销售与收款循环内部控制的构成是怎样的

第三章　销售与收款循环审计方法与实务

1.销售与收款循环内部控制的构成是怎样的？

答：（1）销售业务的内部控制规范

①适当的职责分离。适当的职责分离有助于防止各种有意的或无意的错误。

关键的职责分离包括：主营业务收入与应收账款的记录要分离；记录主营业务收入、应收账款和调节总账、明细账分离；负责主营业务收入与应收账款明细账的职员不得经手货币资金；赊销批准与销货职能分离。

另外，职责分离还包括：

A.单位应当将办理销售、发货、收款三项业务的部门（或岗位）分别设立。

B.单位在销售合同订立前，应当指定专门人员就销售价格、信用政策、发货及收款方式等具体事项与客户进行谈判。谈判人员至少应有两人以上，并与订立合同的人员相分离。

C.编制销售发票通知单的人员与开具销售发票的人员应相互分离。

D.销售人员应当避免接触销售现款。

E.单位应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员的书面批准。

②正确的授权审批。

A.关键内部控制。对于授权审批问题，主要关注以下关键点上的审批程序：

a.在销货发生之前，赊销已经正确审批（赊销审批）；

b.非经正当审批，不得发出货物（发货审批）；

c.销售价格、销售条件、运费、折扣等必须经过审批（销售政策审批）；

d.审批人应当根据销售与收款授权批准制度的规定，在授权范围内进行审批，不得超越审批权限（范围内审批）。

B.控制测试方法：检查法。

通过检查凭证在上述的关键控制点，可以很容易地测试出授权审批方面的内部控制的效果。

③充分的凭证和记录。

A.关键内部控制。只有具备充分的记录手续，才有可能实现其他各项控制目标。例如，有的企业在收到顾客订单后，就立即编制一份预先编号的一式多联销售发票，分别用于批准赊销、审批发货、记录发货数量以及向顾客开具账单等。在这种制度下，只要定期清点销售发票，漏开账单的情形就几乎不会发生。相反的情况是，有的企业只在发货以后才编制销售发票，如果没有其他补偿性控制，这种制度下漏开账单的情况就很可能会发生。

B.控制测试方法：检查法。

④凭证的预先编号。凭证的预先编号是指：

A.对凭证预先进行编号；控制目的旨在防止销货以后忘记向顾客开具账单或登记入账，也可防止重复开具账单或重复记账。当然，如果对凭证的编号不作清点，预先编号就会失去其控制意义。

B.由收款员对每笔发货开具账单后，将发运凭证按顺序归档，而由另一位职员定期检查全部凭证的编号，并调查凭证缺号的原因。

⑤按月寄出对账单。

A.由不负责现金的出纳和销货及应收账款记账的人员按月向顾客寄发对账单；

B.注册会计师观察指定人员寄送对账单和审查顾客复函档案。

⑥内部核查程序。内部控制的目标及内部核查程序如表3.1所示。

表3.1　内部控制的目标及内部核查程序

A.销售与收款业务相关岗位及人员的设置情况，重点检查是否存在销售与收款业务不相容职务混岗的现象；

B.销售与收款业务授权批准制度的执行情况，重点检查授权批准手续是否健全，是否存在越权审批行为；

C.销售的管理情况，重点检查信用政策、销售政策的执行是否符合规定；

D.收款的管理情况，重点检查单位销售收入是否及时入账，应收账款的催收是否有效，坏账核销和应收票据的管理是否符合规定；

E.销售退回的管理情况，重点检查销售退回手续是否齐全、退回货物是否及时入库。

（2）收款业务相关的内部控制规范

①按照《现金管理暂行条例》、《支付结算办法》和《内部会计控制规范——货币资金（试行）》等规定，及时办理销售收款业务。

②将销售收入及时入账，不得账外设账，不得擅自坐支现金。销售人员应当避免接触销售现款。

③建立应收账款账龄分析制度和逾期应收账款催收制度。销售部门应当负责应收账款的催收，财会部门应当督促销售部门加紧催收。对催收无效的逾期应收账款可通过法律程序予以解决。

④按客户设置应收账款台账，及时登记每一客户应收账款余额增减变动情况和信用额度使用情况。对长期往来客户应当建立起完善的客户资料，并对客户资料实行动态管理，及时更新。

⑤对于可能成为坏账的应收账款应当报告有关决策机构，由其进行审查，确定是否确认为坏账。单位发生的各项坏账，应查明原因，明确责任，并在履行规定的审批程序后作出会计处理。

⑥注销的坏账应当进行备查登记，做到账销案存。已注销的坏账又收回时应当及时入账，防止形成账外款。

⑦应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员的书面批准。应有专人保管应收票据，对于即将到期的应收票据，应及时向付款人提示付款；已贴现票据应在备查簿中登记，以便日后追踪管理，并应制定逾期票据的冲销管理程序和逾期票据追踪监控制度。

⑧定期与往来客户通过函证等方式核对应收账款、应收票据、预收账款等往来款项。如有不符，应查明原因，及时处理。

2.什么是销售与收款循环内部控制的符合性测试？

答：符合性测试是为了确定内部控制的设计和执行是否有效而实施的审计程序。审计人员在了解内部控制后，只对那些准备信赖的内部控制执行符合性测试，并且只有当信赖内部控制而减少的实质性测试的工作量大于符合性测试的工作量时，符合性测试才是必要和经济的。

