虚列成本，转移费用

第二章　识别财务陷阱之二：费用推移

第一节　计收资金占用费用

按照有关法规规定，企业之间不允许相互拆借资金。但仍有很多公司因募集到的资金没有好的投资项目，就拆借给母公司或其他不纳入合并报表的关联方，集团公司与股份公司之间的资金往来和拆借现象比比皆是，两者难以严格区别，拆借也就法不责众了。

资金占用费一度成为某些控股股东调节公司利润的一项“秘密武器”。据深圳证券交易所截至2001年6月30日的统计，深市516家公司中，有95家存在资金被大股东及其关联企业占用的情况，平均占用金额1．6亿元；其中32家被占用的资金在1亿元以上；占用的方式多种多样，包括无偿占用、往来款拖欠、从公司借款、公司为大股东的借款提供担保等，并且方式还在不断创新。

股份公司通过向集团公司或同属公司提供资金，并按约定的高额利率收取资金占用费，作为利息收入抵销财务费用。一方面增加股份公司的利润，另一方面又使集团公司获得所需的资金。资金占用费已经成为部分公司的一项重要利润来源。不过，由于关联方尤其是大股东占用公司资金现象较为普遍，公司由此收取一定资金占用费“粉饰”一下业绩也是顺手的事。

这对于某些微利公司来说，有时影响也很大。如某公司2002年上半年实现利润总额12．35万元，其中资金占用费贡献了60．22万元，如扣除资金占用费则出现亏损。资金占用费，到底是“馅饼”还是“陷阱”？

业内人士指出，在一定程度上，资金占用费的存在，意味着部分大股东对公司资金进行非法挪用及侵占，具有套取公司资金之嫌，并使其独立财产权和独立性受到严重威胁。集团公司与股份公司的资金往来关系非常复杂，特别是在目前我国有关财务法规尚不十分健全的情况下，操作空间较大。关键环节是资金占用费以何种利率确定和资金往来对象的选择。利率可以适时采用协议利率、定额利率和同期银行利率，关于计息标准的披露也不十分详细。比如1999年耀华玻璃为集团公司提供巨额贷款，又通过集团公司向第三方贷款，均未说明收取费用的标准。

公司与关联方之间的资金融通是双向的，既有公司向关联方提供资金，也有关联方向公司提供资金。其操作的具体形式主要有：

1．向母公司收取资金占用费，以提高公司的利润

即通过向关联方提供利率高于同期银行贷款利率的巨额款项，获得高额利润。例如，焦作万方向母公司提供了年利率高达18．3%的1．83亿元的长期“贷款”，获得了3300万元利息收入，而我国商业银行的同期贷款利率仅为5%左右。再如1997年，根据猴王公司与猴王集团签订的协议，双方以其各自每月平均占用对方资金数的12．5‰互相收取资金占用费。1998年是12‰，1999年是6．67‰。至此，猴王公司以挂账方式收取资金占用费总额近2亿元。公司虽然通过关联交易对资金占用单位收取资金占用费计入当期损益来提高当年收益，但其中也蕴涵了相当的风险。因为根据《贷款通则》的有关规定，“各级行政部门和企业事业单位不得经营贷款业务，企业之间不得办理借贷或变相进行融资业务”。而且，企业间收取的资金占用费应该以银行利率为准，超过同期银行利率的部分不受法律保护。这种收入不作为合法收入，一旦关联企业因资金占用发生诉讼，出资方往往只能收回与银行同期的利息，而占用单位一旦出现财务状况恶化甚至破产，便会直接威胁到公司的资金运作和利润状况甚至以前年度损益。

2．向被投资企业收取资金占用费

它通常以对外投资、收取固定回报的方式实现。目标往往是以下两种被投资企业：一是虽拥有被投资企业20%以上的股权，但该企业已转由他人承包经营，企业失去控制权，可以不进行权益法核算；二是占股权20%以下采用成本法核算的被投资企业。当上述两种企业严重亏损，即使公司存在着实质性的投资损失，投出去的资金也收不回来，但通过计收资金占用费的形式和利用长期投资会计核算方法本身的缺陷，在会计报表上却虚增了一块利润。这种情况，名义上是投资，实际上是资金拆借，只是绕开了“企业间不许相互拆借资金”的规定。有时，被投资企业出现经营亏损、没有能力进行利润分配，因而无论按成本法还是权益法核算都无法增加利润，这时收取固定回报的方式是增加利润的最简单、最有效的办法。

3．向母公司支付资金占用费

当公司占用母公司的资金，而且公司本身的盈利能力比较强时，这种做法可起到平滑企业利润的作用。待日后公司利润水平较低时，公司可免交资金占用费，甚至母公司向公司返还以前年度所交的资金占用费，以提高利润。

4．利用资金融通避税

目前，许多外企到中国投资前后，向境内外的银行借入大量的资金，其中不乏一些实力雄厚的著名国际公司。促使这些企业向银行贷款，不仅仅是缺少资金，这也是一种避税的办法。根据税法的规定，利息支出是在税前扣除。企业适度负债，利用税前列支利息，先行分取企业利润而达到少交或免交企业所得税的目的。

第二节　虚列成本，转移费用

企、事业单位当期发生的各种费用，大多为付现费用，即在当期要以现金支付。有些单位便虚列费用支出，将资金从企业账目上转移到“小金库”中。如有单位采取虚列职工人数、虚报加班工资和调出、减员不删名额等方式多分配工资费用，并按虚列数提取现金，将提取和发放差额存入“小金库”；也有单位通过虚提业务手续费等方法，将资金提取后分到内部各科室进行使用；更有甚者购买假发票来虚列支出。

2005年9月中旬，在对一家百货公司进行查账时，审计人员看到该企业“预提费用”总分类账户的借方在6月、7月和8月连续发生了金额分别为8000元、9500元和10000元的记录。感到这些支出过于集中，于是审计人员又进一步审阅了“预提费用”的明细账，了解到这三笔支出均为该企业汽车大修理支出。再进一步翻审了该企业记录汽车的“固定资产卡片”，根据大修理的记录，可以确定有2辆汽车在6月份和7月份分别进行了大修理，修理费用支出金额也相符。而8月份的修理费用支出10000元查无结论。查账人员又将反映这笔支出的凭证调出，从其所附原始凭证中了解到，该笔支出10000元付给某汽车保修厂了。

于是，审计人员又向该企业有关财务人员和某汽车保修厂有关人员反复细致地做了思想工作，当事人交待了假借汽车大修理之名，通过虚列费用套取现金的事实真相。该笔套取现金的业务，使得该企业收到了8000元现金，并存入了企业的“小金库”。

