存货的披露

第一章　总　则

第一条　为了规范存货的确认、计量和相关信息的披露，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则。

第二条　下列各项适用其他相关会计准则：

（一）消耗性生物资产，适用《企业会计准则第5号——生物资产》。

（二）通过建造合同归集的存货成本，适用《企业会计准则第15号——建造合同》。

第二章　确 认

第三条　存货，是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。

第四条　存货同时满足下列条件的，才能予以确认：

（一）与该存货有关的经济利益很可能流入企业；

（二）该存货的成本能够可靠地计量。

第三章　计 量

第五条　存货应当按照成本进行初始计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。

第六条　存货的采购成本，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。

第七条　存货的加工成本，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造费用。

制造费用，是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用。企业应当根据制造费用的性质，合理地选择制造费用分配方法。

在同一生产过程中，同时生产两种或两种以上的产品，并且每种产品的加工成本不能直接区分的，其加工成本应当按照合理的方法在各种产品之间进行分配。

第八条　存货的其他成本，是指除采购成本、加工成本以外的，使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出。

第九条　下列费用应当在发生时确认为当期损益，不计入存货成本：

（一）非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用。

（二）仓储费用（不包括在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的费用）。

（三）不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出。

第十条　应计入存货成本的借款费用，按照《企业会计准则第17号——借款费用》处理。

第十一条　投资者投入存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。

第十二条　收获时农产品的成本、非货币性资产交换、债务重组和企业合并取得的存货的成本，应当分别按照《企业会计准则第5号——生物资产》、《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》、《企业会计准则第12号——债务重组》和《企业会计准则第20号——企业合并》确定。

第十三条　企业提供劳务的，所发生的从事劳务提供人员的直接人工和其他直接费用以及可归属的间接费用，计入存货成本。

第十四条　企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。

对于性质和用途相似的存货，应当采用相同的成本计算方法确定发出存货的成本。

对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供的劳务，通常采用个别计价法确定发出存货的成本。

对于已售存货，应当将其成本结转为当期损益，相应的存货跌价准备也应当予以结转。

第十五条　资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。

存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。

可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。

第十六条　企业确定存货的可变现净值，应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。

为生产而持有的材料等，用其生产的产成品的可变现净值高于成本的，该材料仍然应当按照成本计量；材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本的，该材料应当按照可变现净值计量。

第十七条　为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，其可变现净值应当以合同价格为基础计算。

企业持有存货的数量多于销售合同订购数量的，超出部分的存货的可变现净值应当以一般销售价格为基础计算。

第十八条　企业通常应当按照单个存货项目计提存货跌价准备。

对于数量繁多、单价较低的存货，可以按照存货类别计提存货跌价准备。

与在同一地区生产和销售的产品系列相关、具有相同或类似最终用途或目的，且难以与其他项目分开计量的存货，可以合并计提存货跌价准备。

第十九条　资产负债表日，企业应当确定存货的可变现净值。以前减记存货价值的影响因素已经消失的，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。

第二十条　企业应当采用一次转销法或者五五摊销法对低值易耗品和包装物进行摊销，计入相关资产的成本或者当期损益。

第二十一条　企业发生的存货毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。存货的账面价值是存货成本扣减累计跌价准备后的金额。

存货盘亏造成的损失，应当计入当期损益。

第四章　披　露

第二十二条　企业应当在附注中披露与存货有关的下列信息：

（一）各类存货的期初和期末账面价值。

（二）确定发出存货成本所采用的方法。

（三）存货可变现净值的确定依据，存货跌价准备的计提方法，当期计提的存货跌价准备的金额，当期转回的存货跌价准备的金额，以及计提和转回的有关情况。

（四）用于担保的存货账面价值。

一、存货及其分类

（一）存货及相关概念的说明

1．存货的概念

存货，指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。

由存货的定义看出，存货的主要特征有：

（1）存货是有形资产。商标权、专利权等无形资产不属于企业的存货。此特征将其与无形资产区别开来。

（2）存货是流动资产。它通常能在一年或一个经营周期内被销售或者耗用而转为新的资产。此特征将其与长期资产区别开来。

（3）存货是非货币性资产。货币性资产的共同特征是直接表现为固定数额的货币，或者在将来收到一定货币的要求权。此特征将其与现金、银行存款、应收票据、应收款项等区别开来。