审计人员可选用的符合性测试程序有：检查交易和事项的凭证；询问并实地观察未留下审计轨迹的内部控制的运行情况；重新执行相关内部控制程序。

销售与收款循环可实施以下符合性测试程序：

①检查销售发票本上所有的发票存根联是否连续编号，开票人员是否按照顺序开具发票，因填写不当而作废的发票是否加盖“作废”戳记并与存根联一并保存。

②抽取部分销售发票，检查单价是否按批准的价目表执行，并将销售发票与相关的销货通知单、顾客订货单相核对，查明这三种单据在品种、规格、数量方面是否相符。销货通知单上应有信用部门核准赊销的签字，三种单据核对一致后，还应追查相关的发货凭证，看其是否一致。

③销售退回和折让控制的符合性测试。审计人员应检查销售退回和折让的原因是否适当，是否有核准审批手续。对销售退回，审计人员可抽查红字销售发票记账联及其所附的有关书面原始资料，并检查记账联上的数量与入库单（或验收入库单）的数量是否相符，价格与原销售发票上的是否一致，金额计算是否正确，最后追查应收账款明细账和销售明细账及其总账的记录是否正确。

④观察被审计单位是否按月寄发对账单，并检查顾客回函档案。

⑤抽取部分发货凭证，并与相关的销售发票核对。为了确保所有发出的货物均已开具发票，审计人员应从保存归档的全部发货凭证中，抽取一定量的样本，与相应的销售发票存根联相核对，应特别注意发货凭证是否连续编号控制，作废的发货凭证均应盖章注销并予以存档。

⑥应收账款收回控制的符合性测试。审计人员可抽取某一期间的应收账款对账单副本，并与同一日期的账面记录进行核对，查明对账单上填写的余额是否正确。之后审计人员应进一步追查核对结果，若顾客认可的金额与对账单的余额有差异时，企业是否及时调查分析，查明原因，或做出调整。对于已收回的应收账款，应抽取部分项目为样本，分别与当时所形成的应收账款进行比较，查明账款是否全额收回。并且还需要从应收账款明细账追查到记账凭证和销售发票等原始凭证，查明归还货款的单位名称与应收账款明细账单位名称是否一致；记账凭证的金额与过账的金额是否相符。

在销售与收款循环内部控制符合性测试的基础上，审计人员可对该循环内部控制的有效性和控制风险做出评价。评价的结果可分为三种情况：高信赖程度（即低控制风险）、中信赖程度（即中控制风险）和低信赖程度（即高控制风险）。

3.主营业务收入审计包括哪些？

答：1）主营业务收入审计目标。主营业务收入审计目标一般包括：

①确定记录的主营业务收入是否已发生，且与被审计单位有关；

②确定主营业务收入记录是否完整；

③确定与主营业务收入有关的金额及其他数据是否已恰当记录，包括对销售退回、销售折扣与折让的处理是否适当；

④确定主营业务收入是否已记录于正确的会计期间；

⑤确定主营业务收入的内容是否正确；

⑥确定主营业务收入的披露是否恰当。

2）主营业务收入的确认与计量。确认为收入的四个条件：

①企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；

②企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制；

③与交易相关的经济利润能够流入企业；

④相关的收入和成本能够可靠地计量。

不同的销售方式或结算方式，销售实现的标志不同，如表3.2所示。

表3.2　不同结算方式下的收入确认

3）获取或编制主营业务收入明细表，复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对相符。

4）主营业务收入的分析性复核。

①将本期与上期的主营业务收入进行比较，分析产品销售的结构和价格的变动是否正常，并分析异常变动的原因；

②比较本期各月主营业务收入的波动情况，分析其变动趋势是否正常，并查明异常现象和重大波动的原因；

③计算本期重要产品的毛利率，分析比较本期与上期各类产品毛利率的变化情况，注意收入与成本是否配比，并查清重大波动和异常情况的原因；

④计算重要客户的销售额及其产品毛利率，分析比较本期与上期有无异常变化。

5）审查主营业务收入确认的正确性。在会计核算中，对收入的确认应遵循权责发生制，但对具体的企业而言，因其业务类型千差万别，在收入的确认上也必须根据其具体特点来记录主营业务收入。根据《企业会计准则——收入》的规定，对收入的确认区分商品销售、提供劳务和让渡资产使用权三类。

对商品销售进行销售收入确认的基本条件是：与该项目有关的未来经济利益能够流入企业；对该项目的成本或价值能够可靠地加以计量。

对于提供劳务的收入确认，如果在同一会计年度内劳务开始并完成，应在劳务完成时按双方签订的合同或协议的金额确认收入；对于跨年度的劳务，提供劳务的收入分别资产负债表日劳务的结果是否可以可靠地估计来加以确认。在资产负债表日如果提供劳务的结果能够可靠地估计，则采用完工百分比法，即按照劳务的完成程度确认收入和费用；如果企业在资产负债表日不能可靠地估计所提供劳务的交易结果，企业应正确预计已经收回或将要收回的款项能弥补多少已经发生的成本，分别具体情况处理。

企业进行销售收入核算，必须根据《企业会计准则——收入》的要求，在合适的时间，以合理、恰当的金额确认销售收入。进行销售环节的审计，判断收入入账是否存在问题，都要以此为标准来进行。这样才能确保主营业务收入入账的真实性和公允性。

