多列工资开支范围

第一章　识别财务陷阱之一：负债作假

第一节　虚列其他应付款

其他应付款，可以说是会计报表的“聚宝盆”，因为人们往往用它来隐瞒利润。其他应付款也常常是调节各期收入和利润的“调节器”，当收入多的时候，先在这儿存放一下，以备不景气的年度使用。

通常情况下，其他应付款只核算企业应付其他单位或个人的零星款项，如应付经营租入固定资产和包装物的租金、存入保证金、应付统筹退休金等。这些暂收应付款构成了企业的一项非经常性负债，企业经常发生的应付供应单位的货款是在“应付账款”和“应付票据”科目中核算。然而，在日常检查中却发现其他应付款这个科目金额较大，再查明细更是鱼龙混杂，很多不该进的费用都往里填。

“预提费用”每个月都在涨、“其他应付款”大额款项长期挂账是大多数企业普遍存在的现象。例如，某公司每月预提销售人员业务费，1998年实际发放额小于应付额，余额7．9万元转入“其他应付款”，一直未付。2000年工资总额中却又包含了这笔款项，按照税法规定企业税前扣除的计税工资，只能是企业当年的实发数，而不是应发数。该企业将长期挂账并未发放的销售人员工资并入了计税工资，多列费用偷逃了企业所得税，而且这种现象不在少数，造成这种现象的原因大多是因企业出于管理的需要，自行制定了各类人员的考核办法，如销售人员工资按其销售收入的一定比例支付，且并不是按月定额支付，这往往造成预提的费用总是大于实际支付数，其余额则计入“其他应付款”。

例如，某公司将预提的上交管理费挂账达3年之久，经调查，这笔所谓的“上交管理费”已经没有了“婆家”，显然是企业的一笔不需支付的收入。然而该公司依旧不屈不挠地将这4．7万元转入“其他应付款”。经调查，“其他应付款”中长期挂账的款项竟占了5成，有的企业找不到支付的对象不转收入而挂账；有的企业购物时享受折扣，仍将这笔不需支付的折扣挂了账；有的企业将变卖边角料取得的收入也计入“其他应付款”，使这笔钱成了企业的“小金库”。

由于“其他应付款”能如此隐瞒收入，所以人们应将“其他应付款”明细科目与“应收账款”明细科目互相核对。如果发现“其他应付款”中的债权人实际上是购买公司产品的购货方，则应进一步审查是否有隐瞒收入的行为。

第二节　以长期租赁隐藏负债

租赁是一种传统的、现在仍然流行的融资方法。根据所体现的经济实质不同，租赁分为经营性租赁与融资性租赁两类。现行会计准则只要求资产负债表对融资性租赁的资产与负债予以反映，对于承租人而言，如果一项租赁业务满足以下四项条件，即为融资性租赁，否则即为经营性租赁：出租人在租赁期满时将资产所有权转移给承租人；承租人享有廉价购买选择权；租赁期为资产使用年限的大部分（如75%以上）；租赁开始日最低租赁偿付款的现值不小于资产公允市价的绝大部分（如90%以上）。

然而在事实上，基于前述的种种原因，承租人往往会想方设法地（有时以放弃一些利益为代价）和出租人缔结租赁协议，例如：将租赁期规定得稍短于准则限定的年限，使得尽管从经济实质上考虑，与租赁资产所有权相关的风险和利益已基本转让给承租人，但是承租人仍可作为经营性租赁处理。

对承租者来说，租入设备扩大了公司的生产能力，却可以不增加公司的资产，从而有效地提高了公司的投资报酬率。

有些公司喜欢经营租赁，因为这样债务就可以不进入资产负债表。如果公司直接借款，那么债务就要进入资产负债表。此外，公司可以因支付租金而享受税收优惠。但是这种经营租赁的风险比真正的负债风险要大，因此一些公司对自己存在的经营租赁交易隐瞒不说。

如世通公司就故意制造了这样一个会计机制来隐藏负债，操纵会计利润，使得世通公司的账面资产符合华尔街的期望，支撑它的股票价格。世通公司租用其他公司的网络电线，并把它租用的电话网络线的费用登记为本公司的资本投资，但按照会计准则，世通公司只能把它自己建造的电话网络线的费用登记为资本投资。显然，世通公司的这一会计战略行为，故意伪装了它的真实经营成本，高估了它的收入。

