财务报表审计证据的类型有哪些

第八章　财务报表审计的依据、证据与工作底稿

1.财务报表审计的依据是什么？具有哪些特征？

答：审计依据是进行审计时判断审计事项是非、优劣的准绳，是提出审计意见、作出审计决定的依据。财务报表审计工作是一项政策性、原则性很强的工作，审计人员在提出审计意见，做出审计结论，撰写审计报告时，必须要有明确的依据。审计人员根据审计准则从事审计工作时，必须要有一套科学的对照标准。

财务报表审计依据与审计准则是两个既有联系又有区别的概念。审计准则是评价审计工作质量、考核审计人员业绩的共同尺度，是审计人员行为的指南和规范。它解决审计人员如何进行审计的问题。而审计依据则是衡量被审计单位行为的规范。

财务报表审计的依据具有以下一些特征：

（1）审计依据具有层次性

层次性，指审计依据因管辖范围和权威性大小不同而有不同的层次，审计依据制定组织的地位、权限和管辖范围等方面的不同，决定了审计依据具有层次性的特征。按顺序具体表现为以下几个层次：

①国家和政府颁布的法律。如宪法、会计法、审计法等。

②国务院各部门颁布的各种政策、指示和规章制度，以及指令性计划。

③地方各级人民政府制定和颁布的政策、指示。

④被审计单位上级主管部门制定的规章制度、下达的计划和提出的技术经济指标等。

⑤被审计单位的股东代表大会、董事会和职工代表大会等所做出的决议，以及本单位各职能部门所制定的规章制度，做出的计划和决议。

上述审计依据制定单位的地位越高，权限和管辖范围越大，审计依据的层次越高，权威性越大，适用范围越广。审计人员实施审计业务在选用上述标准时，首先要审核其制定的合理性，凡是违背高层次标准的低层次标准均不能被选作审计依据；其次应根据审计项目的需要，选用不同层次上的审计依据。

（2）审计依据具有时效性

时效性是指审计依据不是永远有效的，它的效力受时间限制。由于经济活动是不断发展变化的，作为规范经济活动的各项标准受到时间限制不可能适用于任何时期，它要随着时间的推移加以修订和变更以适应经济活动的不断发展变化。作为经济业务技术规范的各项标准，也会随着科学技术水平的发展而发生变化。因此，要求审计人员在实施审计过程中，要密切注意各项标准的变化，选用具有时效性的标准作为审计依据，切忌以过时的审计依据去衡量、评价受托经济责任人现实的经济行为。

（3）审计依据具有地域性

地域性是指有的审计依据受地域限制，只在一定地区内发挥效用。由于各国的社会经济制度和生产力发展水平各不相同，其审计依据的内容也不尽相同。因此，审计人员在从事审计业务时不能不加分析地照搬他国审计依据。即使在国内，由于不同地区、部门和行业的特点以及发展水平有所不同，一些标准只适用于特定的地区、特定的部门和行业。因此，审计人员在进行判断、评价时，应当注意到地区、部门和行业的差别，要选用该地区、该部门和行业有效的标准作为审计依据，提出审计意见和建议，得出审计结论。

2.财务报表审计依据的组成内容有哪些分类？

答：审计依据的内容结构可以按照不同的标准加以划分。对审计依据的组成内容进行适当的分类，有利于审计人员根据不同的审计目标，选用适当的审计依据，提出审计意见，得出审计结论。

（1）按审计依据的来源划分的内容结构

按照来源的不同划分，审计依据的内容结构具体表现为被审计单位自己制定的审计依据和外部各单位制定的审计依据两部分。

①被审计单位自定的审计依据。例如，被审计单位的可行性研究方案、公司章程、组建目标中的经济指标、企业的计划、预算、定额以及决议等都属于由被审计单位自行制定的审计依据，它们通常作为内部审计、经济效益审计中提出审计意见，做出审计结论的主要依据。

②外部各单位制定的审计依据。例如，国家制定的法律、法规、会计准则、会计制度、被审计单位的上级主管部门制定的规章制度和下达的指示、各项技术经济标准等。对于涉外审计，审计人员除必须以我国的法律、法规为依据之外，还必须依照国际经济法规和国际会计准则对被审计事项加以判断和评价。

（2）按审计依据的性质划分的内容结构

按照性质的不同划分，审计依据具体表现为：

①法律、法规、政策指示。其中法律是指由立法机构颁发的，例如：宪法、经济合同法、企业法、公司法、税法、会计法、审计法、企业破产法等。法规是指由政府颁布的条例和国务院所属各部门制发的规范化文件。例如：现金管理条例，银行结算管理条例等。政策指示是指各级政府制定的经济政策以及有关的指示等。

②规章制度。主要包括两类，一类是政府主管部门和上级单位指定的，例如：会计准则、财务通则、会计制度以及各种管理办法，如发票管理办法、会计档案管理办法等。另一类是由被审计单位自行制定的，例如：公司章程、企业守则等。

