第六章 权益类投资
第一节 权益类投资概述
权益类投资是指我行以第三方发行的权益性工具，如非上市股权等为投资对象的投资。商业银行的权益类投资必须遵循《商业银行法》的有关规定，在法律许可的范围内开展。根据我行所持有权益工具的比重和权益工具本身的属性，可以将我行持有的权益类投资区分为长期股权投资和可供出售类权益性投资，分别遵循不同的会计核算规则。
第二节 长期股权投资
一、长期股权投资概述
长期股权投资是指我行持有的对子公司、合营企业及联营企业的权益性投资，以及我行持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。
对子公司权益性投资指我行能够对被投资单位实施控制的权益性投资。控制，是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益，通常指我行持股比例为50%以上。能够对被投资单位实施控制的，被投资单位为我行子公司，应当将其纳入合并财务报表的合并范围。
对合营企业的权益性投资指我行与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资。共同控制，是指按照合同约定对某项经济活动所共有的控制，仅在与该项经济活动相关的重要财务和经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。我行与其他方对被投资单位实施共同控制的，被投资单位为我行的合营企业。
对联营企业的权益性投资指我行对被投资单位有重大影响的权益性投资。重大影响，是指对被投资企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。通常我行持有其20%～50%的表决权，我行能够对被投资单位施加重大影响的,被投资单位为我行的联营企业。
我行持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的长期股权投资通常指我行持股比例低于20%，在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。
二、长期股权投资的确认与计量基本规定
（一）确认与计量的基本政策
我行对子公司、合营企业、联营企业的权益性投资，及我行持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资划分为长期股权投资。
我行对子公司的股权投资采用成本法核算，在编制合并财务报表时按权益法进行调整。
我行对合营企业的股权投资采用权益法核算。
我行对联营企业的长期股权投资采用权益法核算。
我行持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，在活跃市场中无报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资采用成本法。
（二）会计科目
为满足会计核算的要求，分别设置长期股权投资成本、长期股权投资损益调整、长期股权投资其他权益变动、长期股权投资减值准备等科目进行核算。相关科目使用说明如下：
1.长期股权投资成本
本科目主要核算我行长期股权投资的初始投资成本，包括购买过程中支付的手续费等必要支出，不包括支付价款中包含的被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润。设置有对子公司投资成本、对合营企业投资成本、对联营企业投资成本、对其他投资成本四个核算科目，可按照投资对象设置明细账。
2.长期股权投资损益调整
本科目主要核算按照权益法进行后续计量时，我行按照持股比例应当享有的被投资单位实现的净利润。借方余额为应享有的净利润，贷方余额为应分担的净亏损。设置有对合营企业投资损益调整、对联营企业投资损益调整两个核算科目，可按照投资对象设置明细账。
3.长期股权投资其他权益变动
本科目主要核算按照权益法进行后续计量的前提下，被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，我行按照持股比例应当享有的被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动的部分。设置有对合营企业投资其他权益变动、对联营企业投资其他权益变动两个核算科目，可按照投资对象设置明细账。
4.长期股权投资减值准备
本科目核算我行对长期股权投资计提的减值准备，设置有对子公司投资减值准备、对合营企业投资减值准备、对联营企业投资减值准备、其他投资减值准备四个核算科目，可按照投资对象设置明细账。
（三）确认与计量业务流程
长期股权投资的确认与计量包括初始确认与计量、后续计量两个阶段，每个阶段的具体业务流程见图6-1。
三、长期股权投资的具体会计核算
（一）长期股权投资的初始计量
长期股权投资的初始计量应按照取得方式的不同分别处理。
1.企业合并形成的长期股权投资
（1）同一控制下企业合并形成的长期股权投资的初始计量。
①农业银行以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。
②农业银行以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。
③农业银行为进行企业合并发生的各项直接相关费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等，应当于发生时计入当期损益。
农业银行为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额。企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。
【例6-1】2006年6月30日，我行向同一集团内A公司的原股东定向增发2,000万股普通股（每股面值为1元，市价为5元），取得A公司100%的股权，并于当日起能够对A公司实施控制。合并后A公司仍维持其独立法人资格继续经营。我行与A公司在企业合并前采用的会计政策相同。合并日，A公司所有者权益的总额为3,000万元。