审计人员在进行审计时，可以抽查部分凭证和明细账，采用核对法、验算法等来进行测试，以发现销售确认中存在的问题。具体操作时可实施以下步骤：

①从凭证追查至销售明细账；抽查一定数量的销售凭证，与销售明细账核对。如抽查销售发票，并追查至相应的记账凭证及销售明细账，以确定销售收入是否真实、销售记录是否完整。

②从销售明细账追查至销货凭证；从销售明细账中选取部分样本，一般选择金额较大，或认为比较容易出问题的业务进行抽查，从明细账追查至原始凭证，以发现其是否存在虚构收入的行为。

③检查企业的销售发票是否连续编号，发票本上的存根是否完整，核实有无缺号现象，是否存在涂改或“大头小尾”等舞弊现象。

例3.1　合理确认销售收入和销售成本。注册会计师张某和李某对某企业进行年报审计时，发现该企业于2008.10.9日为客户定制了一套软件，工期大约为6个月，合同总收入为5.0万元，至20.8年12.31日已发生成本2.0万元，预计开发完软件还将发生1.0万元成本，该项目已预收款2.0万元，其余款项于软件完工并运行后支付。2008.12.31日经专业测量师测量，软件的开发完成程度为60%（附有测量报告）。从销售记录中查到，该企业对这一合同确认的收入为2.0万元，成本按实际支出成本确认。

对于这一业务两名注册会计师认为该企业收入确认不恰当，不应按实际收到的款项来确认收入，对于取得的劳务收入应按完工百分比法来确定收入和成本。因该项收入在企业收入总额中占的比重较大，建议其做出调整。

20.8年度少计收入50万元（300.250），多计成本36万元（2.0-2.4），从而影响当年的财务成果，当期利润少计86万元，建议的调整分录为：

6）审查销售退回、折扣与折让的处理是否正确。对销售退回的审查，主要是审查销售退回是否真实，手续是否完备，退回的货物是否验收入库，货款是否已退还对方，是否如数冲减销售收入等。在对销售退回进行审查时，应将退回物品的发票与原销售发票进行核对（红蓝发票核对），看其品名、规格、数量、价格是否相符，退款金额是否与原销售数额一致。另外，审查时应特别关注报表日前后的退货业务，对这些退货业务要辨别真伪。因有些退货业务是企业为了虚增报表利润，年末结账前虚构销售，次年初又用红字冲回原销售记录。被审单位的这种做法本身是一种舞弊行为，应予以更正；从会计处理的角度，即使次年初确实存在销售退回业务，且在报表公布日之前发生，根据资产负债表日后事项准则的规定，必须调整上年的销售收入，而不能冲减次年初的销售收入。

对于销售折扣与折让业务，从会计处理的角度都反映在主营业务收入的抵减上，在会计核算上，销售折扣作为企业的一项理财费用来处理，于实际发生时计入财务费用账户；折让直接在发生时计入主营业务收入账户的借方，会计核算上不单独对其设账反映。因此，销售折扣和折让将直接影响主营业务收入的正确记录和计量。

此外，对主营业务收入的审计，还应确定主营业务收入是否恰当地在损益表上披露。审计人员应审查损益表上的产品销售收入项目的数字是否与审定的数字相符合，销售收入确认所采用的会计政策是否已在财务报表附注中披露。有无混淆各种收入的界限，将正常的收入作为其他业务收入处理，或将其他业务收入作为主营业务收入列示。

7）主营业务收入的截止测试。

①对主营业务收入项目实施截止测试，其目的主要在于确定被审计单位主营业务收入业务的会计记录归属期是否正确；应计入本期或下期的主营业务收入有否被推迟至下期或提前至本期。

②重点检查三个日期：一是发票开具日期或者收款日期；二是记账日期；三是发货日期。

③审查关键点：检查三者是否归属于同一适当会计期间是主营业务收入截止测试的关键。

④销售收入截止性测试的三条审计路线对比。

对比情况如表3.3所示。

表3.3　

A.以账簿记录为起点。从报表日前后若干天的账簿记录查至记账凭证，检查发票存根与发运凭证，目的是证实已入账收入是否在同一期间已开具发票并发货，有无多记收入。使用这种方法主要是为了防止高估主营业务收入。

B.以销售发票为起点。从报表日前后若干天的发票存根查至发运凭证与账簿记录，确定已开具发票的货物是否已发货并于同一会计期间确认收入。具体做法是抽取在报表日前后使用的若干张发票存根，追查至发运凭证和账簿记录，查明有无漏记收入现象。使用这种方法主要是为了防止低估主营业务收入。

C.以发运凭证为起点。从报表日前后若干天的发运凭证查至发票开具情况与账簿记录，确定主营业务收入是否已记入恰当的会计期间。使用这种方法主要也是为了防止低估主营业务收入。

8）检查有无特殊的销售行为，如委托代销、分期收款销售、售后回购、以旧换新、出口销售等，确定恰当的审计程序并进行审核：

①附有销售退回条件的商品销售，如果对退货部分能作合理估计的，确定其是否按估计不会退货部分确认收入；如果对退货部分不能作合理估计的，确定其是否在退货期满时确认收入。