（1）对于行政事业性单位的费用支出，财政部门应采取定员定额的管理方式。即人员工资和奖金标准固定，办公经费根据办公实际需要确定支出标准，单位的其他费用支出也要确定标准。财政及审计部门，要定期对行政事业性单位资金使用情况进行检查和审计，看有无超额列支、超标上报的情况。

（2）对于企业列支的成本费用，可以根据原材料购买、领用的原始凭证，以及企业的工资单、水电费收据等合理计算。也可以根据销售收入和合理的毛利率推算生产成本的大致金额。

（3）对于企业列支的其他付现费用，首先要核对原始凭证。还要根据不同费用的特点分别查证费用支出的真实性，因为企业当期费用可能项目繁多，所以可以根据重要性原则对金额较大的费用进行查证，对金额较小的抽查即可。

（4）另外，票据核对法也适用于虚列支出而形成“小金库”的审计，如对支出凭证中开具的金额较大的发票，同时又没有附采购清单，或者有，但采购数量与实际需用不一致的，以及没有后勤部门收货的，就应给予追查；对大额购物且与前面的发票开出单位是同一商户的，或者收款单位与开发票单位不一致而报销却领取现金的，应联系上述业务综合审查，落实是否是重复列支费用，若是，则应追踪所领取现金的去向，从而查出隐藏着的“小金库”。

第三节　不计、少计或一次性提前计费用

在常人看来，不计提或少计提折旧、利息，不摊销无形资产、递延资产是不允许的。然而在实际工作中，却有为数不少的这种情况。

据1997年5月20日一期美国版《商业周刊》披露，全球最大的飞机制造商波音公司1996年与麦道公司合并时向股东们隐藏了天大的秘密——波音因此次合并增加了上亿美元成本，波音隐藏了他们一直使用的会计方法，这种会计方法是把当期发生的大笔费用放到今后的数年去摊销，以避免一年内成本过高。

这种方法在会计业内一直很有争议，许多分析师批评这种方法缺乏透明度，它使波音能够在其看似辉煌的利润中隐藏了巨大的误差，也使它成为美国最难评估价值的公司。1996年底，波音收购麦道后，其工厂曾很长一段时间出现巨大混乱，但波音公司后来被发现利用会计制度的特殊弹性掩盖这一事实。波音将建造一架飞机的巨额预付款分别记在几年的账上，从而掩盖公司成本透支的现象。2002年2月，波音以9250万美元了结了对它在1997年的行为的指控。波音的财务报表曾严重缺乏透明度，现在它开始向投资者提供额外信息。

在少计费用上，美国废品管理公司也花过不少“弯”心思。首先，随意改变折旧方法，蓄意少计折旧费用。对于废品管理公司来说，运送垃圾的车辆及集装箱运输船只是主要固定资产。迫于利润压力，废品管理公司的高管人员通过随意延长垃圾车和船队的预计使用年限，同时毫无根据地提高残值比率，轻而易举地达到减少分期折旧费用，夸大经营利润的目标。以运输垃圾的卡车为例，废品管理北美公司（WMNA）过去一直按照每辆卡车使用年限为8年且不预留残值的假设计提折旧（符合业内的标准），但废品管理公司在合并WMNA的报表时，却用所谓的“高层调整”，改按另一套不同的假设（每辆卡车使用年限为12年且残值为3万美元）重新调整WMNA的卡车折旧费。截至1996年，废品管理公司通过随意改变折旧的方法，累计少计提的车辆、船只、设备和容器器具折旧费高达5．09亿美元。

其次，以一次性利得冲销当期经营费用或消化前期错报，也是他们常采用的一种少计费用方法。废品管理公司的舞弊者将这种方法称为“冲抵”。从1992年起，累计有4．9亿美元的一次性利得被用来冲销当期经营费用或者用来消化前期累积的错报。将处置资产和股权获得的一次性利得冲抵经营费用，尽管不会影响报告的利润总额，但却改变了利润表的结构，将非经营性收益转化为经营成本费用的“降低”，严重误导投资者对其盈利质量和费用控制、经营能力的判断。当然，这也是出于配合管理当局宣称的“卓有成效的成本削减计划”的需要。

提前确认费用是减少当期利润，相应增加以后各期利润。伴随着宏观经济持续向好，2003年公司业绩普遍提高。然而，部分公司盈利“打埋伏”的另类现象却成了2003年年报中出现的新特点。财务专家清议主持的一项对公司2003年年报的研究表明：2003年年报中，涉嫌隐藏利润的公司可能达到5%～10%，而且往往是绩优公司在这样做。具体而言，钢铁公司表现最为突出，比如，唐钢股份于2003年1月1日起将固定资产的使用年限缩短，由此导致2003年年度增提折旧1．2亿元，占当年实现净利润的13．6%；而宝钢股份通过缩短固定资产折旧年限和提高折旧率等会计手段，计入2003年度19亿元的折旧费用，占当年净利润的27%。其他产业的公司也不乏实例，例如，东安动力于报告期变更原会计估计中的固定资产使用年限和净残值率，调减报告期净利润5345万元。对会计估计变更，不同公司纷纷给出相似的理由，如企业技术进步及设备作业率提高的要求等。东安动力董事会明确表示：“按照稳健经营的原则，公司在效益能够承受的情况下，将固定资产折旧率与残值率调整到国内同行业水平，其目的完全是为了加快公司固定资产的更新改造速度，确保公司持续发展能力，不存在隐瞒利润的情况。”对此清议提出不同见解，他认为，首先，因技术进步对固定资产账面价值的影响应当是通过计提减值准备加以反映，缩短折旧年限与增加年度折旧金额并不能改变固定资产因技术进步而发生减值损失的结果；其次，设备作业率提高属于工作流量的概念，不应影响采用直线平均法所提取的折旧金额。

一般说来，提前确认费用做法在以下三种情况下采用的较多：

（1）当期利润水平较高，企业试图平滑各年利润水平，为此企业预先支付营运费用。例如，美国一家大公司的高级经理命令他的下属在年底前想尽一切方法制造费用。不管怎样，今年的利润数字都很可观，所以最好为来年做这些准备。为此，一位中层经理购买了1200万美元的邮票，这笔费用立即从收入中扣除，尽管它们可以用于亿万封的信件（按照今天的邮费，足以用于3500万封信件）。