图6-1 长期股权投资业务及会计处理流程图
A公司在合并后维持其法人资格继续经营。合并我行应确认对A公司的长期股权投资，其成本为合并日享有A公司账面所有者权益的份额，账务处理为；
（2）非同一控制下企业合并形成的长期股权投资初始计量。
①合并成本的确定：
第一，一次交换交易实现的企业合并，合并成本为农业银行在购买日为取得被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。
第二，通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。
第三，农业银行为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本。
第四，在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，农业银行应当将其计入合并成本。
②农业银行在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。
③合并成本与被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额：
第一，对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。
第二，对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当按照下列规定处理：
一是对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核。
二是经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益。
【例6-2】我行于2006年3月31日取得A公司70%的股权，取得该部分股权后能够控制A公司的生产经营决策。为核实A公司的资产价值，我行聘请专业资产评估机构对A公司的资产进行评估，支付评估费160万元。合并中，我行支付的有关资产在购买日的账面价值如表6-1所示。本例假定合并前我行与A公司不存在任何关联方关系。
本例中因我行与A公司在合并前不存在任何关联方关系，应作为非同一控制下的企业合并处理。我行对于合并形成的对A公司的长期股权投资，应进行的账务处理为：
长期股权投资成本应当按照我行付出资产的公允价值和发生的直接相关费用确定，付出资产公允价值= 66,000,000+ 21,000,000+ 16,000,000= 103,000,000（元），直接相关费用= 1,600,000（元），长期股权投资成本= 104,600,000（元）。资产公允价值与账面价值的差额是资产处置收益，103,000,000－81,000,000＝22,000,000（元）。
表6-1 A公司购买日资产账面价值与公允价值 单位：元
注：我行用作合并对价的土地使用权和固定资产（房屋）原价为7,200万元（土地使用权56,000,000元，固定资产16,000,000元），至企业合并发生时已累计摊销700万元（土地使用权5,000,000元，固定资产2,000,000元）。
2.企业合并外其他方式取得的长期股权投资
（1）以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。我行取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但未发放的现金股利和利润，应作为应收项目处理。
【例6-3】我行于2006年2月10日自公开市场买入乙公司30%的股份，实际支付价款15,000万元。另外，在购买过程中支付手续费等相关费用300万元。我行取得该部分股权后能够对乙公司的生产经营决策施加重大影响。
我行应当按照实际支付的购买价款作为长期股权投资的成本，其账务处理为：
（2）以发行权益性证券取得的长期股权投资的初始计量，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。为发行权益性证券支付的手续费、佣金等应自权益性证券的溢价发行收入中扣除，溢价收入不足的，应冲减盈余公积和未分配利润。
【例6-4】2006年6月，我行通过增发5,000万股普通股（每股面值1元）取得乙公司30%的股权，按照增发前后的平均股价计算，该6,000万股股份的公允价值为12,000万元。为增发该部分股份，我行向证券承销机构支付400万元的佣金和手续费。假定我行取得该部分股权后能够对乙公司的生产经营决策施加重大影响。
我行应当以所发行股份的公允价值作为取得长期股权投资的成本。
发行权益性证券过程中支付的佣金和手续费，应冲减权益性证券的溢价发行收入。
（3）通过债务重组取得的长期股权投资，其初始投资成本应按公允价值入账。
【例6-5】我行于2006年6月1日对乙公司发放一年期无息贷款4,000万元，2007 年5月31日，乙公司发生严重财务困难，经与我行协商，我行同意以债务重组的方式对其进行处理，乙公司以其持有的甲公司长期股权投资抵债，余额我行不再追讨，2007年5月31日，乙公司持有甲公司长期股权投资的公允价值是3,000万元，占甲公司股份的70%，我行已对此笔贷款计提500万元的减值准备。
（4）投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的，应当按照取得长期股权投资的公允价值作为其初始投资成本。
（二）长期股权投资的后续计量（成本法）
长期股权投资成本法核算的范围包括：①我行能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。②我行对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。
