对常设机构征税的中美税收制度比较

对常设机构征税的中美税收制度比较

第二稽查局　余晓芳

我国税制以流转税为主体，而美国则是以所得税为主体。以2003年度为例，我国各项工商税收共计20461亿元，其中企业所得税和个人所得税合计4463亿元，占总体税收收入的21．82%；美国2003年度联邦税收收入共计19529亿美元，而其中公司所得税和个人所得税合计11813亿元，占总收入的比例达60．49%，而且美国国内征收的流转税主要是销售税（Sales Tax），此税不由财政部下属的国内收入局（IRS，Internal Revenue Service）征收，而是由各州自行立法，自行征管，有的州（例如阿拉斯加州）根本不征收此项销售税。因此，本文着重从所得税角度进行比较。

一、什么是常设机构

在中美两国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定（以下简称“协定”）第五条第一款规定：“常设机构”一语是指企业进行全部或部分营业的固定营业场所。

二、中美税收制度中有关是否设立常设机构的判定标准的不同

在各个国家签订的税收协定中，均对如何判定设立常设机构进行了详细的规定，一般来说，除非纳税人在对方国家设立了常设机构，否则其所得将不会在对方国家被课税，而只在其居住国纳税。中美两国都是行使所得来源地税收管辖权和居住国税收管辖权的国家，两国通过签订协定解决双重征税问题。在中国，协定的地位高于国内法，而根据美国宪法的规定，协定与美国的国内法具有同等的地位，如果两者发生冲突，以时间在后的为准。Restatement（Third）of the Foreign relations Law of the United States§115（A．L．I．1986）。这就使得在判定常设机构是否建立的标准上中美两国有所差异：中国——以协定为准；美国——协定与国内法同时起作用。

三、中美两国对常设机构征税的不同

（一）中国对常设机构征税情况

1．历史沿革。从最早的1985年财政部发布的《对外国企业常驻代表机构征收工商统一税、企业所得税的暂行规定》到国税发［1996］165号再到国税发［2003］28号等一系列文件奠定了对常驻代表机构进行分类管理的纳税方式。

2．目前对常驻代表机构征税具体的纳税方式可分为以下五类：

（1）对从事商务、法律、税务、会计、审计等各类咨询服务性业务的代表机构，必须建立健全会计账簿，正确计算收入和应纳税所得额，统一采取据实申报纳税的方法。

（2）对从事贸易（包括自营贸易和代理贸易，既从事进口贸易代理，又从事出口贸易代理业务的代表机构）、广告、旅游等各类服务性业务的代表机构，统一采取按经费支出换算收入的方法确定收入，并据以征税。

（3）除上述两类以外的从事其他应税业务活动的代表机构，可根据其从事经营活动实际取得的业务收入（包括由其总机构统一收取的），按期向当地主管税务机关申报纳税。

（4）代表机构从事的不予征税业务活动包括：代表机构仅为其总机构的产品生产制造，以及销售该自产产品的业务在中国进行了解市场情况、提供商情资料、联络及其他准备性、辅助性活动；代表机构接受中国境内企业委托，代理我国商品出口贸易业务。

（5）外国政府、非营利机构、各民间团体和国际组织等在京设立的代表机构，可由代表机构向主管税务机关提出免税申请。

（二）美国对常设机构征税情况

美国对常设机构征税情况见图1。

图1　美国对常设机构征税情况图

1．“在美国从事生产或经营”的判定。在法典中，并没有“在美国从事生产或经营”的明确定义，这个词被用来表述产生所得的过程或是实际上主动参与经营活动并期望产生所得，而不是仅仅拥有产生所得的资产。例如，纳税人所从事的销售货物或提供劳务活动就是典型的生产或经营活动。因此，制造和销售汽车是一项生产或经营活动，但仅仅拥有一家制造和销售汽车的公司的所有权则不是一项生产或经营活动。

2．如何确定应税收入总额。美国收入法典864节c款3条规定：“所有来源于美国境内的所得、利得或利亏（不包括第二条适用的所得、利得或利亏）都应被认定为实际上与在美国境内从事的生产和经营活动相关。”那些被从生产和经营所得中排除在外的所得，大部分项目是与生产和经营活动无关的来源于美国的投资所得和资本利得，应就全部所得代扣30%所得税。这些项目是否与在美国境内从事的生产和经营活动相关，864节c款2条规定了一些用来进行分析的事实基础：