③计划、预算和经济合同。例如：企业、事业单位和行政机关编制的计划和预算，被审计单位与其他单位签订的经济合同等。

④业务规范、技术经济标准。各种标准根据制定单位和使用范围的不同可以分为：国际标准、国家标准、部颁标准、企业标准等。例如：能源消耗定额、生产设备利用定额、原材料消耗定额、工时定额、各种产品质量标准和技术标准等。

3.财务报表审计证据是什么？具有哪些特征？

答：财务报表审计证据在审计活动中处于十分重要的地位，没有审计证据，审计人员就无法了解和证实被审计事项的真实情况，无法做出审计结论。从某种意义上讲，审计活动就是收集、鉴定、综合和运用审计证据，提出审计意见和建议，做出审计结论的过程。其中收集证据和鉴定证据着眼于证据力的分析评价；综合证据和运用证据着眼于证明力的分析评价。

（1）财务报表审计证据的含义

审计证据是审计人员在执行审计业务中，为了形成审计意见所获取的证据。具体地说，审计证据就是审计人员在审计过程中，采用各种方法获取的真实凭据，用于证实或否定被审单位会计报表所反映财务状况和经营成果公允性的一切资料。

①审计证据是审计人员在执行审计程序过程中获得的与审计依据或者审计结论相关的证据，它可能不是法律证据，但完全可以作为审计证据而存在。在审计过程之外获得的资料，可以作为某种其他证据，但不能作为审计证据。

②收集审计证据的目的是为了形成审计意见，因此，只有与形成审计意见、与审计目标相关联，并能如实地反映客观事实的证据才能作为审计证据。

③审计证据是经营者对所有者受托经济责任履行情况的证明，只有表明审计客体行为、过程和结果是否真实、合法、有效和正确反映的资料才能选作审计证据。

审计证据是审计人员采用审计准则规定的程序、方法，在执行审计业务时，直接从被审计单位的经济活动中搜集，并依据客观标准，按照审计目标的要求评价、筛选之后形成的。它主要解决依据什么形成审计意见，证实审计客体受托经济责任履行情况的问题。

（2）财务报表审计证据的特征

委托人授权审计责任人以审计监督权，要求受托人做出的审计结论必须有确凿的具有充分证明力的证据支持，也就是足够数量和较高质量的审计证据支持。由此决定了审计证据具有两大特征：数量特征和质量特征。

①审计证据的数量特征。审计证据的数量特征是指审计证据必须具有充分性，足以证明审计人员的审计结论。这是审计人员为提出审计意见和建议，形成审计结论所需要审计证据的最低数量要求。客观公正的审计结论必须建立在有足够数量的审计证据的基础上。

审计证据的数量特征是由充分性决定的。审计证据的充分性一方面要求审计人员必须收集到足够数量的审计证据，以满足证实被审计事项的目的。另一方面审计证据并非越多越好。为了进行既有效率又有效益的审计，审计人员通常把所需要的足够数量审计证据的范围降低到最低限度。因此，每一被审计事项对审计证据的需要量以及取得这些证据的途径和方法，应根据该项目的具体情况而定。在一些情况下，由于时间、空间和成本等方面的限制，审计人员不能收集到最为理想的审计证据时，可以考虑通过其他的途径或使用其他的审计证据加以替代。

②审计证据的质量特征。审计证据的质量特征是指审计证据要具有证据力。所谓证据力是指单一证据客观性、相关性、合法性的保证程度。它是由审计证据本身的性质所决定的。其中客观性、相关性、合法性构成了审计证据质量特征的三要素。

A.客观性。审计证据的客观性是指审计证据必须是被审计事项客观事实的真实反映，并且确凿可靠。审计证据应能够如实反映客观事实，它不以人们的主观意识为转移。审计证据的客观性是审计人员提出审计意见和建议，做出审计结论的前提条件。

B.相关性。审计证据的相关性是指作为审计证据的所有凭证和资料必须有助于审计人员做出审计结论，与审计目标之间具有逻辑关系和内在联系。不相关的审计证据将分散审计人员的注意力，从而不利于形成客观公正的审计结论，甚至会导致审计人员做出错误的判断，增加审计工作的风险。因此，只有那些有助于审计人员达到审计目标，做出强有力审计结论的凭证与资料才能被选作审计证据。

C.合法性。审计证据的合法性是指审计人员必须按照有关法律法规和审计准则规定的程序收集审计证据。只有合法的审计证据才能被用来证明被审计事项的真实性。不合法的审计证据无论其如何客观或具有相关性，都不能作为审计证据。因此，为保证审计证据的合法性，审计人员在实施审计过程中必须按照规定的审计程序搜集审计证据。

作为能够支持客观公正审计结论的审计证据，应该是数量特征和质量特征兼备，具有充分证明力的审计证据。所谓充分证明力是指若干数量审计证据的证据力综合起来形成能够对被审计事项整体给予系统、完备证明的能力。证据力构成单个证据的质，充分性涉及围绕某一被审计事项所需要的量。而一定数量的证据的综合，又形成了高层次上审计证据的质。由此可见，证据力是审计证据的基础，充分性与证据力的结合则体现出由量变到质变而形成的最终意义上审计证据的质。因此，只有把证据力和充分性有机地结合起来，才能取得足以证明被审计事项本质的具有充分证明力的审计证据。