采用成本法核算的长期股权投资，其后续计量包括：
（1）初始投资或追加投资时，按照初始投资或追加投资的成本增加长期股权投资的账面价值。
（2）被投资单位宣告分派的现金股利或利润，我行按应享有的部分确认为当期投资收益。我行确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的部分作为初始投资成本的收回，冲减投资成本。
应冲减投资成本金额=（投资后至本年末（或本期末）止被投资单位分派的现金股利或利润-投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益）×我行的持股比例-我行已经冲减的投资成本
如果投资后至本年末（或本期末）止被投资单位分派的现金股利或利润大于投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益，则按上述公式计算应冲减初始投资成本的金额；如果投资后至本年末（或本期末）止被投资单位分派的现金股利或利润等于或小于投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益，则被投资单位当期分派的利润或现金股利中应有我行享有的部分，应确认为投资收益。
（三）长期股权投资的后续计量（权益法）
长期股权投资权益法核算范围：我行对被投资单位能够实施共同控制和重大影响，即我行对合营企业和联营企业的投资。
权益法下长期股权投资的核算包括初始投资成本的调整、确认投资损益、现金股利、超额亏损、被投资单位其他权益变动调整等几个环节。
1.初始投资成本的调整
长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本。
长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期营业外收入，同时调整增加长期股权投资的账面价值。
【例6-6】我行于2005年1月取得乙公司30%的股权，支付价款4,000万元。取得投资时被投资单位净资产账面价值为10,000万元（假定被投资单位各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同）。
我行取得乙公司的股权后，能够对乙公司施加重大影响，对该投资采用权益法核算。
长期股权投资的初始投资成本4,000万元大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额3,000（10,000×30%）万元，该差额不调整长期股权投资的账面价值。
假定本例中取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为18,000万元，我行按持股比例30%计算应享有5,400万元，则初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额1,400万元计入投资当期的营业外收入。
2.投资损益的确认
采用权益法核算的长期股权投资，在确认应享有的或应分担被投资单位净利润或净亏损时，在被投资单位账面净利润的基础上，应考虑以下因素的影响进行适当调整。
（1）被投资单位采用的会计政策及会计期间与我行不一致的，应按我行的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整。
（2）以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，以及以我行取得投资时有关资产的公允价值为基础计算确定的资产减值准备金额等对被投资单位净利润的影响。
存在下列情况之一的，可以按照被投资单位的账面净利润与持股比例计算确认投资损益，但应在附注中说明这一事实及其原因。
①无法可靠确定投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值；
②投资时被投资单位可辨认资产等的公允价值与其账面价值之间的差额较小；
③其他原因导致无法对被投资单位净损益进行调整。
【例6-7】我行于2007年1月1日购入乙公司30%的股份，购买价款为2,200万元，并自取得投资之日起派人参与乙公司的生产经营决策，取得投资当日，乙公司可辨认净资产公允价值为7,000万元，除表6-2所列项目外，乙公司其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。
表6-2 单位：万元
假定乙公司于2007年实现净利润800万元，其中在我行取得投资时的账面存货有60%对外出售。我行与乙公司的会计年度及采用的会计政策相同。固定资产、无形资产均按直线法提取折旧或摊销，预计净残值均为0。
我行在确定其应享有的投资收益时，应在乙公司实现净利润的基础上，根据取得投资时乙公司有关资产的账面价值与其公允价值差额的影响进行调整（假定不考虑所得税影响）。
存货账面价值与公允价值的差额应调减的利润=（800- 600）×60%= 120（万元）
固定资产公允价值与账面价值差额应调整增加的折旧额= 1,800÷18- 1,200÷20= 40（万元）
无形资产公允价值与账面价值差额应调整增加的摊销额= 800÷8- 700÷10= 30（万元）
调整后的净利润= 800- 120- 40- 30= 610（万元）
我行应享有的份额= 610×30%= 183（万元）
确认投资收益的账务处理为：
3.取得现金股利和利润的处理
按照权益法核算的长期股权投资，我行自被投资单位分得的现金股利或利润，应区别以下情况分别处理：
（1）自被投资单位分得的现金股利或利润未超过已确认投资损益的，应抵减长期股权投资的账面价值。在被投资单位宣告分派现金股利和利润时，借记“应收股利”科目，贷记“长期股权投资——对××投资损益调整”科目。