②委托代销商品，确定被审计单位对委托代销商品是否在收到受托方的代销清单时才确认收入。

③售后回购，分析特定售后回购的实质，判断其是属于真正的销货交易，还是属于融资行为。

④以旧换新销售，确定销售的商品是否按照商品销售的方法确认收入，回收的商品是否作为购进商品处理。

⑤分期收款销售，确定其是否按合同约定的收款日期分期确认收入。

⑥出口销售，确定其是否按离岸价、到岸价或成本加运费价格等不同的成交方式，确认收入的时点和金额。

⑦售后回租，若商品售价和以后租回该商品的租金均是按公允价值确定的，确定其是否按实际售价确认当期收入；若商品售价高于公允价值，确定其是否按公允价值确认当期收入，并将售价与公允价值的差额作为递延收入，分期计入租赁期内的各个会计期间；若商品售价低于公允价值，确定其是否按售价确认当期收入；如果租回商品的租金低于商品的公允价值，并且能够弥补销售损失，确定其是否按公允价值确认当期收入，同时将售价低于公允价值的差额通过“递延损益”科目核算，并按以后各期支付租金的比例在租赁期内分摊。

4.其他业务收入实质性审计程序包括哪些？

答：其他业务收入的实质性程序一般包括以下内容：

1）获取或编制其他业务收入明细表。

①复核加计正确，并与总账数和明细账合计数核对相符；

②注意其他业务收入是否有相应的成本；

③检查是否存在技术转让等免税收益，如有，应调减应纳税所得额。

2）计算本期其他业务收入与其他业务成本的比率，并与上期该比率比较，检查是否有重大波动，如有，应查明原因。

3）检查其他业务收入内容是否真实、合法，收入确认原则及会计处理是否符合规定，抽查原始凭证予以核实。

4）对异常项目，应追查入账依据及有关法律文件是否充分。

5）抽查资产负债表日前后一定数量的记账凭证，实施截止测试，追踪到发票、收据等，确定入账时间是否正确，对于重大跨期事项作必要的调整建议。

6）确定其他业务收入的列报是否恰当。

5.应收账款审计包括哪些？

答：在销售过程中，有部分销售在当时收到货款，其余因为结算或赊销等原因会形成应收账款。应收账款作为报表中流动资产的重要组成部分，极易形成高估，在审计过程中，要采用各种方法来确认企业的债权。

（1）应收账款的审计目标

①确定应收账款是否存在；

②确定应收账款是否归被审计单位所有；

③确定应收账款增减变动的记录是否完整；

④确定应收账款是否可收回，坏账准备的计提是否恰当；

⑤确定应收账款期末余额是否正确；

⑥确定应收账款在会计报表上的披露是否恰当。

（2）获取或编制应收账款明细表

获取或编制应收账款明细表，复核加计正确，并核对其期末余额合计数与报表数、总账数和明细账合计数是否相符。应收账款明细表可由审计人员自己编制，也可以由被审计单位提供。若由被审计单位提供，则审计人员须对该表进行独立的审查。审计人员应对明细表中所列的应收账款作必要的抽查，追查至明细账，并对明细账中的借、贷合计加以验算。还要进行总账与明细账的核对，检验二者是否相符，如果有不符应查明原因，并将其记录于工作底稿中。下例为某会计师事务所在审计乙公司时编制的应收账款明细表工作底稿，见表3.4。

表3.4　应收账款明细表

（3）编制或获取应收账款账龄分析表

为了确定应收账款的质量和坏账准备提取得是否恰当，审计时应编制或获取应收账款账龄分析表。上市公司也要求其对外披露的应收账款的账龄信息。应收账款的账龄是指资产负债表中的应收账款从销售实现产生应收账款之日起，至资产负债表日止所经历的时间。应收账款可回收程度与其账龄成反比，应收账款过期未收回的时间越长，收回的可能性则越小。

编制应收账款账龄分析表时，对重要的客户及余额单独列示，不重要的客户或余额较小的汇总列示。应收账款账龄分析表的合计数应等于资产负债表中的应收账款数。

应收账款账龄分析表的一般格式见表3.5。

表3.5　应收账款账龄分析表

注册会计师通过审查，分析各项应收账款的可收回性，还可用于确定函证对象。

（4）实施应收账款的分析性复核

执行分析性复核程序，对异常变动或项目予以分析。例如，对应收账款周转率、应收账款占流动资产总额比例、坏账占整个赊销比例等比率的分析。如发现与以前年度或同行业数据相比有重大波动，则需要进一步调查原因。另外，还应进一步分析异常项目，如发现异常项目，应查明原因。

应收账款的分析性复核可以通过有关的财务比率来进行，一般常用的财务比率有：应收账款周转率（销售净额/平均应收账款）；应收账款与流动资产之比（应收账款/流动资产总额）；应收账款平均余额。

审计人员将本期的应收账款平均余额与上年数进行比较，看其波动情况，或将某一财务比率与预期结果或行业数据比较，如果没有发现重大波动，则提供了支持应收账款余额总体合理性的证据。相反，如果发现有重大波动，则需要做进一步的调查。