4.财务报表审计证据的类型有哪些？

答：（1）按审计证据的外形特征划分

审计人员获取的审计证据可以按其外形特性分为实物证据、书面证据、口头证据和环境证据。

①实物证据。实物证据是指审计人员通过实地清点所取得的，用以确定被审计单位某些实物资产是否确实存在的证据。比如各种存货和固定资产的数量可以通过实地观察和清点的方式证明其是否确实存在。实物证据一般是证明实物资产是否确实存在的有力证据，但是实物资产的存在并不能证明被审计单位是否对它拥有所有权。比如审计人员在年末监督盘点的存货有可能包括了其他单位委托加工、寄售等不属于被审计单位所有的存货。因此，对已取得实物证据的账面资产，还应就其所有权归属和价值情况做进一步审查。

②书面证据。书面证据包括与审计有关的各种原始凭证、会计记录、记账凭证、会计账簿和各种明细表、各种会议记录和文件、各种合同、通知书、报告书及函件等。书面证据是审计证据的主要组成部分，在审计过程中，书面证据是有关经济业务的即时记录，具有较强的证明力。审计人员既可以从被审计单位内部获取，也可以从外部其他单位取得。书面证据是审计证据的基本形态，也是审计人员表达审计意见，做出审计结论的主要凭据。

③口头证据。口头证据是被审计单位人员或其他有关人员对审计人员的提问做口头答复所形成的一类证据。这类证据可靠性较差，证明力较小，本身并不足以证明事情的真相，其主要作用是发掘一些重要的线索，从而有利于对某些需审核的情况做进一步的调查，以搜集到更为可靠的证据。

④环境证据。环境证据是指对审计事项产生影响的各种环境事实。主要包括被审计单位的内部控制情况，被审计单位管理人员的素质，各种管理条件和管理水平等。如当审计人员获知被审计单位有着良好的内部控制制度，并且管理水平较高时，就可以认为被审计单位现行的内部控制制度为会计报表项目的真实性提供了强有力的环境证据。环境证据一般不属于主要的审计证据。

（2）按审计证据的相关程度划分

①直接证据。直接证据又叫基本证据，是指与被审计事项直接相关，对被审计事项具有直接的证明力，能直接证明被审计事项客观事实的各种证据。例如：银行对账单、盘点现金及其他实物的记录、经济合同等，都是证明被审计事项的直接证据。审计人员可以根据直接证据直接得出审计结论。

②间接证据。间接证据又叫佐证证据，是指与被审计事项间接相关，对被审计事项只具有间接证明力，需要与其他证据结合起来，经过分析、判断才能证明被审计事项的各种证据。

一般而言，直接证据的证明力更强，尽可能多地收集直接证据，可以增强审计证据的证明力。间接证据对于直接证据具有支持和加强的作用，尤其当直接证据很少甚至无法收集到时，审计人员更应注重对间接证据的收集，加大间接证据收集的数量，综合分析各种间接证据之间的内在联系，才能对被审计事项做出较为客观、公正的审计结论。

（3）按审计证据的形成过程划分

①自然证据。自然证据是指审计人员所获得的对被审计事项最初的、原始的记录。自然证据既可以从被审计单位内部取得，也可以从被审计单位外部取得，如银行对账单，专家的鉴定结论等。它是审计人员在审计过程中取得的没有经过任何加工可以直接作为审计证据的各种资料和事实。

②加工证据。加工证据是指审计人员在审计过程中根据所收集到的被审计单位的有关资料，按照审计目的的要求加工而成的审计证据。加工证据的证明力一般比较强，但由于加工证据要经过审计人员的分析、整理、归类和综合才能获得，因此，其质量取决于待加工证据的质量和加工的方法。

（4）按审计证据的收集渠道划分

①内部证据。内部证据是审计人员从被审计单位内部收集到的审计证据。包括内部人员提供的内部书面资料和内部书面证明材料以及口头陈述。由于被审计单位的内部人员与被审计单位的经济利益直接相关，因此，内部证据容易受控于被审计单位，其证据力和证明力相对较弱。

②外部证据。外部证据是审计人员从被审计单位外部的有关单位或个人处所收集到的审计证据。包括外部单位或人员提供的外来书面资料、书面证明材料和口头陈述。比如审计人员为了审查被审计单位应收账款的真实性、合法性，向其往来单位发函询证时，债务人的回函就是外部证据。由于外部单位和个人一般与被审计单位没有直接的经济利益关系，而且不容易受控于被审计单位，因此，外部证据较为客观，其证据力和证明力都比较强。

5.什么是审计证据的收集、鉴定、综合和运用？

答：（1）审计证据的收集

收集审计证据是审计实施阶段的主要工作，它直接反映了审计工作的质量水平。审计人员应根据审计目标、被审计事项的特点、范围，运用多种审计方法，按照审计程序深入细致地做好审计证据的收集工作。审计证据的收集包括事前收集、事中获取和事后证据鉴定。