第三节　无法收回的坏账长期挂账

企业在期末都应对应收账款进行检查，具体分析各项应收账款的特性、金额的大小、信用期限、债务人的信誉和当时的经营状况等因素。

企业的应收账款符合下列条件之一时，应确认为坏账：

（1）债务人死亡，以其遗产清偿后仍无法收回；

（2）债务人破产，以其破产财产清偿后仍无法收回；债务人较长时期内未履行其偿债义务，并有足够的证据表明无法收回或者收回的可能性较小。

企业确认坏账时，将该笔应收账款全部冲销，由于确认坏账而发生的损失，作为本期期间费用计入管理费用，在税前抵扣。但是有些企业为了不减少当期利润，即使已经确定某笔账款已经无法收回，仍然不确定坏账损失，而是长期挂在账上。

另外，根据重要性原则，即使能够使企业确认坏账的事实没有发生，企业有证据判断该笔账款可能无法收回，应该在报表附注中予以披露。

但是很少有企业会进行披露，特别是对于数额较大的应收账款。这样一旦坏账真实发生，数额巨大，会造成公司股票的大跌，往往受损失的是中小投资者。

2000年天津造船厂由于资不抵债而破产，之前天津造船厂欠重机公司的5022万元货款破产后无法偿还。因此，给重机公司当年造成5022万元的损失，而重机公司当年净亏损4656．67万元。

也就是说，天津造船厂的破产直接导致了重机公司的亏损，重机公司也因为连续亏损在当年戴上了ST的帽子。其实，天津造船厂经营不善在2000年以前就已发生，破产风险不断加大。重机公司明知该公司的这笔应收账款的收回存在很大的不确定性，而没有及早提取足够的坏账准备，也没有在财务报告中披露。而在公司戴上ST的帽子，股价下跌后，受损失最大的只能是普通的投资者。

对于长期挂账的应收账款，应格外注意，要及时询问企业相关人员长期未收回账款的原因，并作初步判断是否该将其确认为坏账。最好向应付款方发出函证，以确认未付款原因以及付款的可能性大小。

函证就是直接发函给被查证单位的债务人，要求核实被查证单位应收账款账户余额的真实性、正确性，防止被查证单位以及有关人员在销售业务中发生的差错或弄虚假、舞弊行为。通过函证，可以有力地证明债务人的存在和被查证单位记录的可靠性。询证函由审计人员利用被查证单位提供的应收账款明细账户名称及地址发出。

第四节　间接表外负债

间接表外负债是通过企业间负债转嫁或集团内部债务分摊的方式，使得企业表内负债保持在合理限度内的一种表外融资方式。对于这种虚假报告我们一定得擦亮双眼，通常来说，间接表外负债的陷阱有如下几种：

1．构建秘密的附属公司

对于集团公司来说，构建秘密的附属公司往往是母公司达到表外筹资的主要形式之一。母公司通过秘密控制某个公司进行筹资，但该公司在法律形式上并不具备成为其子公司的条件，并不必纳入合并报表的范围，合并的资产负债表也就不能反映出该公司的负债情况。那么，母公司如何运用这笔秘密资金呢？这笔资金不能由秘密的附属公司直接贷给母公司，否则，将构成母公司的一项负债，表外筹资也就无从谈起。通常的手法是，以其购买母公司所需要的资产，再由秘密的附属公司以经营租赁的方式交付给母公司使用。为了使租赁形式合法化，可以象征性收取租金，或用这笔资金去购买母公司的闲置资产。这种形式的表外筹资非常隐蔽，很难被公司的外部人员发现。

2．债务重组

从集团整体角度看，存量债务重组包括两个层面：一是集团内部母公司及成员企业间相互进行的债务重组，其中主要形式为债权转股权，即彼此存在债权债务关系的成员企业，可以通过债权转股权的方式，实现局部资本结构的调整；二是对外负债的成员企业或母公司可以借助管理总部或集团整体的力量，将对银行或其他债权人的负债转换为银行或债权人在企业集团中的股本，从而在整体上实现了资本结构的调整与优化。

