收征管权关系协调不好的话，则可能产生各级政府间税收征管上的矛盾和一定的负面效应。

2．适度集中型税收征管模式。其主要特征是：税收管理权限相对集中，适度分散，如立法权集中、执行权分散，或者大部分立法权统揽在中央，地方则负责征收管理，集权而又不独揽，分权而不分散。大多数国家都采用这种模式，既有发达国家又有发展中国家。德国的税权划分方式可以划归这一类型，其实行“立法权集中，执法权分散”的方式，地方在税法许可的范围内制定详细具体的税收征管条例和细则，并进行一定的税收调整，但地方无权随意改动全国统一的法定税率。当地方财政入不敷出时，可以开征法定外的税种，但这种税在开征之前需要履行严格而复杂的审批手续。如果处理的好，适度集中、相对分散的税权划分方式既可以调动地方的积极性，又可以保证中央的统一管理，从而有利于经济的运行与发展。

3．集中型税收征管模式。其主要特征是：国家的税收征管权限高度集中于中央，地方政府的管理权限很小；中央税和地方税的政策法律都由中央政府统一制定，地方政府只有某些执法的机动权；地方政府的收入主要靠中央支付。比较典型的是法国，该国无论中央税还是地方税的主要政策和法规，如立法权、开征权、税目确定权、征税范围等，均由中央统一制定，地方没有税收立法权，只能对地方税拥有一定的机动权力，如制定和调整地方税率，制定和实施地方税的优惠措施等，它虽实行中央、省、市镇三级分税制，但中央政府事无巨细，事必躬亲，地方政府则权小力微。

三、合理划分征收管理权限的理论依据——公共产品理论对合理划分税收征收管理权限的影响

虽然公共产品理论产生和发展于西方社会，有着不同于我国财政理论的特点，但是同西方的许多经济理论一样，公共产品理论也有其合理内涵。分析并指出它的合理成分，对于我国合理划分税收征管权限的理论和实践，将具有一定的借鉴意义。

公共产品理论认为，依照公共产品受益区域的大小，可区分为全国性公共产品和地区性公共产品，并且地区性公共产品内部还可以继续细分，这就为我国财政体制按全国性和地区性事务来划分各级政府间事权和财权提供了主要的理论依据，即全国性公共产品由中央政府提供，范围大小不同的地区性公共产品由不同层次的地方政府提供，几个地区共同受惠的公共产品主要由有关地区联合提供，等等。如果与税收收入紧密联系的税权，未能在中央与地方之间合理划分，则注定了政府提供公共产品的低效性甚至无效性。对地方政府而言，只拥有地方税的征收权和收入支配权没有任何其他调节权，那么，提供公共服务的效率必然受到严重制约。但公共产品理论讨论跨地区的公共产品、地区性公共产品对邻区的外溢性影响，并将上下级和同级不同地区间的相互拨款和补助，与这些分析联系起来，也就是尽可能将政府活动的受益范围与其成本承担范围统一起来的思路，对于克服我国财政体制目前统支没能完全打破的状态，也将是有所帮助的。

四、合理划分税收征管权限的基本思路

（一）政府级次划分与税收征管权限划分的关系

中央政府和地方政府虽然都是整个国家行政机构系统的有机组成部分，但它们具有相对独立性和内在的不同职能。为保证中央政府和地方政府职能的有效行使，推进政府领域的社会分工，作为公共收入的税收，需要相应按税额、税种、税率、税制等不同方式进行分割，从而形成中央税和地方税。考虑到地方政府事权和财权的独立性，与地方税收收入紧密联系的税权也应当划分，以保证地方政府获取足够财力，满足其一般的经常的支出需求。可以说，合理划分税收征管权限是政府职能系统性、层次性的内在要求。

（二）事权与财权的对应关系

事权可以理解为某一级政府所拥有的从事一定社会经济事务的责任和权力。财权从广义上理解为某一级政府所拥有的财政管理权限，包括财政收入权和支出权；从狭义上看，财权主要指财政收入权。在讨论事权和财权关系时，一般采用狭义的含义。

事权实际上确定了政府的支出责任。而财政支出总是与相应的财政收入为前提的。因此，事权必然与财权发生联系。进一步看，这种事权表现为事权决定财权，两者具有一致性。一致性表现在性质和数量两方面。从性质上看，不同财权对应着不同事权。例如，政府提供公共产品的资金来源是税收，这要求政府拥有征税权；政府提供混合产品的资金由税收和使用费共同承担。这要求政府不仅有征税权，还要有收费权。从数量上看，某一级政府承担的财权大小与其拥有的事权大小是一致的。中央政府承担的事权多，所以财权大部分集中于中央。一旦中央政府的事权向地方政府转移，则地方政府拥有的财权就相应扩大。