（2）基于某种目的（如免受三年连续亏损被摘牌的处罚），加大当年亏损，将以后年度的损失考虑足够，减轻以后年度的费用分担，背离配比原则等公认的会计准则，将历年的损失放在一年里算总账，以使以后年度出现较高的盈利水平，它与推迟确认收入的做法有异曲同工之妙。美其名曰：长痛不如短痛，用最多亏损1～2年的代价换取生存的机会。正因为虚构亏损比虚构利润来得容易，又可以在会计政策或制度上找到正当理由作为掩护，亏损就这样顺理成章地成为利润的调节器。

（3）常常发生在公司存在大量非经常性收益的期间，此时管理层希望有高额费用与之配比，以及管理层发生变动时，后任管理层将前期遗留的不良项目作一次性核销，以显示强劲的增长势头。观察公司历来的年报，不难发现，凡是发生股权转移、领导层变动、摘帽戴帽、暂停上市或终止上市等重大变化的节骨眼上，如果尚有以退为进的机会，那么，总会有这样的公司发生一次性的巨额亏损。2003年年报公司普遍调低利润的一个有意思的说法与国资委对下属企业的考核有关。国资委从2004年将对大型国有企业负责人实施考核，主要指标为每股盈利、净资产收益率等，完不成指标的企业负责人将颇为被动。因此，从2003年开始，一些企业已经开始有意识地采取措施，避免基期利润太高，给以后完成指标带来过大压力。

第四节　利用合并重组注销费用

并购重组不仅为企业提供了“制造盈利”的机会，更给了舞弊者清洗报表的大好时机。于是，我们不断地看到每逢并购重组之际，许多“创造性”的会计手法便纷纷登台亮相。兼并的时候，大笔注销费用可以得到两个好处：第一，把原来的营运成本转移到现期，并且冠以“一次性”的名义；第二，记录费用时建立的准备金将来可以用于夸大盈利数字。有时，甚至发现公司的管理当局为了利润操纵而刻意寻求合作或重组的机会。因此，对投资者和分析人员而言，企业频繁进行并购重组，完全可被视为舞弊发生的显示信号。

1．巨额冲销的理由

公司决定合并重组时，会发生巨额费用。根据信号发送理论，会计报表实质体现了高管人员进行估计判断和会计政策的偏好。剔除经营环境突变导致的经营性和非经营性损失，巨额冲销蕴涵的可能信息包括：公司以前年度报告的利润严重不实，由此形成的“资产泡沫”或“隐性负债”使高管人员不堪重负。为了释放风险，减轻负担，高管人员不惜付诸于巨额冲销，通过计提资产减值准备和确认或有损失等形式，对资产负债表进行“清洗”和“消毒”。这就是巨额冲销之所以在国外被称为“洗大澡”的真正原因。公司之所以想要高估费用是基于这样的理论：资本市场不看一次的损失，而只注重于未来的收益（华尔街资本市场理论）。对于重组的公司可以轻装上阵而为未来的较多收益留有更多的空间；即使是使用购买法，公司亦可将购并价格的增长部分作为研究和开发费用一次全部转销，为未来的收益扫清障碍；对于信息的相关者，则能理解重组的影响。公司进行巨额冲销的理由主要有四种：

（1）高管人员、控股股东或会计师事务所更换。大量案例分析表明，更换高管人员、控股股东和会计师事务所时，公司的报表粉饰经常以巨额冲销的形式出现，其原因主要有两个方面：第一，为了推卸责任，将巨额亏损归罪于前任高管人员、控股股东和会计师事务所；第二，为未来年度实现盈利拓展空间，在冲销以前年度大量资产的同时，将本来在未来期间确认的成本和费用提前至更换高管人员、控股股东和会计师事务所的当年确认。

（2）经营困境或自然灾害。公司因经济周期波动、市场竞争加剧，或遭遇自然灾害而陷入经营困境时，通常也会选择巨额冲销这一粉饰手法，以便“消化”以前年度因虚增收入、隐瞒费用而形成的不实资产，并将产生巨额亏损解释为经营环境变化等不可控因素。比如，一家公司少转成本，导致期末存货被高估。一旦发生恶性降价或自然灾害，这家公司可能高比例甚至是全额计提存货跌价准备，并将存货减值、减损归因于市场竞争和自然灾害。这种情形下的巨额冲销称为做假账的后续掩盖行为。

1997年，许多发生巨额亏损的公司在解释亏损原因时都归因于亚洲金融风暴，即使是主营业务与外向型经济毫无关系的公司也堂而皇之地选择了这一时髦的借口。

（3）公司重组。为了保持竞争力，公司必须定期评估其核心业务的经营效率和盈利前景，据此进行结构调整和业务重组。结构调整和业务重组往往涉及压缩效率低下、经营亏损的业务部门，并伴随着大量的裁员。关闭业务部门和大量裁员，通常会迫使公司确认巨额的损失，如因中断购货或销售合同而面临的违约诉讼和赔偿，因提前终止雇用合同而不得不向雇员支付的遣散费用，这些通称为重组损失。为此，许多公司在发生重组的当年经常报告巨额损失，并在这一过程中蓄意高估重组损失。这些被高估的重组损失不需要支付时，便可以在以后年度转回，作为未来期间的利润。

（4）会计制度和准则发生变化。我国最近几年会计准则和制度的变化极大地提高了会计信息的质量，但会计准则的变化难免会被少数公司所利用，这或许是会计准则制定机构始料不及的。比如从1998年开始，要求公司计提“四项准备”，2001年进一步升格为“八项准备”。当会计准则和制度发生重大变化时，一些过去做假账和采用不稳健会计政策导致资产负债不实的公司，往往将其视为千载难逢之际，选择巨额冲销，并巧妙地将巨额亏损归咎于新的会计准则和制度。

2．巨额冲销的主要手段

（1）重组准备的计提和使用。当企业发生重组时，常伴随大量的裁员和合约的终止，甚至诉讼和赔偿，这些与重组活动有关的一次性损失构成了重组费用。重组费用可以直接列支，如果企业已就某一事项拟定了详细的重组计划，也可计提重组准备。重组准备是企业收购、兼并过程中为了弥补合并费用、资产预期损失、整合或撤并业务等相关成本而计提的准备。重组准备的计提，体现了稳健性原则在会计处理中的运用，可防止被收购企业的净资产被高估。然而，过度稳健的重组准备，往往为公司在合并后进行盈余操纵埋下伏笔。重组当期的过度稳健实质上意味着重组后收益确定的极端激进。特别是，公司可能通过化整为零的方式，在合并后的会计期间内将过去多提的合并准备用于冲减经营费用或增加业务收入。因为企业重组时发生的费用包罗万象，许多企业以此为契机，蓄意高估重组损失。当这些高估的重组损失不需要支付时，便可在以后年度内转回，作为未来期间的利润进入利润表。