（2）自被投资单位取得的现金股利或利润超过已确认投资收益的部分，但未超过投资以后被投资单位实现的账面净利润中我行享有的份额，应作为投资收益处理。被投资单位宣告分派现金股利和利润时，按照应分得的现金股利和利润金额，借记“应收股利”科目，按照应分得的现金股利或利润未超过账面已确认投资损益的金额，贷记“长期股权投资——对××投资损益调整”科目，上述借贷方差额贷记“投资收益——长期股权投资收益”科目。
（3）自被投资单位取得的现金股利或利润超过已确认投资收益的部分，同时也超过投资以后被投资单位实现的账面净利润中我行享有的份额的部分，该部分金额应作为投资成本的收回。
4.超额亏损的确认
我行确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，我行负有承担额外损失义务的除外。
被投资单位以后实现净利润的，投资企业在其收益分享额弥补未确认的亏损分担额后，恢复确认收益分享额。
其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，通常是指长期性的应收项目。比如，企业对被投资单位的长期债权，该债权没有明确的清收计划且在可预见的未来期间不准备收回，实质上构成对被投资单位的净投资。
在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理：
首先，冲减长期股权投资的账面价值。
其次，如果长期股权投资的账面价值不足以冲减的，应当以其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值为限继续确认投资损失。
最后，在进行上述处理后，按照投资合同或协议约定企业仍承担额外义务的，按照或有事项的处理原则，符合确认条件的义务，应按预计承担的义务确认预计负债，计入当期投资损失。被投资单位以后期间实现盈利的，扣除未确认的亏损分担额后，应按与上述顺序相反的顺序处理，减记已确认预计负债的账面余额、恢复长期股权投资的账面价值，然后确认投资收益。
【例6-8】我行持有乙公司40%的股权，2006年12月31日投资的账面价值为2,000万元。乙公司2007年亏损6,000万元，同时我行对乙公司有300万元的长期应收款。假定取得投资时点乙公司各资产公允价值等于账面价值，双方采用的会计政策、会计期间相同。
我行有关处理和会计分录如下（单位：万元）：
我行应分担的损失= 6,000×40%= 2400（万元）
首先，将长期股权投资账面价值减至零，同时未确认投资损失为400万元。
其次，我行对乙公司的长期应收款进一步确认损失。
最后，按上述顺序已确认的投资损失外仍有额外损失100万元，应在账外备查登记。
5.被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动
对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，按照持股比例与被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动额计算应享有或承担的部分，调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少资本公积（其他资本公积）。
【例6-9】我行对C公司的投资占其有表决权资本的40%，C公司2007年8月20日将自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，该项房地产在转换日的公允价值大于其账面价值的差额为100万元。
我行的有关会计分录如下（单位：万元）：
（四）长期股权投资核算方法的转换
1.成本法转换为权益法
长期股权投资的核算由成本法转为权益法时，应区别不同情况进行处理。
（1）原持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，因追加投资导致持股比例上升，能够对被投资单位施加重大影响或者实施共同控制的，在自成本法转为权益法时，应区分原持有的长期股权投资以及新增长期股权投资两部分分别处理：
①原持有长期股权投资的账面余额与按照原持股比例计算确定应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，属于通过投资作价体现的商誉部分（原取得投资时投资成本大于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的部分），不调整长期股权投资的账面价值；属于原取得投资时因投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额，一方面应调整长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益。
②对于新取得的股权部分，投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的成本；投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应调整增加长期股权投资的成本，同时计入取得当期的营业外收入。
上述与原持股比例相对应的商誉或是应计入留存收益的金额与新取得投资过程中体现的商誉及计入当期损益的金额应综合考虑，在此基础上确定与整体投资相关的商誉或是因投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额应计入留存收益或是损益的金额。
③对于原取得投资后至新取得投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产公允价值的变动相对于原持股比例的部分，属于在此期间被投资单位实现净损益中应享有份额的，一方面应当调整长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益；属于其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入“资本公积——其他资本公积”科目。