①事前收集。事前收集主要是在审计前收集与审计项目相关的审计证据，也就是评价标准，它是衡量和判断审计对象的正确性、真实性、合法性、合规性、有效性的尺度，主要包括被审计单位自己制定的依据、上级单位起草制定下发的各类文件资料以及国家颁布实施的法律法规等。

②事中获取。事中获取是审计人员在现场审计中收集的证据，这是审计证据的主要来源。现场审计证据收集的方法很多，主要有以下几种：

A.观察取证法。它是由审计人员亲自对被审计单位的经营场所、实物资产和有关业务活动及其内部控制的执行情况等进行实地察看的取证方法。这种方法一般用于对生产经营管理、财产物资保管等内部控制制度的执行情况，以及资源的利用和劳动效率等情况的考察。

B.查阅取证法。它是审计人员通过对被审计单位会计记录和其他书面文件、资料证据力的审阅与复核获取证据的方法。审计人员在审阅和复核有关记录、文件和资料时，要注意其是否具有客观性、相关性以及合法性。

C.监盘取证法。它是审计人员实地监督被审计单位各种实物资产、现金以及有价证券等的盘点，并进行必要的抽查。采用监盘取证法是为了确定被审计单位实物形态的资产是否真实存在并且与账面数量相符，查明有无短缺、毁损以及贪污、盗窃等问题存在。这种取证方法只能够对实物资产是否存在提供有力的审计证据，但却不能对该项资产是否归被审计单位所有提供审计证据。因此，审计人员在使用监盘取证法时，应辅之以其他方法。

D.询查取证法。它是审计人员通过口头、书面和发函等方式收集审计证据的一种方法。采用这种方法，审计人员在收集证据的过程中，要注意查明证人证言的来源，证人所处的环境，证人在什么情况下提供的证言，有无外界影响，证人与当事人、责任人以及与被审计事项有无利害关系。证人的陈述与本案其他证据和被审计事项的事实是否相符。

E.复制取证法。它是审计人员对较为重要的，能够直接作证的审计证据，采用拍照、录制和复印等技术加以复制，收集审计证据的一种方法。这种方法可以保持审计证据的全貌，增强审计证据的证据力，能够证实已发生异常事项的客观事实。例如：为了证实被审计单位某会计人员的贪污盗窃行为，审计人员可以将其假账和有关的审查依据一起复制下来，用以支持审计结论。

③证据鉴定。审计并不是证据越多越好，应以能说明问题为限。那么，审计人员通过各种途径收集到的审计证据，尽管具有证明力，但其证明力还是潜在的，还不能直接用来证明审计项目，必须对证据的相关性、重要性、真实性进行鉴定。对于证据与被审计事项没有内在联系的应果断剔除；只有在证据与证据之间存在联系且能够相互证实时，该证据才能够被利用。在证据与证据之间内容不一致或存在矛盾的情况下，还应收集更多的相关证据进行判断。同时，对经过鉴定的证据还必须加以综合，也就是说对相关证据从总体上加以归纳、分析、整理，使之条理化。通过综合，选出最适宜的、充分的、有说服力的证据，以此作为编写审计报告、发表审计意见、做出审计结论的重要依据。审计证据的鉴定内容主要包括以下几个方面：

A.客观性的鉴定。审计证据是客观存在的事实，而不是主观的假定和推断。审计人员在鉴定时，要对客观地反映被审计事项的事实材料经过审核加以确认和分类，而筛除那些出自主观的、可能发生和将要发生事项的证明材料。

B.相关性的鉴定。一些事实材料虽然是客观的，但是与被审计事项没有内在联系，则这种事实材料不具有相关性，不能被确认为该审计事项的审计证据。对证据相关性的鉴定，一方面要注意分析审核收集到的证据与被审计事项有无内在联系；另一方面要注意分析审核证据之间有无内在联系。剔除无关联的证据，对有内在联系的证据加以归类。

C.合法性的鉴定。证据合法性的鉴定就是对证据的形成是否严格遵守法律、法规的规定，符合审计准则的要求所进行的审查。审计人员必须严格遵守法定的审计工作程序和审计证据准则。比如《审计机关审计证据准则》第七条规定：“审计人员现场收集的审计证据，应当经过审计组组长复核后，交被审计单位有关人员、被审计单位或者被审计单位有关部门签名或盖章。”可见，有关审计的法律、法规和审计准则是证据合法性鉴定的依据，未经合法性鉴定的证据不能作为审计证据。

审计证据的收集过程与鉴定过程有着密切联系，两者是交替进行的。收集审计证据是鉴定审计证据的前提。对收集到的审计证据审计人员要及时加以鉴定，这种鉴定又指导着证据的进一步收集。审计人员应在新收集的证据与原有证据之间建立联系，在检验原证据的基础上，对新收集的证据加以鉴定。

