滥用会计政策

四、滥用会计政策、会计估计及其变更

（一）会计政策及其变更

会计政策是指企业在会计核算中所遵循的具体原则以及企业所采用的具体会计处理方法；会计政策变更是企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一种会计政策的行为。

会计政策是可以变更的。会计政策变更并不意味着前期会计政策是错误的，只是由于情况变化，或者掌握了新的信息、积累了更多的经验，使得变更会计政策能够更好地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量。如果前期会计政策是错误的，则属于会计差错，应按会计差错更正的会计处理方法进行会计处理。

比较典型的会计政策变更包括：

1．合并政策变更。即编制合并会计报表所采纳的原则的变更。如母公司与子公司的会计年度不一致的处理原则的变化；确定合并报表范围的原则变化等。

2．外币折算政策的变更。即所采用的外币折算方法以及汇总损益的处理的变化。如外币报表折算由现行汇率法改为时态法或其他方法等。

3．收入确认政策变更。如建造合同收入由完成合同法改为完工百分比法。

4．长期投资核算政策变更。如长期股权投资由成本法改为权益法；长期投资期末计价由成本计价变更为账面价值与可收回金额孰低计价。

5．固定资产核算政策变更。如企业因执行《固定资产》准则，对未使用、不需用固定资产由原来不计提折旧改为计提折旧；固定资产期末计价由成本计价变更为按固定资产账面价值与可收回金额孰低计价等，应作为会计政策变更。

6．坏账损失核算政策的变更。如坏账的处理由直接转销法改为备抵法；在坏账准备采用备抵法核算的情况下，由原按应收账款期末余额的3‰～5‰至千分之五计提坏账准备（固定比例）改按根据实际情况由企业自行确定（自由比例）等。但企业由按应收款项余额百分比法改按账龄分析法或其他合理的方法计提坏账准备，或由账龄分析法改按应收款项余额百分比法或其他合理的方法计提坏账准备的，均作为会计估计变更，采用未来适用法进行会计处理。

7．存货核算政策变更。如存货核算由后进先出法改为先进先出法；期末计价由成本计价改为成本与可变现净值计价。

8．在建工程、无形资产计价方法的变更。如在建工程、无形资产由成本计价改为账面价值与可收回金额孰低计价。

9．所得税核算政策变更。如所得税核算由应付税款法改为递延法或债务法。

依据企业会计准则的规定，以下三种情况不属于会计政策变更：一是对初次发生的交易或事项采用新的会计政策。二是当期发生的交易或事项与以前相比具有本质的差别，而采用新的会计政策。三是对不重要的交易或事项采用新的会计政策（因为这种变更不影响会计信息的可比性，不影响会计信息的质量）。

会计政策变更的会计处理方法有两种：追溯调整法和未来适用法。具体选择时，法律法规有规定的，按规定的办法处理；无规定的，应当采用追溯调整法。但若会计政策变更的累积影响数不能合理确定的，则只好采用未来适用法。

（二）会计估计及其变更

会计估计是指企业对某些结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所做的判断。会计估计变更是企业以最近可利用的信息为基础，对诸如坏账准备的提取比例、固定资产折旧年限、无形资产摊销年限等事项做出新的估计的行为。

会计估计是可以变更的。会计估计变更并不意味着前期会计估计是错误的，只是由于情况变化，或者掌握了新的信息、积累了更多的经验，使得变更估计政策能够更好地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量。如果前期会计估计是错误的，则属于会计差错，应按会计差错更正的会计处理方法进行会计处理。

依据企业会计准则的规定，会计估计变更的会计处理方法是未来适用法。

在会计实务中，对于难以区分会计政策变更和会计估计变更的，则按会计估计变更处理，即采用未来适用法进行处理。

当前，不按规定计提资产减值准备，不按公允价值反映资产的账面价值，坏账准备、短期投资跌价准备、存货跌价准备、长期投资减值准备、固定资产减值准备、在建工程减值准备、委托货款减值准备、无形资产减值准备等不予提足或者不予计提，或者计提秘密准备，利用其他会计政策、会计估计变更肆意改变公司财务状况和盈利能力的情况特别普遍。为此，会计准则特别规定：滥用会计政策、会计估计及其变更的，应当作为重大会计差错处理。即：本期发现的与前期相关的重大会计差错，如影响损益，应将其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益，会计报表其他相关项目的期初数也应一并调整；如不影响损益，应调整会计报表相关项目的期初数。