（2）因处置投资导致对被投资单位的影响能力由控制转为具有重大影响或者与其他投资方一起实施共同控制的情况下，首先应按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。
在此基础上，应当比较剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，属于投资作价中体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值；属于投资成本小于原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，在调整长期股权投资成本的同时，应调整留存收益。
对于原取得投资后至转变为权益法核算之间被投资单位实现净损益中应享有的份额，一方面应当调整长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益；其他原因导致被投资单位所有者权益变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入“资本公积——其他资本公积”科目。
长期股权投资自成本法转为权益法后，未来期间应当按照规定计算确认应享有被投资单位实现的净损益及所有者权益其他变动的份额。
【例6-10】我行于2005年2月取得B公司10%的股权，成本为700万元，取得投资时B公司可辨认净资产公允价值总额为5,700万元（假定公允价值与账面价值相同）。因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值，我行对其采用成本法核算。本例中我行按照净利润的10%提取盈余公积。
2006年4月10日，我行又以1,300万元的价格取得B公司12%的股权，当日B公司可辨认净资产公允价值总额为9,000万元。取得该部分股权后，按照B公司章程规定，我行能够派人参与B公司的生产经营决策，对该项长期股权投资转为采用权益法核算。本例中假定我行在取得对B公司10%股权后至新增投资日，B公司通过生产经营活动实现的净利润为1,000万元，未派发现金股利或利润。除所实现净利润外，未发生其他计入资本公积的交易或事项。
（1）2006年4月10日，我行应确认对B公司的长期股权投资。
（2）对长期股权投资账面价值的调整。
确认该部分长期股权投资后，我行对B公司投资的账面价值为2,000万元。
①对于原10%股权的成本700万元与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额570万元（5,700×10%）之间的差额130万元，属于原投资时体现的商誉，该部分差额不调整长期股权投资的账面价值。
对于被投资单位可辨认净资产在原投资时至新增投资交易日之间公允价值的变动相对于原持股比例的部分330万元，其中属于投资后被投资单位实现净利润部分100 （1,000×10%）万元，应调整增加长期股权投资的账面余额，同时调整留存收益；除实现净损益外其他原因导致的可辨认净资产公允价值的变动230万元，应当调整增加长期股权投资的账面余额，同时计入资本公积（其他资本公积）。针对该部分投资的账务处理为：
②对于新取得的股权，其成本为1,300万元，与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额1,080（9,000×12%）万元之间的差额为投资作价中体现出的商誉，该部分商誉不要求调整长期股权投资的成本。
【例6-11】我行原持有B公司60%的股权，其账面余额为6,600万元，未计提减值准备。2006年12月6日，我行将其持有的对B公司长期股权投资中的1/3出售，取得价款3,800万元，当日被投资单位可辨认净资产公允价值总额为15,000万元。我行原取得B公司60%股权时，B公司可辨认净资产公允价值总额为9,000万元（假定公允价值与账面价值相同）。自我行取得对B公司长期股权投资后至部分处置投资前，B公司实现净利润6,000万元。假定B公司一直未进行利润分配。除所实现净损益外，B公司未发生其他计入资本公积的交易或事项。本例中我行按净利润的10%提取盈余公积。
在出售20%的股权后，我行对B公司的持股比例为40%，在被投资单位董事会中派有代表，但不能对B公司生产经营决策实施控制。对B公司长期股权投资应由成本法改为按照权益法核算。
（1）确认长期股权投资处置损益。
（2）调整长期股权投资账面价值。剩余长期股权投资的账面价值为4,400万元，与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额800（4,400- 9,000× 40%）万元为商誉，该部分商誉的价值不需要对长期股权投资的成本进行调整。
处置投资以后按照持股比例计算享有被投资单位自购买日至处置投资日期间实现的净损益为2,400（6,000×40%）万元，应调整增加长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益。企业应进行以下账务处理：
2．权益法转换为成本法
因追加投资原因导致原持有的对联营企业或合营企业的投资转变为对子公司投资的，长期股权投资账面价值的调整应当按照长期股权投资的初始计量的有关规定处理。除此之外，因减少投资导致长期股权投资的核算由权益法转换为成本法（我行对被投资单位不具有共同控制或者重大影响，并且在活跃市场中没有报价，公允价值不能可靠计量的长期股权投资）的，应以转换时长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的基础。继后期间，自被投资单位分得的现金股利或利润为超过转换时被投资单位账面留存收益中本企业享有份额的，分得的现金股利或利润应冲减长期股权投资的成本，不作为投资收益。自被投资单位取得的现金股利或利润超过转换时被投资单位账面留存收益中本企业享有份额的部分，确认为当期损益。