（三）对“一级政府一级财权”的重新认识

“一级政府一级财权”是基于分税制提出来的，分税制的基本框架是多级财政，即一级政府拥有一级财政，每一级财政相对独立。规范的财政分权要求各级政府财权与事权高度统一，即“一级政府、一级事权、一级财权”，这在我国各级政府之间通常使用划分税种的办法，即各个层次的政府都有自己的主体税种。但是在我国，复杂的政府级次妨碍了分税制地有效实施，我国现在实行的基本是五级政府架构，即中央、省、市、县、乡镇，数量之多为世界所少见。

1．行政层级过多带来的问题。

（1）从事权角度看。政府层级过多相应增加了事权划分的难度，往往导致各级政府职责权限交叉和错位，每一级政府都很难按照规范化的要求来承担事权，就像前面所说的地方政府越权滥权现象比较严重；

（2）从财权角度看。由于各级政府间事权划分并不清楚，自然也不可能按照事权来配备财权。由于财权不明，各级政府收入入库级次错位时有发生；

（3）从设置税种的难度看。在实行分税制的条件下，政府级次越多就要求有更多的税种与之匹配，但是，一个国家税种的数量是受多种因素决定的，其中最主要的是公众对税收负担的承受能力，国家在增加税种数量时必须考虑对整个社会公平与效率造成的影响，通过任意设置税种来适应政府级次的需要显然是本末倒置的。

2．建设。针对我国地方政府行政管理体制存在的问题，笔者建议在如下两个方面进一步深化改革：

（1）改革市管县体制，实行省直管县的体制。市管县体制在从计划经济向市场经济转轨的过程中曾发挥过一些积极作用，在一定程度上加速了我国的城市化进程，发挥了中心城市地辐射和带动作用，促进了城乡一体化和协调发展。然而，随着市场调节机制地更加完善和政府经济调节职能的弱化，现行区划体制存在的问题日益暴露，突出表现在如下方面：

1）市级政府管理层级降低了行政效率。市管县的体制在省—县中间增加了一级行政管理层次，原本省县之间可以直接沟通的事务，现在则必须经过市来“上传下达”，不仅降低了信息传递的速度，而且使得信息在传递过程中受到主观干扰的几率大大增加，极易导致信息失真，这与强调信息化和行政效率的现代行政理念要求相悖。

2）城乡之间差距加大。目前市管县的区划体制在实现城乡一体化和协调发展上的作用也甚微，因为城市系统和农村系统本身各具特殊性，且非常复杂，实践中有些地级市在工作指导上不是城乡并重，而是厚城薄乡，把大部分的资金、人员和精力投入到城市的发展上，忽略农村的发展，甚至把用于农村发展的资金挪用到城市建设中，使城乡发展难以兼顾，加剧了城乡“二元结构”的矛盾。

3）县域经济短足发展，缺乏财源支持。实行市管县体制后，原本一些属于县级的管理权限被上收，少数地方把市带县、市帮县变成了“市吃县”、“市卡县”、“市刮县”、“市压县”，不仅造成了两级行政的矛盾冲突，而且限制了县级经济发展，使县级财政日趋陷入困境。

现在有必要对地市级政府的地位进行重新定位，取消市管县，让县直接被省管，这不仅是市场经济发展的要求，也是行政管理体制改革现代化、科学化的必然反映。“省管县”的一个核心思想就是“留利于县”，“省管县”后，一方面由于县级财政留成比例增加，可以使县里集中更多的财力来发展县域经济；另一方面，由于减少了市级管理层次，可以大大降低行政管理成本，从而减轻农民负担。这方面我们可以借鉴浙江等省的试点典范。浙江经济被惯称为“老板经济”，千百万农民闯市场，办企业，不但造就了名震天下的“浙商”，也使浙江县域经济率先实现了由计划经济向社会主义市场经济的转轨。浙江省农村居民纯收入水平，已经连续19年高居全国各省区榜首。研究地域经济发展的专家们普遍认为，浙江省县域经济全面发展，与体制不无关系。浙江省虽然在名义上实行市领导县体制，但除宁波市外，浙江省其他县（市）的财政和党政一把手却直接由省管理，是实际上的“省管县”体制。由于避免了市对县的财政截留，浙江县域经济发展的优势非常明显，到2002年年底，浙江全省财政总收入上亿元的县（县级市）达到57个，其中上10亿元的县（县级市）有16个。浙江省8000多亿元GDP中，县域经济占80%，2003全国百强县中，浙江有26个入围。

所以，我们对改革的总体设想是：实行“市县分置”，对市一级保留其地市级行政级别的同时，缩小其政府管辖范围，只管城区，清楚界定其事权，削弱其集中财力的能力。县（市）改由省直接管理，市、县在法律上平等，没有领导与被领导关系。在市级被虚化的基础上，逐步实现省—县（市）的两级行政层次。