（5）函证应收账款

函证应收账款是指直接发函给被审计单位的债务人，要求核实被审计单位应收账款的记录是否正确的一种审计方法。函证的目的是为了证实应收账款余额存在的真实性和其所有权。

在实务中，函证应收账款是一种被广泛运用的审计程序，执行应收账款函证也是审计准则的要求，如果客户不允许函证应收账款，说明审计范围受到严重限制，则通常视具体情形发表非无保留意见的审计报告。

①函证的目的。函证的目的是为了证实应收账款账户余额的真实性、正确性，通过函证，就可以较有力地证明债权人的存在和被审计单位的可靠性。

②函证的范围和对象。函证数量的大小、范围是由诸多因素决定的，主要有：

A.应收账款在全部资产中的重要性；

B.被审计单位内部控制的强弱；

C.以前年度的函证结果；

D.函证方式的选择。若执行积极式函证，可以相应减少函证量；若执行消极式函证，则要相应增加函证量。

一般情况下，注册会计师应选择以下项目作为函证对象：

A.大额或账龄较长的项目；

B.与债务人发生纠纷的项目；

C.关联方［包括持股5%（含）以上股东］项目；

D.主要客户（包括关系密切的客户）项目；

E.交易频繁但期末余额较小甚至为零的项目；

F.非正常的项目。

③函证的方式。函证的方式如表3.6所示。

表3.6　函证的方式

续表

采用积极式函证的情形：个别账户的欠款金额较大；有理由相信欠款可能会存在争议、差错等问题。

采用消极式函证的情形：相关的内部控制是有效的；预计差错率较低；欠款余额小的债务人数量很多；注册会计师有理由确信大多数被函证者能认真对待询证函，并对不正确的情况做出反映。

A.肯定式询证函格式如下所示：

肯定式询证函

蓝天公司：编号：0.0

本公司聘请的东方会计师事务所正在对本公司财务报表进行审计，按照《中国注册会计师独立审计准则》的要求，应当询证本公司与贵公司的往来款项。下列数额出自本公司账簿记录，如与贵公司记录相符，请在本函下端“数额证明无误”处签章证明。如有不符，请在“数额不符需加以说明事项”处详为指正。回函请直接寄至东方会计师事务所。

地址：邮编：电话：

传真：

（本函仅为复核账目之用，并非催款结算）

若款项在上述日期之后已经付清，仍请及时函复为盼。

____________

（公司印鉴）

数据证明无误

签章_______________日期_______________

数据不符需加以说明事项

签章_______________日期_______________

B.否定式询证函格式如下所示：

否定式询证函

大力机械公司：编号：0.5

请贵公司认真核对下列账单金额，如果与贵公司会计记录不符，请将不符事项直接邮寄给东方会计师事务所。如无贵公司回函，则表明我公司对贵公司的应收账款记录是正确的。

本函附有贴足邮票并写有东方会计师事务所邮寄地址的信封，以供贵公司发现不符时回复之用。

（本函仅为复核账目之用，并非催款结算）

④函证时间的选择。发函的最佳时间应是与资产负债表日接近的时间，并同时考虑对方复函的时间，尽可能做到在注册会计师的审计工作结束前取得函证的全部资料。

⑤函证过程的控制。审计人员应直接控制询证函的发送和回收，选定好函证对象和函证方式后，由审计人员自行填制有关函件内容。询证函一般以被审计单位的名义签发，但须注明回函时要回至会计师事务所，并写明地址，以保证所复函件能寄回到审计人员手中，切忌将函件寄回被审计单位，以避免被审计单位有关人员借机更改数字或截留。

注册会计师应当直接控制询证函的邮寄和回收，对于退回的信函应当进行分析。对于采用肯定式函证方式未回函的，可再次复询，由注册会计师发出第二封甚至第三封询证函。这样做的原因是不回函可能意味着虚假应收账款，需要继续追查，或者由于函证的替代程序通常成本高或花时间较多。如果仍然得不到回复，则应考虑采用替代程序，并根据检查结果判断其债权的真实性与可收回性。替代程序包括检查与销售有关的凭证，如销售订单、销售发票、出库单等；或检查资产负债表日后的收款凭证，资产负债表日后的收款间接地证明了资产负债表日的应收账款确实存在。

⑥函证结果差异的分析。收回的询证函若有差异，注册会计师要进行分析，查找原因。产生差异的原因主要有：

A.购销双方登记入账的时间不同。因登记入账的时间不同而产生的差异，主要表现为：

a.询证函发出时，债务人已经付款，而被审计单位尚未收到货款；

b.询证函发出时，被审计单位的货物已经发出并已做销售记录，但货物仍在途中，债务人尚未收到货物；

c.债务人由于某种原因将货物退回，而被审计单位尚未收到；

d.债务人对收到的货物的数量、质量及价格等有争议而全部或部分拒付。

B.一方或双方记账错误。

C.被审计单位的弄虚作假或舞弊行为。

对于回函，审计人员应编制函证结果汇总表，具体格式如表3.7所示。

表3.7　函证结果汇总表

⑦对函证结果的总结和评价。

A.注册会计师应重新考虑：过去对内部控制的评价是否适当；控制测试的结果是否适当；分析性复核的结果是否适当；相关的风险评价是否适当；等等。

B.若函证结果表明无审计差异，则可合理推论全部应收账款总体是正确的。

C.如果存在差异，则注册会计师应当估算应收账款总额中可能出现的累计差错是多少，估算未被选中进行函证的应收账款的累计差错是多少。为取得对应收账款累计差错更加准确的估计，也可以进一步扩大函证范围。