在美国，有关企业重组的会计规定散见于一些具体准则和SEC的文件中。这些规定一般要求公司管理当局在重组前必须拟定正式的重组计划，然后按此计划估算重组所需的各项费用，确认为一项重组准备，在重组日作为预计负债入账。之后，再视实际发生的费用，决定是否冲回或补提重组准备。重组准备的计提和转回在持续经营收益前反映。特别重要的，应当以扣税后的净额在经营利润前单独列示。此外，SEC还特别强调：重组准备的计提和使用都必须针对特定的项目，重组准备的转回部分应是小额的由过去经营产生的利润。

但上述规定均不能避免重组准备迅速成为各个企业“钟爱”的盈余操纵手法。自20世纪80年代以来，重组准备作为平滑各年度利润的重要工具在美国十分盛行。在发生企业重组的当年，多计提一些重组准备给人以稳健经营的印象，且这些重组费用属于“一次性、没有涉及现金流出的非经营性项目”，金额再大，华尔街的分析师也会“谅解”，并予以“剔除”，不会导致其每股收益低于他们的预期。一旦重组完成，当它的经营成果不能达到既定的目标或不能满足华尔街分析师的预测时，多提的重组准备便可派上用场，只要将这些多提的准备冲回一部分，其利润表上的经营性收益就会凭空增加。可见，只要说服注册会计师，让他们“睁一只眼，闭一只眼”，因为冲回重组准备是很容易被发现的，通过冲回多提的重组准备，将其转化为经营性收益，就不愁达不到华尔街的盈利预期。

针对这一情况，投资者和分析人员一定要谨慎，分析和检查各项重组费用的列支是否符合公认会计原则的规定，附注是否对其内容进行了详细披露。如果重组费用是以重组准备的形式计提的，还应检查其估计是否正确，以及是否在附注中披露了计提依据和计提此项准备对企业未来经营活动的影响等。只要投资者和分析人员重视了这些问题，并执行了有效的实质性的测试，利用重组设置财务陷阱的现象就能得到有效的控制。

2003年，百时美施贵宝公司总计调整了1999～2002年第二季度约3亿美元的合并准备和剥离准备。换言之，百时美施贵宝公司通过转回重组时被夸大的准备，至少虚增了3亿美元的利润。

谨慎性原则的运用为重组准备的“创造性”计提和转回打开了方便之门，使得名目繁多的各类准备成为财务舞弊市场上炙手可热的“畅销货”。百时美施贵宝公司就“谨慎”到为每一笔较大规模的资产销售利得全额计提重组准备；在估计重组费用时，也尽量往其中填塞一些不愿公之于众的费用。重组费用与重组准备相比，凌乱程度可谓有过之而无不及。以百时美施贵宝公司的陈述为基础，可以发现，缺乏重组计划支持而任意列支的重组费用在2001年为2200万美元，在2000年为2600万美元；而“无意”造成的重分类差错更是让人咋舌。这些错误虽然未对净利润和持续经营利润造成重大影响，但严重扭曲了百时美施贵宝当期的经营图像，误导了广大投资者。

2001年4月，思科公司宣布了两项巨额的特别费用，第一项费用12亿美元，用于裁减员工、关闭工厂以及消除商誉费用。另一项则是25亿美元，注销过度库存，主要是那些思科认为已经毫无价值的原材料。思科公司是出售还是以后使用这些库存呢？在回答这个问题的时候，思科的一名发言人说：“库存已经毫无价值，并且‘我们没有计划使用这些库存’。”

然而，这名发言人也指出被注销的这些物品可能将来在需求上升时会被使用或出售。如果思科出售这些已经被注销的库存，收入就会被拉高，因为注销后产品的销售成本为零。

（2）假借购并之机，冲销巨额未完工研发支出。1999年8月，美国财务会计准则委员会（FASB）发表公开评论，明确反对先将购并时取得的研发支出资本化，而后在以后年度内逐年摊销的做法。有了FASB的这一说法，哄抬被购并企业未完工研发费用的行为在企业合并中愈演愈烈。因为对企业而言，这样做至少能带来两方面的好处：

①减少购并产生的商誉。通过高估未完工研究支出，将使购并日产生的商誉相应降低，从而降低在未来确认商誉减值损失的可能性。此外，高估的未完工研究支出通常在购并期间作为“一次性非经营损失”列支，不会对公司构成太大压力，因为华尔街的分析师在确定公司的经营业绩是否达到预期时，一般都会剔除一次性的非经营损益项目。

②在购并时高估未完工研发支出，给人以“大部分购买价格是为了研究而发生的”印象，这使购买行为看起来是为了获得更高的技术含量和新的利润增长点，似乎很合投资者和华尔街分析师的胃口。

例如，通用仪器公司1995年9月，完成了收购通讯公司之后，通用仪器注销了超过收购价100%的金额。具体而言，通用仪器支付了9300万美元，却以“收购的研究与开发费用”的名义注销了1．4亿美元（收购价的150%）。

（3）操纵合并商誉。价格昂贵的购买投资常常带来巨额的商誉。根据美国有关合并和商誉确认新准则的要求，无论是合并重组准备的计提还是未完工研发支出的分配都将影响商誉的入账金额。而且，由于对商誉减值准备的测算是一个国际性难题，“能屈能伸”且不用定期摊销的商誉成为舞弊者手中拿捏的又一块法宝。

康柏1998年6月收购了当时正在垂死挣扎的数字仪器公司，同时也带来了许多挑战。一般而言，以“收购”为名的兼并，收购方必须承担商誉，使用以后的盈利摊销这笔成本（直至2002年，新的规则出炉）。康柏想出来建立“负的商誉”的妙方，抬高后来的盈利数字。如果说正常情况下，商誉以“摊销费用”的形式负面影响盈利数字的话。“负的商誉”则会以“负的摊销费用”——收入的形式增加未来的盈利。让我们来看一下康柏是如何处理这一会计问题的：它向数字仪器公司支付了91亿美元，并且为有形资产和无形资产安排了132亿美元，超出收购价41亿美元，另外，康柏还为“收购进行中的研究和开发费用”指定了57亿美元的巨款。由于收购成本的大部分被注销，支付的91亿美元远远低于收购的有形资产和无形资产，41亿美元的差价就成了“负的商誉”。按照会计原则，负的商誉应该属于（被收购的公司）非流动资产，以减少它们的价值。于是康柏把长期资产的价值减少41亿美元。通过减少这些长期资产的价值，折旧或摊销费用下降了，未来时期的收入也就被夸大了。