（1）所得、利得或利亏是否来源于在生产和经营活动中使用的或因使用而被持有的资产（“资产使用测试”）。

（2）生产和经营活动是否真正实现了所得、利得或利亏（“经营活动测试”）。

在计算非居民纳税人在美国的纳税义务时，所有“实际相关”的所得将合并在一起计算；如果非居民纳税人在美国境内从事不止一项生产经营活动，所有所得将被合并在一起计算。也就是说，一项生产经营活动产生的亏损可以抵消另一项生产经营活动产生的所得。

3．税收协定条款的应用。税收协定一般性地规定“商业利润”不会在美国被课税，除非纳税人通过一个常设机构在美国开展生产或经营活动，并且该“商业利润”从属于该常设机构。所谓“商业利润”可参考常设机构的净所得，即全部所得减允许的抵扣。美国协定范本第七条第三款规定，在计算常设机构的净所得时，那些允许的扣减是指“为实现常设机构的目标而发生的，”并且包括“对因为实现常设机构的目标而发生的全部费用进行的合理分配，这些费用包括管理经营及一般行政费用，调查研究及发展费用，利息和其他费用，而无论其发生在常设机构设立的国家或其他任何地方”。

一非居民纳税人可以在美国同时拥有几个常设机构，所有这些常设机构的所得或亏损将被合并起来以决定该纳税人在美国的纳税义务。因此，一家机构产生的亏损可以抵消另一家的利润。

四、总结比较分析

从上述两国基本税收制度比较来看，美国更注重于对于实际情况的判断，充分反映出其“实质重于形式”的法律精神，当然这是与两个国家不同的社会背景、经济背景和法律背景密切相关的。

（一）税收法律体系的比较

美国的法律体系属于普通法，与中国的大陆法系不同的是，它不仅把成文的法律条文，公布执行的行政部门制定的规章规定作为法律渊源，同时各级法院的案件判决也是法律渊源的重要组成部分。普通法的最大特点就是“判例法”，即法院的最终裁定就是法律依据。具体到税收领域的法律渊源有：美国法典第26部是国内收入法典，所有联邦政府征收税收的并由国会通过了的成文法律都汇集于此；财政部根据国内收入法典的具体条款颁布的税收细则；国内收入局的规定、规程、私人信件裁定等行政规章；各级联邦法院的案件判决。同时，相对于联邦政府而言，根据宪法规定，各州还有独立于联邦政府之外的税收管辖权，联邦政府无权干涉，因此各州都有不同的各州及地方税收的法典、行政规章规定、州各级法院的案件判决等。而中国目前只有《税收征收管理法》、《个人所得税法》、《外商投资企业所得税法》是人民代表大会通过的成文法律，其他都是暂行规定、细则、规章、通知等，在法律层次上就低了许多。而且有关所得税的个人所得税、外商投资企业所得税、内资企业所得税被割裂开，不能形成法律体系。法院对案件的判例也没有普遍性。

（二）实体法具体规定的比较

从税收实体法的具体规定来看，中国出于吸引外商投资的目的，给了外国企业常驻代表机构更多的税收优惠。例如，对于外国企业常驻代表机构从事的仅为其总机构的产品生产以及销售该自产产品的业务，在中国进行了解市场情况，提供商情资料、联络及其他准备性、辅助性活动，没有营业收入、服务收入的和代表机构接受中国境内企业委托，在中国境外从事代理业务，活动主要发生在中国境外的均属于不予征税业务活动。但相比之下，美国的有关税收法律规定得更加细致。例如，区别对待主动积极的经营所得和与经营无关的消极所得；上述“资产使用测试”和“经营活动测试”的规定；一非居民纳税人可以在美国同时拥有几个常设机构，所有这些常设机构的所得或亏损将被合并起来以决定该纳税人在美国的纳税义务等，这些规定都是我国税收法律中所没有的。