同时需要指出的是，注册会计师应当将询证回函作为审计证据，纳入审计工作底稿管理，询证函回函的所有权归所在的会计师事务所。除法院、检察院及其他部门依法查阅审计工作底稿，注册会计师协会对执业情况进行检查以及前后任注册会计师沟通等情况外，会计师事务所不得将询证函回函提供给被审计单位作为法律诉讼证据。

（6）审查未函证的应收账款

对未发询证函的应收账款，应抽查有关原始凭证，如销售订单、销售发票等，验证这些应收账款的真实性和可收回性；如有逾期或其他异常事项，则由被审单位作出合理解释，必要时进行函证。

（7）截止期测试

结合主营业务收入的审计，在应收账款明细账余额中挑选一定数量的资产负债表日前后的样本，核对应收账款明细账与主营业务收入明细账、现金、银行存款日记账及相关原始凭证的金额或数量是否相符，并确定有关交易（销售、收款、退货）是否已被记入恰当的会计期间。

（8）所有权测试

复查董事会会议记录、银行确认函、法律信函和其他相关记录，并从管理层获取有关应收账款所有权的陈述。确定企业对其账面记录的应收账款是否拥有所有权。尤其对已经或正在进行债务重组的债权予以关注，看其账务处理是否正确，有无高估或低估应收账款的情况。对于用非货币性资产抵偿的债务应抽查其账务处理的公允性。

此外，对于存在外币应收款业务的企业还应审查外币应收账款的折算。对折算汇率的选择是否前后各期保持一致，有无借汇率的变动来调整企业利润的行为；折算差额的会计处理是否正确。还应确定应收账款在资产负债表上披露的恰当性。应收账款在报表上的列示金额为应收账款总账余额减去坏账准备后净额，在审计时应核对应收账款是否按上述方式进行填报。在报表附注中还应披露应收账款账龄、抵押、转让或让售的相关信息。

6.坏账准备审计包括哪些？

答：在会计核算上为了体现谨慎性原则，要按应收款项的一定比例计提坏账准备。坏账准备计提的数额是否适当，直接影响到被审计单位的财务成果和资产额。审计人员在审计过程中，应分析确认坏账准备的提取范围是否符合要求；计提金额是否适当；坏账准备增减变动的记录是否完整；期末余额的确定是否正确；坏账准备的报表披露是否恰当。针对上述审计目标，进行坏账准备的实质性测试时，其审计程序包括以下几个方面：

（1）坏账准备的审计目标

坏账准备一般包括：

①确定计提坏账准备的方法和比例是否恰当，坏账准备的计提是否充分；

②确定坏账准备增减变动的记录是否完整；

③确定坏账准备期末余额是否正确；

④确定坏账准备的披露是否恰当。

（2）坏账准备实质性测试

①核对坏账准备的账表数是否相符。应将坏账准备的账簿记录与报表数字相核对，看其是否相符，若有不符，须查明原因，记录于审计工作底稿中，并做出必要的审计调整记录。

②审查坏账准备的计提金额是否正确。对坏账准备计提的审查应关注计提范围、计提比例和方法两个方面。

在审查计提范围时，根据会计准则规定，坏账准备的计提范围包括：应收账款；其他应收款；未到期的应收票据若有确凿证据证明不能收回或收回的可能性很小时；预付款因供货单位破产、撤销等原因已无望收到所购货物时，应将这部分预付款转入其他应收款，并按规定计提坏账准备。在审查时应注意客户是否按规定的范围进行了坏账准备的计提。

在审查计提比例和方法时，看客户提取比例是否确定得恰当。计提比例由企业根据实际情况来确定。一般可以根据以往的经验、债务单位的实际财务状况和现金流量情况，以及相关信息合理地估计提取比例。除有确凿证据表明该项应收款项不能够收回或收回的可能性不大外（如债务单位已撤销、破产、资不抵债、现金流量严重不足、发生严重的自然灾害等导致停产而在短时间内无法偿还债务等，以及3年以上的应收款项），下列各种情况不能全额提取坏账准备：当年发生的应收款项；计划对应收款项进行重组；与关联方发生的应收款项；其他已逾期，但无确凿证据表明不能收回的应收款项。

在计提方法上企业既可以采用余额百分比法，也可以采用账龄分析法或赊销净额法等。但提取方法一经确定，不能随意变更，如需变更，应在财务报表附注中予以说明。

在审计时，应通过凭证的抽查，看其提取范围是否符合规定的要求，有无扩大或缩小提取范围的情况；提取比例是否适当，对于计提比例较高的应收款项是否有确凿的证据支持；有无本期大量计提，到下期又转回的情形，对这种计提秘密准备的行为审计时必须关注，若存在，必须要求被审计单位予以改正。

例3.2　坏账准备计提合理性的审计。甲公司年末应收账款总账余额为23.0万元，其所属明细账中有借方余额的合计数为21.0万元，有贷方余额的合计数为1.0万元；其他应收款总账余额为3.0万元，该公司采用余额百分比法计提坏账准备，计提比例为10%。坏账准备的账户记录见表3.8。