3．巨额冲销的后果

那么，公司难道不担心巨额冲销的市场反映吗？一般认为，由于巨额亏损在会计报表上通常以非经常性损益的方式予以披露，公司的高管人员或控股股东并不惧怕巨额冲销的市场反映。因为他们洞悉了投资者的心态：投资者经常认为，“小亏等于大亏”，“大亏等于黎明前的黑暗”。还有，在半强势和强势的有效资本市场里，投资者关心的是公司可持续、日益增长，可带来现金流量的盈利来源，不在乎未涉及现金流出的一次性非经常性损失。

不难发现不少公司公布巨额亏损时，其股票价格不跌反涨，美国在线时代华纳公司2002年第一季度公布542．4亿美元巨亏的当天，其股票价格不仅没有下降，反而略有上升。在美国，公司不惧怕巨额冲销的一个主要原因与公司的盈利预测机制有关。美国公司的盈利预测一般是由华尔街著名投资银行的财务分析师按季度或年度基础进行的。这些财务分析师进行盈利预测时，一般要剔除不可预测性的非经营性损益项目，在确定公司实现的利润是否达到华尔街的盈利预期时，理所当然地剔除了非经常性损益的影响。因此，只要将巨额冲销反映为非经常性损失，即使公司报告了巨额亏损，也不会遭到华尔街的惩罚。这或许能够解释为何IBM公司在1993年、1999年和2001年多次将处置资产和股权所实现的数十亿美元的非经常性收益用于冲减“销售、一般及管理费用”的原因。

世通和思科等公司在20世纪90年代曾多次采用这种手法粉饰其会计报表而受到SEC的谴责。SEC前主席阿瑟·利维特（Arthur Levitt）在其著名的《数字游戏》一文中指出：“最近几年，各行各业纷纷通过合并、收购和剥离（Spin-offs）进行再造。一些收购方，尤其是那些以股票作为收购货币的公司，已经将这样的大环境作为从事另一种‘创造性’会计的机遇。我将之称为‘合并魔术’。”世通公司除了在线路成本方面弄虚作假外，还利用所谓的未完工研发支出进行报表粉饰。其做法是：尽可能将收购价格分摊至未完工研发支出，并作为一次性损失在收购当期予以确认，以达到在未来期间减少商誉摊销或避免减值损失的目的。

1998年9月14日，世通以370亿美元的代价（其中股票约330亿美元，其余为现金）收购了微波通信公司（MCl）。尽管世通未披露收购日MCI公司的净资产，但相关年报资料显示：MCI公司1998年末的资产总额、负债总额和净资产分别为138．8亿美元、109.3亿美元和29．5亿美元，1998年末，世通的商誉余额为440．76亿美元，比1997年末的133．36亿美元增加了307．4亿美元。可见商誉的大幅增加与收购MCI有关。收购MCI时，世通原计划将370亿美元收购价格中的60亿～70亿美元分摊至未完工研发支出，并确认为当期损失，以降低商誉的确认额。此计划受到SEC的干预。SEC认为这是世通利用未完工研发支出的手法进行盈余操纵。迫于SEC的压力，世通最终只好将这部分的分摊额确定为31亿美元，并在1998年度一次性确认为损失。然而，世通并不能提供这31亿美元未完工研发支出的相关证据，也无法说明拟分摊至未完工研发支出的金额为何从60亿～70亿美元锐减至31亿美元。这一武断分摊收购成本的做法，导致商誉被严重低估。

世通最终将收购MCI所形成的商誉确认为301亿美元，并分40年摊销。世通在这5年中的商誉及其他无形资产占其资产总额的比例一直在50%左右徘徊。高额的商誉成为制约世通经营业绩的沉重包袱。为此，世通以会计准则变化为“契机”，利用巨额冲销来消化并购所形成的代价高昂的商誉。

美国财务会计准则委员会（FASB）2001年7月颁布了142号准则《商誉及其他无形资产》，不再要求公司对商誉以及没有明确使用年限的无形资产进行摊销，而改为减值测试并计提减值准备。这一准则的出台，使世通如获至宝。

在2001年度财务报告中，世通发出了2002年度业绩将大幅下降的预警，拟在2002年第二季度计提150亿～200亿美元的商誉减值准备。世通的高层人员直言不讳地表示，由于142号准则不再要求对商誉及其他没有明确使用期限的无形资产进行摊销，世通每年可减少13亿美元的摊销费用。

如何计提无形资产特别是商誉的减值准备是财务会计面临的一大难题。2002年上半年，世通聘请安永会计公司（Ernst& Yotmg）根据142号准则的要求对商誉进行评估，拟在第二季度确认一次性商誉减值损失150亿～200亿美元，估值差异幅度高达50亿美元。会计造假丑闻曝光后，世通聘请美国评估公司（American Appraisal）对商誉及其他无形资产进行全面评估，得出的结论是：账面价值超过500亿美元的商誉及其他无形资产已一文不值，拟在查清所有会计造假问题后，全额计提减值准备。两个著名的评估机构，在同一个会计年度内对世通商誉所做的价值评估，形成如此之大的反差，确实令人瞠目。2003年3月，世通对外宣布，预计第一季度可恢复盈利1亿多美元。这一预计是建立在拟对无形资产（主要是商誉）和固定资产全额或大幅计提减值准备的基础上的。可见，利用会计准则变化之机，对无形资产和固定资产“洗大澡”，大幅降低折旧和摊销，是世通扭亏为盈的秘笈。

2001年下半年，三个美国公司利用巨额冲销来粉饰报表。位居榜首的是美国在线时代华纳公司（AOL Time Warnerlnc，AOLTW）。2002年初，AOLTW就创下了一项令人震惊的世界纪录：一个季度亏损542．4亿美元。其中，因计提商誉减值准备而确认的损失高达542．03亿美元，占该季度亏损总额的99．93%。位居第二名的是 JDS Uniphase Corp.E，该公司2001年7月计提了448亿美元的无形资产减值准备，其中绝大部分是并购产生的商誉。排名第三的是世界通信公司，该公司在2002年第一季度发布了预亏公告，称目前正在对商誉进行评估以便在2002年第二季度计提减值准备，预计金额为150 亿～200亿美元。

上述三个公司通过计提巨额商誉减值准备，报告了令人难以置信的巨额亏损。其背景主要是，FASB于2001年7月颁布了141号准则《企业合并》和142号准则《商誉及其他无形资产》，要求公司从2002年1月1日起开始执行，并鼓励提前执行。141号准则取消了权益结合法，要求采用购买法核算收购兼并。142号准则要求公司停止对企业合并中形成的商誉以及其他没有明确使用期限的无形资产进行摊销，改为定期进行减值测试，并根据测试结果确定是否计提减值准备。如果一个企业的账面净资产高于其公允价值，商誉就视为已发生减值。