（2）审计证据的综合

审计人员收集到的大量证据经过鉴定之后，已经形成了具有现实证据力的证据。为了使分散的个别证据的证据力结合起来形成证明力，用来评价被审计事项、提出审计结论，必须对经过鉴定的证据进行综合。审计证据的综合是指审计人员将经过鉴定的证据加以分类、归纳和整理，把具有个别证据力分散着的审计证据有机地联系起来，形成具有初步证明力的审计证据。

综合具有现实证据力的审计证据，要求审计人员具有较高的政策水平、业务理论水平和丰富的实践经验。综合审计证据的方法主要包括：

①联系综合法。联系综合法是指围绕某一具体的被审计事项，按照审计目标的要求，找出各种证据之间的各种联系，对有联系的各种证据进行归纳和整理，形成具有相关性的证据组，以增加对该审计事项的证明力。

②共性综合法。共性综合法是指找出各种形态证据的共同特点，把它们归集在一起，形成一个具有共同特性的证据组。共性综合法一般在联系综合法基础上使用，它是对相关性证据的进一步归纳、分析和汇总，综合系统地反映出被审计事项的性质。

③矛盾综合法。矛盾综合法是指围绕某一被审计事项，找出存在差异的各种审计证据加以综合，分析矛盾产生的原因，针对不同的原因，寻找不同的解决方法。比如找出实物证据、书面证据与口头证据之间存在的差异；直接证据与间接证据之间存在的差异；内部证据与外部证据之间存在的差异等，分析差异产生的原因，寻找解决矛盾的方法，使证明同一被审计事项的各种形态的审计证据保持协调一致。

（3）审计证据的运用

审计证据的运用是指审计人员将经过综合之后的各种证据组转化为具有充分证明力的审计证据，对被审计事项进行整体证明，评价被审计单位的经营活动和财务状况，提出审计意见和建议，形成审计结论的过程。审计证据的运用包括：

①判断审计证据的充分性。运用证据首先要判断形成审计结论所需要审计证据的数量，即审计证据的充分性。影响审计证据充分性的主要因素是审计风险。审计人员对审计风险水平估计得越高，则所需要收集证据的数量就越多；反之，则可以减少所需审计证据的数量。因此，在确定审计证据数量时，应首先考虑影响审计风险估测的因素，具体可以从以下方面加以判断：

A.被审计事项的重要性。越是重要的被审计事项，审计的风险水平越高。审计人员对重要的被审计事项一旦出现判断失误，将会加大其对被审计事项整体判断的风险，从而导致整体判断的失误。而对不太重要的被审计事项，即使审计人员出现判断上的偏差，也不会引发整体判断的失误，故此时审计人员可以减少审计证据的数量。因此，审计人员对重要的审计事项要获取充分的审计证据以支持其审计意见和审计结论。

B.被审计事项错弊发生的频繁程度。一般而言，被审计事项查错或舞弊行为发生的次数越多，审计风险水平越高。因此，审计人员需要增加审计证据的数量，从而正确判断被审计单位整体存在问题的严重性，以确保得出正确的审计结论；反之，则可以减少审计证据的数量。

C.被审计事项总体的规模与特征。在现代审计中，对许多被审计事项都采用抽样的审计方法来收集审计证据。一般而言，被审计的总体规模越大即总体中的项目数量越多，所需要审计证据的数量就越多；反之，则可以减少审计证据数量。总体的特征是指总体中各组成项目的同质性。通常，审计人员对不同质的总体比对同质的总体所需要审计证据的数量更多。

D.审计人员的审计经验。审计风险水平还受到审计经验的影响。丰富的审计经验可以使审计人员从较少的审计证据中判断出被审计事项是否存在错误或舞弊，减少审计人员对审计证据的依赖程度，从而降低审计风险；相反，当审计人员缺乏审计经验时，少量的审计证据就不能使其发现被审计事项是否存在错误或舞弊行为，此时只有增加审计证据的需要量，才能降低审计风险。

②初次运用审计证据。初次运用，就是由审计人员结合有关的法律、法规，按照被审计事项的内容、问题的性质，将审计证据工作底稿加以分类汇总，进行分析和初步定性，撰写审计报告。审计人员初次运用审计证据应该遵循下述准则：

A.运用充分、确凿的审计证据在审计报告中说明与被审计事项相关的事实；

B.依据有关法律、法规和标准，确认审计证据，证实审计报告所列举的问题；

C.根据审计证据得出初步结论，提出审计意见和建议。

③再次运用审计证据。再次运用，是指审计人员将所撰写的审计报告送交被审计单位征求意见，以及报送审计机关审核，重新运用审计证据，之后，由审计机关做出最终审计结论和处理决定的过程。审计证据的再次运用具体包括两个方面的内容。一方面，是审计人员按照审计工作程序的要求，将审计报告送交被审计单位征求意见。审计人员针对被审计单位在法定期限内提出的书面意见，结合有关的法律、法规和被审计单位的实际情况加以分析研究和评价，重新运用审计证据，得出审计意见，确保根据充分、确凿的审计证据做出客观公正的审计结论和决定。另一方面，是由审计人员将审计报告报送审计机关审定。审计机关依据有关的法律、法规和政策等对审计报告中所提出的初步审计结论、处理意见和建议加以审核分析，针对存在的差异，再次运用审计证据，做出最终的审计结论和处理决定。