表3.8　坏账准备明细账（简式）　　单位：万元

根据上述会计资料分析，审计人员认为，该公司坏账准备的计提金额有误。首先，对于应收账款明细账中有贷方余额的不应计提坏账准备，因其相当于预收账款，应该对其进行重分类，归入负债方。年末计提坏账准备的基数为：2100.300.24.0万元，应计提的金额为：

该公司少提20.250.2.0）万元，建议做出调整，调整分录为：

③审查坏账损失的确认和转销是否正确。确认并转销坏账损失必须符合规定的条件，对于确实无法收回的应收账款，按规定程序报经批准后方可作为坏账处理，否则，不法分子就有可能通过注销应收账款而掩饰其贪污行为。因此，注册会计师对本年度已作为坏账转销的应收账款，尤其是金额较大的，应进行审查。按照我国有关规定，确认坏账损失应符合以下条件：因债务人破产或者死亡，以其破产财产或遗产清偿后，仍然不能收回的应收账款；或者因债务人逾期未履行偿债义务超过3年仍然不能收回的应收账款。因此，审计人员审查已转销的应收账款时，应审查其是否经过有关权力机构批准，各种手续是否齐全，是否有经手人员的书面证明。必要时可向债务人寄发询函证，查明这些引发坏账的应收账款在最初入账时是否属于伪造。

对于收回已经核销的坏账，要审查是否已调账。如果发现企业收回已核销的坏账，未增加坏账准备而是作为“营业外收入”或“应付账款”或不入账作为内部“小金库”处理，查证人员应运用审阅法、复核法检查企业的“应收账款”账户年末余额和“管理费用”账户有关明细账发生额。

④确认坏账准备的报表披露是否恰当。坏账准备的计提、转销及期末余额应在资产减值准备明细表中披露，尤其是对上市公司，除按会计制度规定应披露坏账准备的计提方法等外，还应在会计报表附注中分项披露如下事项：

A.本期全额计提坏账准备，或计提坏账准备的比例较大的（计提比例超过40%及以上的，下同），应说明计提的比例以及理由；

B.以前期间已全额计提坏账准备，或计提坏账准备的比例较大的，但在本期又全额或部分收回的，或通过重组等其他方式收回的，应说明其原因，原估计计提比例的理由，以及原估计计提比例的合理性；

C.对某些金额较大的应收款项不计提或计提坏账比例较低（一般为5%或低于5%）的理由；

D.本期实际冲销的应收款项及其理由，其中，实际冲销的关联交易产生的应收款项应单独披露。特别要注意的是：检查坏账准备披露是否恰当，除了关注其在会计报表附注披露上的恰当性以外，还应当关注企业资产减值准备明细表中有关坏账准备内容披露是否恰当。

7.应收票据审计包括哪些？

答：企业的应收票据是指其拥有的商业承兑汇票和银行承兑汇票。其实质性测试程序包括：

①获取或编制应收票据明细表，复核加计正确，并核对其期末余额合计数与报表数、总账数和明细账合计数是否相符。

②监盘库存票据，并与明细表核对，确认票据的所有权，注意是否存在已作抵押的票据和银行退回的票据。

③抽取部分票据向出票人函证，证实其存在性和可收回性，编制函证结果汇总表。

④检查有疑问的商业票据是否曾经转期，或向出票人函询以确定其兑现能力。

⑤检查应收票据的利息收入是否正确入账。

⑥对于已贴现的应收票据，注册会计师应审查其贴现额与利息额的计算是否正确，会计处理方法是否适当。复核、统计已贴现以及已转让但未到期的应收票据的金额。

⑦对于未函证的应收票据或未收到回函的应收票据执行替代程序（包括抽查凭证），确定其是否正确入账。

⑧请被审计单位协助，在应收票据明细表上标出至外勤审计时已兑现或已贴现的应收票据，核对收款凭证等资料，以确认其资产负债表日的真实性。

⑨对以非记账本位币结算的应收票据，应检查其采用的折算汇率和汇兑损益处理的正确性。

⑩检查应收票据在资产负债表上的披露是否恰当。审计人员应检查被审计单位资产负债表中应收票据项目的数额是否与审定数相符，是否剔除了已贴现票据。已贴现的商业承兑汇票是否已在会计报表附注中作了充分披露。

8.预收账款审计包括哪些？

答：预收账款的实质性测试程序包括：

①获取或编制预收账款明细表，复核加计正确，并核对其期末余额合计数与报表数、总账数和明细账合计数是否相符。

②请被审计单位协助，在预收账款明细表上标出至审计日止已转销的预收账款，对已转销金额较大的预收账款进行检查，核对记账凭证、仓库发运凭证、销售发票等，并注意这些凭证发生日期的合理性。