（2）逐步撤销乡镇一级政府。改革开放以后，我国的现行乡镇运行机制对于推动农村经济发展和社会进步发挥了非常重要的作用。但随着农村人口的增加，土地的承载能力受到的压力越来越大，小农经济越来越不堪上层建筑的重负。农村经济的现状已经向乡镇政权的存在提出了挑战。其表现有：

1）机构臃肿，财政不堪重负。一般乡镇各种机构都在25个左右，多的有30多个。为了维持乡镇政权的运转，基层政府领导往往在征税不足的情况下，采取乱收费的行为加重农民负担，当收费也不足时就转而负债，从而使乡镇政府普遍陷入财政危机。农村税费改革使政府的乱收费行为受到抑制，这就更加恶化了乡镇政府的财政状况。按照中央政府提出的在5年内取消农业税的构想，乡镇政府实际上失去了作为基层一级政府赖以生存的财源，而且目前似乎还找不到可以替代的对象。

2）乡镇政府职能弱小，政权名存实亡。事权没有财力作为保障犹如无米之炊，尤其是乡镇老师工资改由县级发放以后，乡财政实际上已经很“虚”了。此外，伴随着农业税的取消，不再需要乡镇干部代理征收农业税。种种情势表明，乡镇政府作为基层一级政权已经没有能力和必要再存在下去了。

乡镇级政府作为一级政权被取消，是基层政权的一次深刻改革，不仅具有复杂性和艰巨性，而且涉及宪法上的制度架构。我们应该根据总体发展趋势，分类指导，稳妥推进，逐步铺开。这方面我们可以根据安徽等省的经验，采取既不回避矛盾，又不急躁冒进的态度。为解决乡镇财政管理中的矛盾和问题，缓解乡镇财政困难，2003年，该省选择部分县开展以“乡财县管乡用”为核心内容的乡镇财政管理方式改革试点，即坚持以乡镇为独立核算主体，做到资金所有权、使用权与管理权、监督权相分离，由县财政直接管理并监督乡镇财政收支，硬化预算约束。既调动了乡镇依法组织收入的积极性，规范和节约了乡镇支出，也堵塞了乡镇乱收费、乱开支、乱进人、乱举债的漏洞，控制了乡镇财政供给人员和债务的不合理增长，为彻底解决乡镇财政困难创造了典范。

由以上分析，笔者认为改革的总体设想是：通过乡财县管乡镇级政府逐步被虚化，逐渐取消乡镇政府及乡镇财政，从行政体制上改乡镇级基层政权为县政府的派出机构，在乡镇设立办事处，由县政府安排人事与财政，通过试点逐步推广，然后由全国人大或其常委会经过充分论证，做出全国性的区划体制调整实施方案，最后形成法律制度而在全国推行。

（四）如何落实地方政府的税收三权：税种选择权、税率调整权、税种设置权

由于我国人口众多，地域广阔，各地的自然条件、经济发展水平、经济活动的具体内容存在很大的差别，所以，各地的税源情况也各具一些特殊性。在这种情况下，在统一税制的前提下，赋予地方适当税收管理权是完全必要的。具体来说，主要是如何落实“税种选择权”、“税率调整权”、“税种设置权”。

对于如何落实“三权”问题，我们必须坚持如下原则：①有利于促进地方经济发展。②充分考虑企业和个人的税收负担。③不能挤占中央税源，不影响宏观调控。④为了统一税制，地方制定的地方税收法规需报国务院备案，凡与国家法律、行政法规相抵触的，国务院及主管部门有权废止或勒令地方纠正。

按照上述基本原则，可以考虑采取如下具体的实施措施：①中央税、共享税、全国性地方税的立法权应当集中在中央，而且要逐步集中到全国人大及其常务委员会手中。强化税收立法，弱化国务院、财政部、国家税务总局的行政法规，充分保证中央税法的权威性和全局性。地方对全国性地方税按照国家统一法律政策执行。②全国普遍开征的主要地方税税目税率调整权、减免权可归省（自治区、直辖市），如营业税、资源税等；较次要地方税的税法解释权、税种的开（停）征权、税目税率调整权、减免权可归省（自治区、直辖市）。③全国不统一开征的地方税，其立法权及其他税收管理权应全部归地方；地方可根据本地经济状况、税源状况和社会政策目标，除全国统一征收的地方税以外，在不违反国家经济政策统一性的前提下，开征部分地方性税种。但是，地方设置的税种要采取备案制，即某种税的开征应该报送中央备案，而且中央政府应有否决权，以避免与中央宏观经济决策的矛盾。