在三家发生巨额冲销的公司中，最典型的是AOLTW。2000年1月10日，美国在线（AOL）宣布以换股的方式通过向时代华纳公司的股东发行价值1470亿美元的股票，与时代华纳公司进行合并。这一大手笔的并购项目，不仅创下了除金融机构并购外标的最大的企业合并纪录，而且在华尔街被誉为现代网络公司与传统媒体的天合制作。该项并购于2001年1月11日正式完成。并购完成后，AOLTW成为新经济的典范。考虑到141号准则即将实施，AOLTW决定采用购买法反映对时代华纳公司的合并。

按照购买法的要求，1479亿美元减去时代华纳公司净资产公允价值后的差额，在AOLTW的合并报表上确认为商誉。可惜的是，AOLTW生不逢时。AOL于时代华纳公司宣布合并时，正值美国公司处于巅峰状态，AOL又属于网络科技股，其股票价值被严重高估。并购宣布后，随着网络科技股泡沫的破裂，AOLTW市值大幅下挫，2001年末，AOLTW按照141号和142号准则的要求测算，发现分摊至各个报告分部的商誉大大高于其公允价值，为此，AOLTW在2002年度计提了巨额的商誉减值准备，并作为“会计变动累计影响”项目，单独列示于利润表中。由于计提了542．03亿美元的商誉减值准备，AOLTW的无形资产占资产总额的比例仍高达78．15%，相当于有形资产的3．58倍。倘若AOLTW在2002年第一季度没有计提542．03亿美元的商誉减值准备，则无形资产占资产总额的比例将高达83．68%，相当于有形资产的5．12倍。

AOLTW通过计提商誉减值准备进行巨额冲销，对该公司的未来盈利能力产生了极大影响。如果美国关于商誉的会计准则没有发生变化，仍按过去的要求分40年摊销，则在其他条件保持不变的情况下，计提542．03亿美元的商誉减值意味着AOLTW在未来38年中，每年可减少13．55亿美元的商誉摊销，增加税前利润13．55亿美元。而AOLTW在2002年第一季度报告的税前利润（已剔除会计变动的累计影响）也仅600万美元。可见，如果不进行巨额冲销，按照现行的盈利水平，AOLTW在未来的30多年内要实现利润是相当困难的。

第五节　违规摊销

会计准则规定，待摊费用是指本期发生（支付）的，但应由本期和以后各期共同负担的费用。待摊费用的特点是先支付、发生，后分期摊入成本、费用。待摊费用由于受益期较长，因此不应一次全部计入当月产品成本，而应按照费用的受益期限分月摊销。

一些企业为了平衡会计年度之间的经济效益，将“待摊费用”账户作为调节成本利润的蓄水池，违规摊销，加大成本，以减少利润，少缴纳所得税。其方法为：缩短待摊费用摊销期限；一些企业利用待摊费用账户，调节企业的产品成本，不按规定的摊销期限、摊销数额，转入“制造费用”、“管理费用”等账户，而是根据产品成本的高低，人为地缩短摊销期，特别是在年终月份，往往将应分期摊销的费用，集中摊入产品成本，加大摊销额，截留利润，减少应缴纳的所得税。

2005年10月，税务部门在税务大检查中，发现某企业“管理费用——无形资产摊销”账户的借方1～4月份每月摊销2500元，而5～9月份每月摊销10000元。经审核原始凭证以及有关合同，该厂1月份以90000元购入某项非专利技术，合同中注明有效期3年，每月应分摊2500元。当年厂领导看到本年经营状况较好，为控制利润，决定将剩余的80000元无形资产在余下的8个月内摊销完毕。根据我国《企业所得税暂行条例》第23条规定，对于无形资产的摊销，应按直线法摊销，摊销年限按合同及有关法律法规确定，若无明确规定期限的，摊销期不得少于10年。该企业利用无形资产摊销，调整当年利润达37500元，少缴纳所得税12375元。

在审查待摊费用科目时，首先要注意每笔待摊费用发生的时间、金额和最初确定的摊销方法。同时确定该摊销方法是否符合会计准则和税法的规定。

第六节　将营业成本资本化

会计上将支出按受益期的不同，分为收益性支出和资本性支出，收益性支出直接进入当期损益，资本性支出形成长期资产，也称“资本化”开支。尽管理论上是从受益期限长短来划分，但实务中，仅从受益期限来划分资本性支出和收益性支出是不现实的。在实际处理中，一些公司往往利用“待摊费用”、“递延资产”、“在建工程”等科目进行调账。

如把当期的财务费用和管理费用列为递延资产，将应记入当期费用的利息资本化，都可以达到减少当期费用、增加资产价值、虚增利润的目的。具体手法主要有：

1．利息费用的过度资本化

根据我国《企业会计准则》的规定，对借款所发生的利息费用、汇兑损益及相关的金融机构手续费，在筹建期发生的与长期资产购置无关的借款费用，计入开办费；为在建工程和固定资产等长期资产而支付的借款费用，在这些长期资产投入使用前，可以予以资本化，计入这些长期资产的成本，在这些长期资产投入使用后，应直接计入当期损益。然而，在实际工作中，不少企业就滥用利息资本化规定终止时间的弹性进行报表粉饰，调节利润。如在资产先交付使用、后办理竣工结算的情况下，为了增加利润，就以某资产还处于试生产阶段为借口，把办理竣工结算手续的时间作为资本化终止的时间，这样在借款费用继续资本化的同时，固定资产也可暂不提折旧，就可以达到虚增资产、虚增利润的目的。金路集团在1997年年报中，以多计资本化利息、少转财务费用等手段虚增利润3415．47万元，在2001年受到了证监会查处。

1993年7月12日，重庆渝港钛白粉有限公司（简称渝钛白）在深圳证券交易所上市交易，从1996年开始，渝钛白公司开始亏损，1997年度报表亏损总额为3136万元，1998年4月，渝钛白公司公布了1997年度财务报告，刊登了重庆会计师事务所于1998年3月8日出具的否定意见审计报告，这是我国证券市场中有关公司的首份否定意见审计报告。

为什么重庆会计师事务所会对渝钛白公司签发否定意见审计报告呢？注册会计师在审计报告指出：“1997年应计入财务费用的借款及应付债券利息8064万元，贵公司将其资本化为钛白粉工程成本；欠付中国银行重庆市分行美元借款利息89．8万美元（折合人民币743万元），贵公司未计提入账。两项共影响利润8807万元。”该案例的根本问题在于利息费用是否资本化。