3．投资于子公司或附属公司进行债务转移

母公司把应由自己经营的产品，拨给一个子公司或附属公司，子公司或附属公司将生产出的产品销售给母公司，子公司或附属公司负债经营。这里子公司或附属公司的负债，实际上是母公司的负债，本应由母公司负债经营的部分，由于母公司负债的限度，转由附属公司或子公司作为与母公司同样独立的法人负债，使得各方的负债都能保持在合理范围内。

例如，某公司自有资本1000万元，借款1000万元，该公司想要追加借款，但目前表内借款比例已达到最高限度，再以本公司名义借款已不可能。于是，该公司以500万元投资于新公司，新公司又以本公司名义借款500万元。新公司实质上是母公司的一个车间，但车间改为公司后，具有了法人资格，可以独立向外借款。这样，母公司实际的负债比例不再是50%，而是60%。因为，两个公司实际资产总额为2500万元，有500万元是母公司投给子公司的，不应重复计算在内。两个公司共借款1500万元，其中，在母公司报表内，只反映1000万元的负债，另外500万元反映在子公司报表内，但这500万元却仍为母公司服务。

4．相互抵押担保融资

成员企业的负债融资是通过其他成员企业或母公司的资产来提供抵押或担保。如果相互抵押、担保遭遇债权人的抵制时，企业集团也可采用一种变通的方式，即通过内部调剂，而将其他成员企业的资产转移到筹资单位的账下，以达到融资目的。

5．合资经营

近年来在美国出现了不少为满足大型建设及经营项目的资金需要而进行的表外融资方法，其中常见的是合资经营。具体而言，若某企业持有其他企业相当数量、但未达到控股程度的所有者权益，后者被称为未合并企业，由于该企业并不控制未合并企业，因此只需将长期投资作为一项资产予以确认，而不必在资产负债表上反映未合并企业的债务。有些企业在未合并企业中安排投资结构、从事表外业务，是为了尽可能地获得完全控股的好处，又不至于涉及合并问题。例如：合资经营企业有一种流行的形式，称之为特殊目的主体，为安然公司服务的马林基金即是此类公司。这种利用法律漏洞的做法曾引起广泛的争议。

第五节　多列工资开支范围

营业费用是指企业在销售产品、提供劳务等日常经营过程中发生的各项费用以及专设销售机构的各项经费。包括：运输费、装卸费、包装费、保险费、展览费、广告费、租赁费（不包括融资租赁费）以及为销售本公司商品而专设的销售机构的职工工资、福利费等经常性费用。

企、事业单位的工资开支都有规定的标准和范围，特别是对于企业来说，允许在税前抵扣的工资有严格的界定，超出范围的工资开支要在税前调整为应纳税所得额。有些企业为了多列成本费用，私自扩大工资开支范围、提高工资标准，将违规多列的工资全部抵税，从而偷逃税款。另外，企业还可以伪造职工人数，多计工资总额，偷逃税款。

企业的职工福利费、职工教育经费和工会经费的计算标准为应付工资总额，所以在企业多列工资的同时也就多列了这三项费用，抵减应纳税所得，偷逃企业所得税。

例如，一家保险公司，现有职工48人。2006年当地税务机关在对其进行上年度企业所得税汇算清缴核算时，发现利润表中营业额比上年增长25%，而费用额增长42%，这种异常变动引起税务人员的注意。经过进一步审查发现主要原因是由于工资增长过快所致。经审查工资计算表、工资结算单等明细资料，查明该公司在工资中大量增列误餐补贴、交通补贴等项目，致使全年工资支出总额达63．36万元，而实际计税工资总额只应为31．68万元。

想要挖掘出财务报告陷阱，在查账时要先明确允许在税前列支的工资范围和数额，这样可以做到心中有数。企业的工资支出应该是一项较为稳定的费用，在遇到工资变动较大的情况时，要查阅工资支出的明细科目，以确定是否有利用多列工资支出的方法偷逃税款的行为。

另外，如果企业某月职工人数大幅增加，也应引起注意，可以查阅招聘职工的原始合同，也可以实地调查招工情况是否属实，进而确定是否有偷税行为。