五、针对我国目前对常驻代表机构征税的税收制度提出具体建议

（一）征管现状及改进建议

扩大现有征管范围，将所有“常设机构”纳入税收管理。目前根据我国北京市地方税务局的征管现状来看，税务是依据工商登记而登记的，因此对常驻代表机构的征收管理还仅限于外国企业驻京代表机构、外国企业分支机构和部分外国建筑承包商。而根据中美税收协定第五条第二款、第三款及第五款的规定，“常设机构”还包括管理场所、工厂、作业场所及第五款所述的除独立代理人之外的个人代表。现在这部分还属于“常设机构”税收征管的“盲区”，如何将它们也纳入现有征管范围，还需和外经贸委、工商管理部门通力协作，并通过国际互联网等网络资源及时掌握其资讯动态（例如外交部网站上就载有所有外国新闻机构驻京机构的地址、电话和联系方式），切实做好“常设机构”的税收征管工作。

1．注重基础资料的收集整理，建立年度业务汇报制度。目前外国企业常驻代表机构只在每年的第一季度向地方税务局报送上年度审计报告，还应建立年度业务汇报制度，以便于税务机关及时了解其业务活动信息，正确判断其从事的是应税业务活动还是非应税业务活动，尤其是当年新成立的常驻代表机构，其业务活动性质极有可能发生变化。

2．“一家常设机构产生的亏损可以抵消另一家常设机构的利润”的借鉴。一外国企业可以在美国同时拥有几个常设机构，所有这些常设机构的所得或亏损将被合并起来以决定其在美国的纳税义务，此规定从国外企业进行投资、所得来源地国家征收所得税的角度来看，是较为合理的，即税收待遇不应因为国家地域内地理位置的变化而变化。而在我国目前税收实践中还存在着各地区对常驻代表机构征税方式有差异，甚至同一地区国税机关、地税机关对同一常驻代表机构征税判定上也存在差异的现象，因此针对上述现状，应由国家税务总局来进行统一管理，以达到税收政策执行的统一性。

（二）税务稽查中存在的主要问题及初步解决方案

1．对外国企业常驻代表机构从事业务活动的把握。外国企业常驻代表机构是一种特殊的经济类型，不是独立的法人机构，理论上来说，不能对外签订合同或只能在境外总机构授权下签订经济合同。但实际上，在历次对外国企业常驻代表机构的税务检查中经常可以发现它们在“外国企业常驻代表机构”的保护伞下进行着类似企业的经营活动。因此，在纳税评估和实施税务稽查初期，应先对常驻代表机构从事何业务活动正确把握，例如，下设几个部门、各部门职责分工、联络服务对象，等等。在此环节，常驻代表机构的年度业务报告、宣传手册甚至与总机构的电子书信往来等都可以作为稽查证据，以此来判断常驻代表机构从事的是应税业务活动还是非应税业务活动，作为是否征收营业税的依据。

2．账务处理的检查。常驻代表机构因其主要资金来源于境外总机构，所以其账目设置及账务处理较简单，因此在实施税务稽查时应着重于原始会计单据与会计凭证的检查。例如，通过查阅银行对账单、银行进账单及支票存根联来了解其资金的来龙去脉，并通过与相关账簿记载的核对来印证其账务处理的正确与否，对其内部控制制度做初步了解。再如通过对原始的差旅费报销单据的检查来核实其雇员（中方及外方）差旅津贴的发放情况。

3．外籍个人所得税的检查。因目前在个人所得税的税收实践中，未能有效地贯彻年度汇算清缴制度，所以对在同一纳税年度中同时取得境内所得和境外所得的外籍个人，在日常征管中还存在漏洞，这也是目前税务稽查中的难点和弱点。因此，在对常驻代表机构中外籍个人的个人所得税实施税务稽查时，应先收集护照、任职受雇证明、工作证等证据资料来判定其居民纳税人或非居民纳税人的身份，对居民纳税人在同一纳税年度中同时取得境内所得和境外所得的，应进行年度汇算清缴的计算；再根据工资证明、公司福利待遇、奖金发放政策等来核实其所得收入，其间，境外支付所得、假设税、假设房租等都是检查中的难点问题。