③抽查预收账款有关的销售合同、仓库发运凭证、收款凭证，检查已实现销售的商品是否及时转销预收账款，确保预收账款期末余额的正确性和合理性。

④选择预收账款的若干重大项目函证，根据回函情况编制函证结果汇总表。

⑤检查预收账款是否存在借方余额，决定是否建议作重分类调整。

⑥检查预收账款长期挂账的原因，并做出记录，必要时提请被审计单位予以调整。

⑦对以非记账本位币结算的预收货款，检查其采用的折算率和汇兑损益处理的正确性。

⑧对税法规定应予纳税的预收销售款，结合应交税金项目，检查是否及时、足额计缴有关税金。

⑨检查预收账款在资产负债表上的披露是否恰当。

9.现金及银行存款结余额审计包括哪些？

答：（1）现金及银行存款的审计目标

现金及银行存款的审计目标包括：

①确定被审单位资产负债表中的现金和银行存款在报表日是否确实存在，是否为被审计单位所拥有；

②确定现金及银行存款的收入业务是否均已记录入账，有无遗漏；

③确定现金及银行存款的余额是否正确；

④确定现金及银行存款在财务报表中的披露是否恰当。

（2）现金及银行存款的实质性测试程序

①核对总账与日记账的账簿记录是否相符。审计人员应核对现金和银行存款日记账与其总账的本期收入合计数、本期支付合计数及期末余额是否相符。如果不符，应检查有关的记账凭证，以确定有无记账错误，进而查明是否存在挪用现金等舞弊行为。

②盘点库存现金。对库存现金进行盘点是证实库存现金余额真实性的主要证据。需要做好以下工作：

A.组织安排库存现金监盘工作。首先，应由出纳员将现金全部放入保险柜暂作封存。同时要求出纳员将全部凭证入账。结出当日现金日记账余额。填写“现金出纳报告书”。其次，审计人员应充分了解企业除封存在保险柜的现金外，是否还有现金存放在现金收付业务的其他部门或其他人员手中。对库存现金监盘应采取突击式检查。

B.监盘库存现金。出纳员填制“现金出纳报告书”后，应在会计主管人员和审计人员在场的情况下清点现金，并作出记录。会计主管人员和审计人员在旁观察监督，必要时，进行复查。

C.填制“库存现金监盘表”。出纳员清点库存现金以后，应由其填制“库存现金监盘表”，该表由出纳员、会计主管、审计人员共同签字，作为审计工作底稿。

D.进行核对。对“现金出纳报告书”与“库存现金监盘表”进行核对，证实库存现金数是否真实和正确。

例3.3　现金盘点表工作底稿的编制。2009.1.20日，审计人员对白云公司进行年报审计，资产负债表中库存现金一项列报的金额为27.0元，在20日上午对出纳经管的现金进行清点，清点前现金日记账的余额为23.0元，具体的清点结果如下：

A.保险柜现金的实存数为10.0元。

B.保险柜中有下列单据已收付款，但未入账。

a.某职工报销差旅费，金额为9.0元。手续齐全，时间为1月19日。

b.某职工借条一张，金额为4.0元，日期为2008.10.10日。

c.经核对2009.1.1.28日的收、付款凭证和现金日记账，1.28日收入现金金额为36.0元，支出为49.0元，正确无误。

d.银行核定的库存现金限额为30.0元。

要求：根据盘点结果编制库存现金盘点表，并指明被审计单位现金管理中存在的问题。

库存现金盘点表见表3.9。

表3.9　库存现金盘点核对表

续表

经审核该单位在现金管理中存在白条抵库问题。但账实基本相符。

③编制或获取银行存款余额调节表，同时函证银行存款。审查银行存款余额调节表是证实资产负债表所列银行存款是否存在的重要程序。银行存款余额调节表通常应由被审计单位根据不同的银行账户及货币种类分别编制。如果经调节后的银行存款余额仍有差异，审计人员应查明原因，并做出记录或作适当的调整。

银行存款余额调节表取得后，审计人员要检查调节表中未达账项的真实性，以及资产负债表日后的进账情况，如果存在应于资产负债表日前进账的事项，要做必要的调整。调整的程序主要是：

A.对调节表的数字进行验算；

B.对截止日时银行对账单上的在途存款要进行追查，还要在银行存款调节表上注明存款日期；

C.对到截止日时仍未提现的大额支票和其他已经签发的一个月以上的未提现支票要进行审查；

D.对到截止日银行已收，但企业未收的款项的性质及来源要进行审查，重点要核对与现金有关的银行往来业务和银行对账单有一收一付，企业日记账上却没有记载的情况；银行存款余额调节表重点要审查长期未达账项。

在审计过程中除了要对银行存款余额调节表进行检查外，还应通过向往来银行的函证，了解企业银行存款的可用数，同时也可以了解企业欠银行的债务，发现企业未登记的银行借款。

函证时，审计人员要向被审计单位在本年度内存过款（包括办理过银行汇票、本票、信用证等）的所有银行发出。企业存款账户已结清的银行，也要发出，因为存款账户虽然结清，但还可能有银行借款或其他负债。同样，审计人员虽然直接已从银行取得了对账单和已付支票，也要向银行进行函证。银行存款往来询证函格式如下：

银行存款往来询证函

中国工商银行某办事处：编号：

本公司聘请的东方会计师事务所正在对本公司财务报表进行审计，按照《中国注册会计师独立审计准则》的要求，应当询证本公司与贵行的存款、贷款往来，下列数额出自本公司账簿记录，如与贵行的记录相符，请在本函下端“数额证明无误”处签章证明。如有不符，请在“数额不符需加以说明事项”处详为指正。回函请直接寄至东方会计师事务所。

地址：邮编：电话：

（1）存款户：截止年月日

（2）贷款户：截止年月日

（3）其他事项：

对货币资金的审计还应验明货币资金是否已在资产负债表上恰当披露。报表中货币资金项目是根据“现金”、“银行存款”、“其他货币资金”三个账户的期末余额合并填列，审计时应核对其金额是否相符。