6.什么是财务报表审计工作底稿？

答：审计工作底稿，是指注册会计师对制定的审计计划、实施的审计程序、获取的相关审计证据，以及得出的审计结论作出的记录。审计工作底稿是审计证据的载体，是注册会计师在审计过程中形成的审计工作记录和获取的资料。它形成于审计过程，也反映整个审计过程。

（1）审计工作底稿的含义

审计工作底稿是指审计人员在审计过程中所编制的审计工作记录以及所获取资料的总称。它可以从以下三方面理解：

①审计工作底稿形成的时间范围是指审计的全过程。审计的全过程一般是指从承办审计业务开始，到审计约定事项全部完成，发出审计报告为止的全过程。包括审计计划阶段、审计实施阶段和审计报告阶段。

②审计工作底稿的形成方式有两种，即编制与取得。审计工作底稿可以由审计人员根据所收集到的审计证据和做出的专业判断编制，也可以由审计人员从被审计单位或其他方面取得。但审计人员对于取得的有关资料只有在经过亲自审核之后才能作为审计工作底稿。

③审计工作底稿的内容既包括审计人员对审计工作的记录，也包括审计人员取得的各种相关资料。就审计工作记录而言，应是审计全过程的工作记录，包括从审计业务约定书到审计总结及审计报告书副本的一系列审计工作记录。而审计资料应是审计人员在审计过程中取得的资料，包括相关的法律性资料，被审计单位的内部控制资料以及审计人员从外部取得的函证证明材料等。

财务报表审计工作底稿反映了审计人员在整个审计活动中所从事审计工作的全貌。审计工作底稿是审计证据、审计记录和其他有关资料的汇集，它可以作为审计过程和审计结果的书面证明，同时也是形成审计意见和结论的直接依据。

（2）审计工作底稿的分类

审计工作底稿中汇集了审计人员编写审计报告所需要的基础资料。科学地分类和设计审计工作底稿不仅便于编写审计工作底稿，而且有利于审计工作底稿的有效运用。按照审计工作底稿的性质和作用可以分为综合类工作底稿、业务类工作底稿和备查类工作底稿。

①综合类工作底稿是指审计人员在审计计划和审计报告阶段，为规划、控制和总结整个审计工作，并为最终发表审计意见所形成的审计工作底稿。该类工作底稿主要包括审计业务约定书、审计计划、试算平衡表、审计差异调整表、审计报告副本、管理建议书副本以及审计人员对整个审计工作进行组织管理的所有记录和资料。这类工作底稿一般多在审计人员办公地完成。

②业务类工作底稿是指审计人员在执行审计计划的过程中，就每一具体的会计账项实施审计和执行某一具体审计程序所编制和取得的工作底稿。该类工作底稿主要包括符合性测试过程中所形成的工作底稿，如销售与收款循环符合性测试、购置与付款循环符合性测试、现金与银行存款符合性测试等；实质性测试过程中所形成的工作底稿，基本上都是按照资产负债表项目分别编制的审计工作底稿；以及期后事项工作底稿等，这类工作底稿通常在审计外勤工作时完成。

③备查类工作底稿是指审计人员在审计过程中取得的，对本年度和以后年度审计皆具有证明效力的各种审计资料。该类工作底稿主要包括被审计单位基本情况表、组织机构及管理层人员结构资料以及与审计约定事项有关的重要法律性文件、重要经济合同履行协议、重要会议记录与纪要、企业营业执照、公司章程等资料的副本或复印件。

（3）确定审计工作底稿的格式、内容和范围时应考虑的因素

在确定审计工作底稿的格式、内容和范围时，注册会计师应当考虑下列因素：

①实施审计程序的性质。通常，不同的审计程序会使得注册会计师获取不同性质的审计证据，由此注册会计师可能会编制不同格式、内容和范围的审计工作底稿。例如，注册会计师编制的有关函证程序的审计工作底稿（包括询证函及回函、有关不符事项的分析等）和存货监盘程序的审计工作底稿（包括盘点表、注册会计师对存货的测试记录等）在内容、格式及范围方面是不同的。

②已识别的重大错报风险。识别和评估的重大风险水平的不同可能导致注册会计师实施的审计程序和获取的审计证据不尽相同。例如，如果注册会计师识别出应收账款存在较高的重大错报风险，而其他应收款的重大错报风险较低，则注册会计师可能对应收账款实施较多的审计程序并获取较多的审计证据，因而对测试应收账款的记录会比针对测试其他应收款记录的内容多且范围广。

③在执行审计工作和评价审计结果时需要作出判断的范围。审计程序的选择和实施及审计结果的评价通常需要不同程度的职业判断。例如，运用非统计抽样的方法选取样本进行应收账款函证程序时，注册会计师可能基于应收账款账龄、以前的审计经验及是否为关联方欠款等因素，考虑哪些应收账款存在较高的重大错报风险，并运用职业判断在总体中选取样本，并对作出职业判断时的考虑事项进行适当的记录。因此，在作出职业判断时所考虑的因素及范围可能使注册会计师作出不同的内容和范围的记录。