【例6-12】我行持有乙公司30%的有表决权股份，因能够对乙公司的生产经营决策施加重大影响，采用权益法核算。2006年10月，我行将该项投资中的50%对外出售，出售以后，无法再对乙公司的生产经营决策施加重大影响，且该项投资不存在活跃市场，公允价值无法可靠确定，出售以后转为采用成本法核算。出售时，该项长期股权投资的账面价值为3,400万元，其中，投资成本2,600万元，损益调整为800万元，出售取得价款1,800万元。
我行确认处置损益相关的会计分录：
处置投资后，该项长期股权投资的账面价值为1,700万元，其中，投资成本1,300万元，原确认的损益调整400万元。
假定在转换时被投资单位的账面留存收益为2,600万元，则甲公司未来期间自乙公司分得现金股利或利润时，取得的现金股利或利润未超过按持股比例计算享有的分配原留存收益2,600万元的金额，应冲减长期股权投资的账面价值，超过部分确认为投资收益。
（五）长期股权投资的处置
我行持有长期股权投资的过程中，由于各方面的考虑，决定将所持有的对被投资单位的股权全部或部分对外出售时，应相应结转与所售股权相对应的长期股权投资的账面价值，出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额，应确认为处置损益。
采用权益法核算的长期股权投资，原计入资本公积中的金额，在处置时亦应进行结转，将与所出售股权相对应的部分在处置时自资本公积转入当期损益。
【例6-13】我行原持有B企业40%的股权，2006年12月20日，我行决定出售持有B企业股权的1/4，投资成本为1,200万元，损益调整为320万元，其他权益变动为200万元，出售取得价款470万元。
我行应确认的处置损益为：
同时，还应将原计入资本公积的部分按比例转入当期损益。
第三节 可供出售权益性投资
一、可供出售权益性投资概述
可供出售权益性投资指我行持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，且在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量的权益性投资。
可供出售权益性投资相关业务流程参见第五章债权类投资的业务处理流程。
二、可供出售权益性投资的确认与计量基本规定
（一）基本会计政策
初始确认可供出售权益性投资应当按照公允价值进行计量，相关交易费用计入初始确认金额。
可供出售权益性投资按照公允价值进行后续计量。
可供出售权益性投资在交易日确认，交易日是我行与交易对手签订合约的日期。
（二）可供出售权益性投资相关会计科目
（1）境内/境外可供出售权益性投资成本。本科目核算我行境内/境外可供出售权益性投资初始取得时公允价值与交易费用之和，可按照被投资单位和按笔设置明细账。
（2）境内/境外可供出售权益性投资公允价值变动。本科目核算我行境内/境外可供出售权益性投资估值时公允价值与账面价值的差额，可按照被投资单位和按笔设置明细账。
（3）可供出售权益投资减值准备。本科目核算我行可供出售金融资产发生的减值，可以按照被投资单位和按笔设置明细账。
（4）可供出售权益投资收益。本科目核算本行处置可供出售权益投资实现的损益。本科目按照被投资单位和按笔设置明细账。
（5）其他资本公积——可供出售权益投资减值转回。本科目核算可供出售权益类投资公允价值上升减值准备转回计入权益的金额。
三、可供出售权益性投资的具体会计核算
（一）可供出售权益性投资的初始计量
取得可供出售权益性投资时，应按其公允价值与交易费用之和，借记“境内/境外可供出售权益投资成本”科目，按支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利，借记“应收股利”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等资金类科目，如果交易日与结算日不同，则贷记“应付投资款项”科目。
对于交易日与结算日不同的投资，在结算日支付款项时，借记“应付投资款项”科目，贷记“银行存款”等资金类科目。
（二）可供出售权益性投资的后续计量
（1）持有期间被投资单位宣告发放的现金股利确认为当期损益，借记“应收股利”科目，贷记“投资收益——可供出售权益性投资收益”科目。
（2）派发股利时，借记“银行存款”等资金类科目，贷记“应收股利”科目。
（3）估值日，对该权益性投资进行估值，公允价值高于其账面价值的差额，借记“境内/境外可供出售权益投资公允价值变动”科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目；公允价值低于其账面价值的差额做相反的会计分录。
（4）资产负债表日，对该权益投资的账面价值进行检查，有客观证据表明该投资发生减值的，首先评估该投资的公允价值，公允价值低于其账面余额的差额，借记“其他资本公积——公允价值变动”科目，贷记“境内/境外可供出售权益投资公允价值变动”科目；其次，将原计入资本公积因公允价值下降形成的累计损失转出，计入当期损益。同时计提可供出售权益性投资减值准备。按应减记的金额，借记“可供出售金融资产减值准备支出”科目，按应从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失，贷记“其他资本公积——公允价值变动”科目。按照计入资本公积的可供出售金融资产公允价值变动数额，借记“境内/境外可供出售权益投资公允价值变动”科目，贷记“可供出售金融资产减值准备”科目。从原直接计入所有者权益中转出的因公允价值下降形成的累计损失，等于可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金、当前公允价值和原已计入损益的减值损失后的余额。
（5）对于已确认减值损失的权益投资，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与确认原减值损失的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回。借记“可供出售金融资产减值准备”科目，贷记“资本公积——其他资本公积——可供出售金融资产减值转回”科目。若可供出售金融资产公允价值上升额超过前期计提的减值准备，根据转回减值准备后的差额，借记“境内/境外可供出售权益投资公允价值变动”科目，贷记“其他资产公积——公允价值变动”科目。