公司方面认为钛白粉工程不同于一般基建项目，交付使用进入投资回收期、产生效益前，还有一个过渡期，即整改和试生产期间应属在建工程。而注册会计师认为，该工程1995年下半年开始试生产，1996年已经生产出合格产品，1997年全年共生产1680吨，这虽与设计能力1．5万吨还相差很远，但主要原因是缺乏流动资金，而不是工程尚未达到设计能力。因此，为该项目建设借款的应付债券1997年度发生的利息8064万元不能计入钛白粉工程成本中，而应该计入财务费用。虽然渝钛白公司欠付中国银行重庆市分行的美元借款利息89．8万美元（折人民币743万元）是1987年12月原重庆化工厂为上PVC彩色地板生产线而向中国银行重庆市分行借入的60万美元贷款造成的（该生产线在改制时已作为未使用资产），而在1997年度渝钛白公司未能与银行核对，但按照权责发生制和谨慎性的原则，渝钛白应该把此项利息确认为当期费用。重庆会计师事务所在与渝钛白公司的管理当局发生严重意见分歧后，坚持签发了否定意见的审计报告，这标志着中国注册会计师社会责任意识的加强和中国注册会计师行业的成熟。

另外，需要注意的是，公司与控股股东以及非控股子公司之间存在大量的资金往来，一般而言，公司可通过资本市场筹集资金，资金较为充裕，因此控股股东占用公司资金的情况较为普遍。对于占用的资金，有的公司不收取资金占用费；对于收取资金占用费的公司，其收取的费用比率又有区别。如果公司与其关联方之间资金占用费用巨大，则收取的利息费用对当期利润影响巨大。

2．其他费用资本化

资本性支出与收益性支出划分还得服从“重要性”原则和“配比”原则及“稳健性”原则的修正，按照会计理论，如果没有对应可靠的收入配比，支出就要直接进入当期损益，这可能是研发支出、广告支出作为收益性支出的理论依据。但事实上，广告与研发费用具有滞后效应和长期效应，所以各国会计准则允许在一定条件下这两者也是可以资本化的，但这样我们已分不清楚哪些费用需要资本化。从对利润的影响而言，费用的递延与费用的资本化具有异曲同工之处。将正常的营业成本（那些提供短期利益的成本）资本化，并把这些成本转移到未来，就是说，成本被不适当地记录为资产（而不是费用），然后将这一资产慢慢摊销到未来时期。经常被不适当地摊销的成本是广告宣传成本、软件开发成本、商店开张前成本和维护修理成本。

（1）固定资产修理费用的资本化问题。早期我国会计制度对企业固定资产大修理费用可以采用预提或待摊的方式处理，而固定资产大修理的时间及金额均具有较大的不确定性。企业利用固定资产大修理费用来调节利润就具有较大的弹性。

有些公司尤其是制造类公司，把固定资产大修理费用的预提和冲回或待摊挂账作为调控损益的一种方法。我国2001年实施的新《企业会计制度》有一个明显的特点就是对长期资产确认实行更稳健的原则，基本上取消了“递延费用”、“长期待摊资产”的核算，如开办费、待处理财产损溢等直接进入当期损益，对这些大家争议不大。争议最大的就是固定资产修理费用。《国际会计准则第16号——不动产、厂房和设备》对固定资产后续支出作出有条件资本化规定：对于已确认的不动产、厂房和设备所发生的相关后续支出，如果由此而可能流入企业的未来经济利益超过了原先估计的绩效标准，则应增加这些资产的账面金额，此外，其他的任何后续支出都应在发生的当期确认为费用。而根据我国《企业会计制度》，固定资产修理费用既不预提也不摊销，在发生时直接进入当期损益，其会计处理与广告费、研发费本质是一致的。对此规定，航空公司首先坚决说“不”，因为此举对航空公司损益影响重大，航空公司的维修成本占了其营运成本的一个大头，一个发动机可以使用几年，但按现行规定直接进入当期损益，严重违反了收入与费用的配比原则。不但是航空公司，其他企业同样也存在这种情况。与国际会计准则及美国会计准则相比，我国会计准则对资本性支出与收益性支出规定比较死，从而有效遏制了企业混淆这两类支出的界限。

2002年，云南铜业（股票代码：000878）、凌钢股份（股票代码：600231）等公司就是按照会计准则的规定，对固定资产大修理费用进行摊销的会计政策也进行了变更，并明确表示今后对固定资产大修理费用不再采取待摊或预提的办法，对那些不能导致固定资产性能改变或固定资产未来经济利益增加的支出直接确认为费用，并将期初“长期待摊费用——固定资产大修费”余额一次性计入了2002年度损益。但仍有部分公司还是将固定资产大修理费支出在大修理间隔期间内或平均摊销，或均衡预提。如某公司称根据其大修理费多年来的实际支出情况，董事会决定自2002年起对固定资产大修理费用的核算方法由预提改为待摊：单项大修理费在20万元以内的直接计入当期成本费用，而单项大修理费在20万元以上的则在一年内摊销。

而另一公司2002年内预提了约5400万元的大修理费，至年末所预提的余额已超过1亿元，而且根据税法的有关规定，未实际支出的大修理费属于时间性差异，该公司为此已预缴了企业所得税4050万元。一家主营化学纤维的公司长期待摊费用期末余额中有1400余万元大修理费。据解释是由于其主要车间4年便需大修一次，2002年5月份大修时共发生了1600余万元的修理费。

而一家电力公司则称：由于电力行业的特点，其发电机组每3年必须大修一次，根据2001年主机大修费用的发生情况，预计下次大修费用为1200万元，故2002年预提了400万元的大修费用。对于需要对固定资产进行定期大修的公司，修理费用的资本化问题还需进一步研究。

（2）无形资产支出的资本化问题。美国会计准则及国际会计准则对无形资产后续支出不是一刀切，也就是在满足一定条件下这些支出可以资本化。但我国将这些支出全部费用化，没有任何例外事项。比如，最近《中国注册会计师协会专家技术援助小组信息公告第7号》对路桥进行巨额改造作出费用化的解释，其根据就是我国《无形资产》准则规定，无形资产在确认后发生的支出，应在发生时确认为当期费用。而《国际会计准则第38号——无形资产》原则上规定无形资产后续支出要费用化，但又规定了同时满足以下两个条件则属例外，后续支出应计入无形资产的成本：该支出很可能使资产产生超过其原来预定的绩效水平的未来经济利益；该支出可以可靠地计量和分摊至该资产。如果按国际会计准则，则路桥进行巨额改造支出应该资本化。