④已获取审计证据的重要程度。注册会计师通过执行多项审计程序可能会获取不同的审计证据，有些审计证据的相关性和可靠性较高，有些质量则较差，注册会计师可能区分不同的审计证据进行有选择性的记录，因此，审计证据的重要程度也会影响审计工作底稿的格式、内容和范围。

⑤已识别的例外事项的性质和范围。有时注册会计师在执行审计程序时会发现例外事项，由此可能导致审计工作底稿在格式、内容和范围方面的不同。例如，某个函证的回函表明存在不符事项，如果在实施恰当的追查后发现该例外事项并未构成错报，注册会计师可能只在审计工作底稿中解释发生该例外事项的原因及影响。反之，如果该例外事项构成错报，注册会计师可能需要执行额外的审计程序并获取更多的审计证据，由此编制的审计工作底稿在内容和范围方面可能有很大不同。

⑥当从已执行审计工作或获取审计证据的记录中不易确定结论或结论的基础时，记录结论或结论基础的必要性。在某些情况下，特别是在涉及复杂的事项时，注册会计师仅将已执行的审计工作或获取的审计证据记录下来，并不容易使其他有经验的注册会计师通过合理的分析，得出审计结论或结论的基础。此时注册会计师应当考虑是否需要进一步说明并记录得出结论的基础（即得出结论的过程）及该事项的结论。

⑦使用的审计方法和工具。使用的审计方法和工具可能影响审计工作底稿的格式、内容和范围。例如，如果使用计算机辅助审计技术对应收账款的账龄进行重新计算时，通常可以针对总体进行测试，而采用人工方式重新计算时，则可能会针对样本进行测试，由此形成的审计工作底稿会在格式、内容和范围方面有所不同。

7.财务报表审计工作底稿如何编制？

答：根据财务报表审计业务需要，编制审计工作底稿，是审计人员执行审计业务的一项重要内容。编制审计工作底稿应考虑以下两方面的问题：

（1）审计工作底稿的编制方法

审计人员为了使审计工作底稿能够发挥预期的作用，在编制审计工作底稿时，应当保证工作底稿中的资料数据清晰、记录完整、条理分明、内容充实、结论明确，让查阅者在使用时能够迅速掌握审计工作底稿所反映的内容。尽管审计工作底稿可以采用不同的表达方式，但就一般而言，审计人员应当按基本要素编制审计工作底稿，它主要包括以下内容：

①篇头部分。篇头部分主要包括被审计单位或被审计人员的名称、审计工作底稿的索引号和页次、标题和编稿日期等。标题要根据审查的项目列示，应言简意赅、语意明确、便于理解；索引号和页次等编号要统一，以利于查阅、使用和归类存档。

②审计过程记录。审计工作底稿要真实地反映被审计事项、被审计单位的情况和审计过程中所发现的问题。记录要真实准确、证据充分、注解详尽。审计过程记录一般包括审查对象、范围、发现的问题、审计标识及其说明等。其填制方法主要有三种：一是将发现的问题直接在表格中填写；二是先作审计笔录，经整理后在表格中填写，而笔录不再作为审计工作底稿资料；三是与其他审计笔录汇总分类，在相应的表格中填列。在审计过程中，审计人员应根据具体情况灵活选用上述审计工作底稿的填写方法。

③审计评价结论。审计人员在填写审计评价结论时，首先要分析所取得资料的可靠性，并在此基础上查阅其他审计工作底稿，分析该项资料与其他资料之间的关系，特别要注意对相反资料的分析研究；之后，用国家的方针、政策和规章制度等审计依据加以衡量，从而形成客观公正的审计评价结论。

④复核与签章。由于审计工作底稿需要经多层次的审查与复核，因此，编制审计工作底稿的审计人员对所有审计工作底稿一方面要注明所列资料的来源、去处和取证日期，对引自、结转其他审计工作底稿的数据资料都要写明有关的编号，以便核对；另一方面，要注明所附有关资料的张数以及资料中标明的日期。编制完成的审计工作底稿不仅编制人要签字或盖章，而且，要由主审人、复核人在审查和复核之后签字或盖章。

（2）编制审计工作底稿的注意事项

①在编制审计工作底稿时，审计人员应当将审计意见与审计事实区分开。为了保证审计工作底稿的质量，审计人员应当将审计事实单独陈述，不能与其得出的评价结论相混淆，这样处理不仅有利于审计工作底稿的复核，而且，在审计人员根据事实形成自己评价结论的同时，也为其他审计人员的审计工作提供了客观事实。

②审计人员编制审计工作底稿既要包括形成审计结论的所有重要事项、所用的审计方法及其审计报告中审计意见和结论所需要的书面证据，又要正确把握审计工作底稿的繁简程度，具体应注意考虑以下因素：审计项目的性质、目的和要求；被审计单位的经营规模以及审计事项的复杂程度；被审计单位的内部控制制度是否健全、有效；被审计单位的会计记录是否真实、合法、完整；审计意见的类型。