（6）如果可供出售权益投资的公允价值不再能够可靠计量，使该权益投资不再适合按照公允价值计量时，我行可以将该投资改按成本计量，成本为重分类日该投资的账面价值。该投资原直接计入所有者权益的利得或损失，应当保留在所有者权益中，在该投资被处置时转出，计入当期损益。但是当投资在随后的会计期间发生减值的，原直接计入所有者权益的利得或损失，应当转出计入当期损益。
（三）可供出售权益性投资的终止确认
（1）可供出售权益性投资的终止确认包括出售、赎回等情形。
（2）终止确认可供出售权益性投资时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等资金类科目，如果交易日与结算日不同，则借记“应收投资款项”科目，按该投资“境内/境外可供出售权益投资成本”科目账面余额，贷记“境内/境外可供出售权益投资成本”科目，按“境内/境外可供出售权益投资公允价值变动”科目账面借方或贷方余额，贷记或借记“境内/境外可供出售权益投资公允价值变动”科目，按该投资“可供出售金融资产减值准备”科目账面余额，借记“可供出售金融资产减值准备”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益——可供出售权益性投资收益”科目。按应从所有者权益中转出的公允价值累计变动额，借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记或借记“投资收益——可供出售权益性投资收益”科目。按照可供出售金融资产减值准备转回产生的“其他资本公积——可供出售金融资产减值转回”科目的贷方数，借记“其他资本公积——可供出售金融资产减值转回”科目，贷记“可供出售权益投资收益”科目。
【例6-14】2001年5月6日，我行将由于历史原因持有的乙公司公开发行的股票1,020万元（共持有200万股，占乙公司有表决权股份的0.5%）划分为可供出售类权益性投资（含已宣告发放现金股利15万元）。
2001年5月10日，我行收到乙公司发放的现金股利15万元。
2001年6月30日，该股票市价为每股5.1元。
2001年12月31日，我行仍持有该股票；当日该股票市价为5元。
2002年5月9日，乙公司宣告发放股利3,000万元。
2002年5月13日，我行收到乙公司发放的现金股利。
2002年5月20日，我行以每股4.9元的价格将股票全部转让。
假定不考虑其他因素，我行的账务处理如下（单位：万元）：
（1）2001年5月6日，对权益性投资重新分类。
（2）2001年5月10日，收到现金股利。
（3）2001年6月30日，确认股票价格变动。
（4）2001年12月31日，确认股票价格变动。
（5）2002年5月9日，确认应收现金股利。
（6）2002年5月13日，收到现金股利。
（7）2002年5月20日，出售股票。
第四节 权益类投资减值测试流程与计量
可供出售类权益投资减值计量及其流程同可供出售债权类投资，请参见本书第五章相关内容，以下详细介绍长期股权投资减值计量及测试流程。
一、减值测试流程
（1）由一级分行长期股权投资减值工作主管部门下发减值测试工作表至各经营行。
（2）各经营行填制工作表，进行减值测试，并提交二级分行长期股权投资减值测试工作主管部门。
（3）二级分行对提交的工作表进行汇总、复核后形成资产减值确认审批表，提交本行会计部门会签。并按照审批权限，分别报本行资产风险管理委员会或类似机构、一级分行相应机构或总行审批。
图6－2 长期股权投资减值测试流程图
（4）二级分行提交减值确认审批表至一级分行。
（5）一级分行长期股权投资减值工作主管部门汇总、复核，并根据审批权限分别报一级分行资产风险管理委员会或类似机构、总行审批。
（6）审批会签后，经行长签字报总行。
二、减值计量
（1）判断减值迹象。减值测试基准日，判断我行股权投资是否存在减值迹象。如果不存在减值迹象，则减值测试结束，不计提减值准备。各级行原则上应至少每季度进行一次减值测试，经有权审批行进行审批，计提减值准备。
（2）估计可收回金额。对存在减值迹象的股权类投资，应当估计可收回金额。可收回金额是长期股权投资的公允价值减去处置费用后的净额，以及长期股权投资预计未来现金流量的现值两者之间的较高者。
（3）确定长期股权投资的减值金额。如果长期股权投资可收回金额高于其账面价值，说明没有发生减值；如果长期股权投资可收回金额低于其账面价值，说明发生了减值，根据可收回金额低于长期股权投资账面价值的差额确认相应减值准备，即减值金额=账面价值-可收回金额。
（4）在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，发生减值时，应当将该权益工具投资的账面价值，与按照类似金融资产当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值之间的差额，确认为减值损失，计入当期损益。
（5）长期股权投资减值准备一经计提，以后期间不得转回。
【例6-15】我行于2006年12月31日对长期股权投资进行减值测试，发现持有W公司的长期股权投资由于W公司经营不善严重亏损发生减值。我行持有W公司股份占其净资本的60%，投资成本为2,700万元，采用成本法核算。经评估，对W公司的长期股权投资的公允价值为2,230万元，预计的处置费用为30万元，该项投资的未来现金流无法可靠取得。
我行2006年12月31日对长期股权投资减值准备确认如下：
长期股权投资的投资成本= 2,700（万元），一级分行管理层论证，该项投资的未来现金流无法可靠取得，因而将该项投资的公允价值减去预计处置费用作为其可收回金额，即长期股权投资可收回金额= 2,230- 30= 2,200（万元），计提长期投资减值= 2,700- 2,200= 500（万元）。