（3）研发费用的资本化问题。传统上，研发支出通常被费用化，但亚马逊（Amazon）和美国在线（AOL）的成功模式使这一传统的估值方法受到了挑战。在1999年股市的飙升狂潮中，几乎没有人再利用利润指标判断公司价值，其中的简单原因是，首次公开发行股票的公司少有盈利记录。费用资本化对于大部分新设立的公司来说具有重要意义。费用资本化的结果使得公司年度亏损减少，报表易于为投资者接受。对于大多数电子商务公司来说，将开办费、研究开发费予以资本化是一种通常做法。费用资本化也是“e时代”的鲜明特征。

尽管对于大多数新公司而言，由于他们尚处在成长初期，将费用资本化是可以理解的。但美国证监会明确表示反对这种所谓的“利润管理”。在1998年的一次演讲中，当时的美国证监会主席ArthurLevitt称其为“由于不当会计处理导致的灰色地带”。他指出：“管理层在调节利润，损益表更多地反映了管理层的愿望，而不是公司经营业绩本身。”事实上，许多传统的会计原则正在面临着从未遇到过的新的应用环境，对于市场资本化、估值以及费用资本化的处理就属于这一类，这些问题有待于根据实践结果进一步研究。

因此，投资者应该警惕有些公司会不成比例地将一大笔研发费用资本化，或者变更会计政策，开始资本化成本。例如，直至1999年9月美国朗讯公司都是将所有内部使用软件的成本当费用开支了。可是，在1999年12月份，朗讯开始资本化一部分内部使用软件的成本，获得了增加可观盈利数字的好处。

通过兼并、投资取得其收购对象或合作伙伴研制药品专利的全部（部分）所有权或经销权是百时美施贵宝维持收入增长的惯用手法。一直以来，百时美施贵宝对这一做法的会计处理方法都是：不论取得的该资产（专利权或经营权）是否已经获得相关机构的认证，一律将投出款资本化，继而按照预计的受益年限或按协议约定的研发周期进行直线摊销。这样的会计政策从根本上违背了公认会计准则的相关规定。按照公认会计准则的要求，通过兼并或投资行为取得的潜在专利权或经销权，如果尚未得到相关机构的认证，且在未来没有可改变的用途时，应作为期间费用进入当期损益。

（4）大额广告费支出的资本化问题。由于很难确定广告费未来的效益，因而即使知道它可能会使未来会计期间受益，在会计上一般也不做递延处理，而是全部计入当期损益，但这一会计惯例现在却受到越来越多的压力，一些企业以宣传广告费效益的长期性为由，将其列为长期待摊费用，从而达到平滑利润的目的。

杰出通讯公司，是美国的一家长途电话服务供应商，它在向SEC登记成为公司的前夕，将广告支出费用化改变为资本化，然后在12个月的时间内摊销。这对于报告的利润数字有着巨大的即时影响。1995年，公司盈利数字上升了几乎3倍，从1年前的1590万美元，运用会计手段将利润数字膨胀了2270万美元（或者1995年盈利数字的51%）。换句话说，仅仅通过变更为一个更激进的会计政策，杰出通讯便人为地把它的利润增加了105%。

夏新电子有限公司1999年年报显示，“大额广告费用分3年摊销”。1999年初“长期待摊费用”项目中的广告费金额为71001223．82元，本年摊销额34439718．44元，年末余额为36561505．38元，注册会计师对其出具的是标准无保留意见的审计报告。从夏新电子开始，将公司的广告费用任意递延，似乎已成为中国公司的一项惯例。如1999年列入中报亏损行列的恒泰芒果，其亏损根源就是在上市后，将所募集到巨额资金中的1．2亿元人民币进行广告宣传，但又不在当年列入费用，而是从第二年开始逐步递延，且用逐年递增的方法分摊，这种严重违背会计逻辑的方法，必将给企业今后的经营带来隐患。果不其然，上市仅两年，1999年恒泰芒果的中报就迈入亏损一族。而当时的始作俑者夏新电子，1999年业绩也大幅度滑坡，列为绩差公司。这均与当时过度利润包装有关。

美国在线（AOL）在1996年6月前的3年里不适当地把广告成本资本化。通常，这些成本应立即被记为费用能够与收入相抵。然而，AOL把广告成本计在资产负债表上记为“递延订户获取成本”，然后在以后的时期内摊销，因此导致美国在线1994～1996年虚盈实亏，SEC后来对此会计处理提出指控。由于美国在线将广告费用资本化导致以后年度摊销稀释其利润的压力非常大，于是顺水推舟，在缴纳了350万美元罚款与SEC达成和解之后，一次性注销了3．85亿元的资本化广告费用。

（5）其他费用的资本化问题。美国废物管理公司把诸如维护、整修以及利息这些成本作为厂房设备转移到资产负债表中，然后把这些成本在长达40年的时期内折旧，拒绝冲销已经放弃了的或已经减值了的废物填埋地的开发成本等。各项会计程序的目的都是为了降低当期的经营成本，从而增加当期的经营性收益。

第七节　利用期间费用“减税”

期间费用是指本期发生的，不能直接或者间接地归入某种产品成本的、直接计入损益的各项费用，包括财务费用、管理费用、营业费用、期间费用税前列支。从表面上看来，罚没损失符合期间费用的定义，但是，罚没损失作为对企业违反法律法规的惩罚，不得在税前列支，所以不得计入期间费用。而应该在税后利润中扣除。但是有些企业还是将罚没损失计入期间费用，这样就抵减了应纳税所得，对企业的惩罚反而产生了“减税”的作用。

如某企业在企业所得税纳税申报时，税务机关发现其申报中有一笔账目有误，有偷税嫌疑——该企业本月曾被工商部门罚款50000元，但企业却将这钱计入了管理费用，这样企业自己核算的应纳税所得额就少了50000元，从而少缴纳了企业所得税。在税务部门工作人员的讲解下，企业明白了自己的账目有误，有偷税嫌疑，马上补缴了少缴的税款。

企业的罚没损失都会有行政执法部门开具的专门发票，企业要将这些发票作为原始凭证。在查阅这些凭证后，就可以知道企业发生的罚没损失情况。

在查对期间费用账户时，要仔细核对明细科目，与原始凭证进行对照，确定每笔费用的真实发生情况，这样也可以发现不该计入期间费用的其他费用，进而确定是否有利用期间费用逃税的行为发生。