由于审计工作底稿的繁简程度与上述基本因素相关，因此，审计人员应在充分考虑上述因素的基础上确定审计工作底稿的繁简程度。

③审计人员对作为审计工作底稿内容的资料，特别是从外单位取得的各种函证文件和从被审计单位取得的各种资料，必须进行复核。一般而言，这类资料不经复核，未判别其真伪，是不能作为审计工作底稿的。此外，审计人员在形成审计工作底稿时，审计工作底稿要有索引编号。同时，相关的审计工作底稿之间，应保持清晰的钩稽关系，相互引用时，应注明交叉索引编号，以利于查阅和复核。

8.如何对财务报表审计工作底稿进行归档管理？

答：审计工作结束后，审计人员应对审计过程中所编制和取得的审计工作底稿进行分类整理、汇集和筛选，并归档保管。审计工作底稿按照一定的标准分类保管后就成为审计档案。对审计工作底稿的归档管理也就是对审计档案的管理。

审计档案是指审计机关在项目审计或者专项审计调查活动中直接形成的、具有保存价值的以纸质、磁质、光盘和其他介质形式存在的历史记录。审计档案工作是指审计机关建立审计档案并进行收集、整理、保管、利用、编研、统计、鉴定和移交的活动。

（1）审计档案的分类

审计档案按其使用价值的大小可以分为永久性档案和当期档案。

①永久性档案是指由那些记录内容稳定，具有长期使用价值，并对以后审计工作具有重要影响和直接作用的审计工作底稿所组成的审计档案。永久性档案主要由综合类审计工作底稿和备查类审计工作底稿组成。在这些工作底稿中有些记录内容十分重要，如审计报告副本、管理建议书副本等；有些记录内容可供以后年度审计工作直接使用，如重要的法律性文件等。因此，应将其归入永久性档案管理。

②当期档案。当期档案是指那些记录内容经常变化，主要供当期和下期审计使用的审计档案。如总体审计策略和具体审计计划。由于这些工作底稿所记录的内容，在各年度是不同的，因此，主要供当期审计使用，应将其归入当期档案管理。

（2）审计档案归档的期限

注册会计师应当按照会计师事务所质量控制政策和程序的规定，及时将审计工作底稿归整为最终审计档案。审计工作底稿的归档期限为审计报告日后60天内；如果注册会计师未能完成审计业务，审计工作底稿的归档期限为审计业务中止后的60天内。

如果针对客户的同一财务信息执行不同的委托业务，出具两个或多个不同的报告，会计师事务所应当将其视为不同的业务，根据会计师事务所内部制定的政策和程序，在规定的归档期限内分别将审计工作底稿归整为最终审计档案。

（3）审计工作底稿归档后的变动

①需要变动审计工作底稿的情形。一般情况下，在审计报告归档之后不需要对审计工作底稿进行修改或增加。注册会计师发现有必要修改现有审计工作底稿或增加新的审计工作底稿的情形主要有以下两种：

A.注册会计师已实施了必要的审计程序，取得了充分、适当的审计证据并得出了恰当的审计结论，但审计工作底稿的记录不够充分；

B.审计报告日后，发现例外情况要求注册会计师实施新的或追加审计程序，或导致注册会计师得出新的结论。例外情况主要是指审计报告日后发现与已审计财务信息相关，且在审计报告日已经存在的事实，该事实如果被注册会计师在审计报告日前获知，可能影响审计报告。例如，注册会计师在审计报告日后才获知法院在审计报告日前已对被审计单位的诉讼、索赔事项作出最终判决结果。例外情况可能在审计报告日后发现，也可能在财务报表报出日后发现，注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第13.2号——期后事项》第四章“财务报表报出后发现的事实”的相关规定，对例外事项实施新的或追加的审计程序。

②变动审计工作底稿时的记录要求。在完成最终审计档案的归整工作后，如果发现有必要修改现有审计工作底稿或增加新的审计工作底稿，无论修改或增加的性质如何，注册会计师均应当记录下列事项：

A.修改或增加审计工作底稿的时间和人员，以及复核的时间和人员；

B.修改或增加审计工作底稿的具体理由；

C.修改或增加审计工作底稿对审计结论产生的影响。

（4）审计工作底稿的保存期限

会计师事务所应当自审计报告日起，对审计工作底稿至少保存10年。如果审计人员未能完成审计业务，会计师事务所应当自审计业务中止日起，对审计工作底稿至少保存10年。值得注意的是，对于连续审计的情况，当期归整的永久性档案虽然包括以前年度获取的资料（有可能是10年以前），但由于其作为本期档案的一部分，并作为支持审计结论的基础，因此，审计人员对于这些对当期有效的档案，应视为当期取得并保存10年。如果这些资料在某个审计期间被替换，被替换资料可以从被替换的年度起至少保存10年。

在完成最终审计档案的归整工作后，审计人员不得在规定的保存期限届满前删除或废弃审计工作底稿。