我行可供出售权益性投资的减值测试工作参见第五章“债权类投资”中债权类投资减值测试工作相关内容。可供出售权益性投资发生的减值损失，不得通过损益转回。但是，在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资发生的减值损失，不得转回。
第五节 权益类投资的披露要求
依据《企业会计准则第2号——长期股权投资》，应当在附注中披露与长期股权投资有关的下列信息：
（1）子公司、合营企业和联营企业清单，包括企业名称、注册地、业务性质、投资企业的持股比例和表决权比例。
（2）合营企业和联营企业当期的主要财务信息，包括资产、负债、收入、费用等合计金额。
（3）被投资单位向投资企业转移资金的能力受到严格限制的情况。依据新会计准则长期股权投资的报表披露要求，我行长期股权投资项目需披露以下内容：
①我行长期股权投资中对子公司、合营企业、联营企业及其他股权投资原值、减值准备、净值的年初数和年末数。
②我行对子公司、合营企业、联营企业投资的主要信息，包括：被投资单位名称、注册地、业务性质、占被投资单位注册资本的比例、占被投资单位表决权的比例、被投资单位年末资产总额、被投资单位年末负债总额、被投资单位本年营业收入总额、被投资单位本年费用总额、被投资单位本年净利润、向投资企业转移资金的能力是否受到严格限制（如有，请详细说明）。
③被投资单位未确认投资损失、累计未确认投资损失的年初数、年末数。
④长期股权投资减值准备的变动情况，包括年初数、本年计提、本年核销、本年处置、本年其他转出、年末数，以及这些项目本年数与上年数的比较。
对于可供出售权益性投资，我行需披露可供出售权益性投资公允价值的年初数与年末数。
报表披露格式如下：
①长期股权投资的详细情况见表6-3。
表6-3
②对子公司、合营企业、联营企业的投资详细信息见表6-4。
表6-4
③未确认投资损失的情况见表6-5。
表6-5
④长期股权投资减值准备的变化情况见表6-6。
表6-6
⑤可供出售权益性投资见表6-7。
表6-7
第六节 新旧会计准则的比较与衔接
一、权益类投资新旧会计政策的差异
与我行原《财务管理制度》中对长期股权投资的规定相比，新权益类投资核算办法在会计政策方面主要有以下差异：
（一）缩小了规范的范围
原财务管理制度中投资部分规范了各种类型投资的核算，包括短期投资、长期债权性投资及长期股权性投资。新的股权类投资核算办法所规范权益性投资的范围包括对子公司、联营企业、合营企业的投资，以及对投资单位不具有共同控制或重大影响、且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资；对被投资单位不具有共同控制或重大影响、在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量的权益性投资。
（二）取消了长期股权投资差额的核算
原财务管理制度中对初始投资成本与投资时应享有被投资单位账面净资产的份额的差额，确认为长期股权投资差额，分期摊销。新股权类投资核算办法对长期股权投资初始投资成本与投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额的差额，其中属于商誉的部分，不再调整初始投资成本，对于初始投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额的差额，应当计入损益。
（三）对子公司的长期股权投资由权益法改为成本法
原财务管理制度中对我行持有的对子公司的投资采用权益法核算，新股权类投资核算办法规定采用成本法核算，在编制合并财务报表时调整为权益法。
（四）改变了权益法下投资损益的确认方法
（1）投资损益的确认基础。原财务管理制度规定应以被投资单位账面净利润为基础确认投资损益。新股权类投资核算办法规定应以被投资单位各项可辨认净资产的公允价值为基础对投资收益进行调整后确认。
（2）超额亏损的确认。在确认承担被投资单位净亏损时，原财务管理制度规定应以长期股权投资的账面价值减记至零为限。新股权类投资核算办法规定，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，按照投资合同或协议约定负有承担额外义务的，还应当按照应承担的损失义务进一步确认损失。
（五）改变了权益类投资成本的确认和计量方法
原财务管理制度对于权益类投资按成本进行确认与计量；新核算办法对于在活跃市场中有报价，公允价值能够可靠计量的长期股权投资按照其公允价值进行确认与计量，划分为可供出售权益性投资。
（六）改变了权益类投资减值准备的处理方法
原财务管理制度对于权益类投资的减值准备允许转回；新核算办法对于长期股权投资的减值准备规定不允许转回，对于可供出售权益性投资发生的减值规定不允许通过损益转回。
二、权益类投资新旧会计准则的衔接
（1）我行对首次执行日已经持有的长期股权投资，根据我行长期股权投资的实际情况，应分别处理如下：
①采用权益法核算的长期股权投资，存在股权投资贷方差额的，应冲销贷方差额，调整留存收益，并以冲销贷方差额后的长期股权投资账面余额作为首次执行日的认定成本；存在股权投资借方差额的，应当将长期股权投资的账面余额作为首次执行日的认定成本。
②除采用权益法核算的长期股权投资外，对原采用成本法核算的长期股权投资应当进行重新分类。对被投资单位不具有控制、共同控制和重大影响，在活跃市场中有报价，公允价值能够可靠计量的权益性投资，应当确认为金融工具；对于按照新长期股权投资核算办法仍应采用成本法进行核算的，应当以首次执行日的账面余额作为其认定成本。
③依照新长期股权投资核算办法，首次执行日我行长期股权投资若其可收回金额低于其账面价值，应当按照差额计提减值准备。
（2）对于首次执行日我行持有的可供出售权益性投资，应当在首次执行日按照公允价值计量，并将账面价值与公允价值的差额调整留存收益。
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