（4）存货持有的目的是为了耗用或出售而不是自用或消耗。这是辨别一项资产是否应该列示为存货的重要标志，此特征将其与其他流动资产、固定资产区别开来。

2．可变现净值

根据谨慎性原则，本准则要求企业在进行存货期末计价时要采用成本与可变现净值孰低的方法。当存货的可变现净值跌至成本以下时，说明该存货给企业带来的未来经济利益低于其账面金额，因此应将这部分损失从资产价值中扣除，计入当期损益。否则，就会虚增资产。

可变现净值是指在日常活动中，以存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。

正确理解可变现净值，还需注意以下三个问题：

（1）企业应当以处于正常生产经营过程作为确定存货可变现净值的前提。

（2）可变现净值实质上是指净现金流入，而不是指存货的售价或合同价。企业销售存货预计取得的现金流入，并不完全构成存货的可变现净值。由于在存货销售过程中还可能发生相关的税费，以及为达到预定可销售状态还可能发生进一步的加工成本，这些都构成了存货销售产生的现金流入的抵减项目，只有在扣除这些现金流出后，才能确定存货的可变现净值。

（3）相关税费是指因销售存货而发生的相关税费，如消费税、营业税、教育费附加等。

（二）存货的分类

企业的性质不同从而存货的分类也不同。

工业企业以生产产品为主，存货存在于生产经营的全过程，一般可分为以下几类：

1．原材料

指企业在生产过程中经加工改变其形态或性质并构成产品主要实体的各种原料及主要材料、辅助材料、外购半成品（外购件）、修理用备件（备品备件）、包装材料、燃料等。

2．在产品

指企业正在制造尚未完工的生产物，包括正在各个生产工序加工的产品，和已加工完毕但尚未检验或已检验但尚未办理入库手续的产品。

3．半成品

指经过一定生产过程并已检验合格交付半成品仓库保管，但尚未制造完工成为产成品，仍需进一步加工的中间产品，但不包括从一个生产车间转给另一生产车间继续加工的自制半成品以及不能单独计算成本的自制半成品，这类自制半成品属于在产品。

4．产成品

指工业企业已经完成全部生产过程并验收入库，可以按照合同规定的条件送交订货单位，或者可以作为商品对外销售的产品。企业接受外来原材料加工制造的代制品和为外单位加工修理的代修品，制造和修理完成验收入库后，应视同企业的产成品。

5．包装物

指为了包装本企业商品而储备的各种包装容器，如：桶、箱、瓶、坛、袋等。其主要作用是盛装、装潢产品或商品。

6．低值易耗品

指不能作为固定资产的各种用具物品，如工具、管理用具、玻璃器皿、劳动保护用品，以及在经营过程中周转使用的容器等。其特点是单位价格较低，或使用期限相对于固定资产较短，在使用过程中保持其原有实物形态基本不变。

服务性企业的存货主要是各种物料用品，如办公用品、家具等。

商品流通企业的存货主要是各种库存商品、委托代销商品等。

二、存货的确认和初始计量

（一）存货的确认

某个项目要确认为存货，首先要符合存货的定义，存货的定义反映了存货的本质属性。

在此前提下，根据本准则的规定，存货在同时满足以下两个条件时，才能得以确认：

1．该存货包含的经济利益很可能流入企业

资产最重要的特征是预期会给企业带来经济利益，存货是企业的一项重要的流动资产，因此，对存货的确认，关键是判断其是否很可能给企业带来经济利益或其包含的经济利益是否很可能流入企业（“很可能”是指发生的可能性在50%以上）。通常，拥有存货的所有权是存货包含的经济利益很可能流入本企业的一个重要标志。一般情况下，根据销售合同已经售出、所有权已经转移的存货，因其所包含的经济利益已不能流入本企业，因此不能再作为企业的存货来核算。本条件实际上强调企业对资产的所有权。

2．该存货的成本能够可靠地计量

存货能够可靠地计量是资产确认的一项基本条件。存货作为企业资产的组成部分，要予以确认也必须能够对其成本进行可靠地计量。存货的成本能够可靠地计量必须以取得的确凿、可靠的证据为依据，并且具有可验证性。本条件强调该资产的可计量性，任何资产的确认都必须满足可计量性要求。

相关问题说明：

（1）关于代销商品。代销商品是指一方委托另一方代销其销售产品。从商品所有权的转移分析，代销商品在售出以前，所有权属于委托方，受托方只是代对方销售商品。因此，代销商品应作为委托方的存货处理。但是，为了使受托方加强对代销商品的核算和管理，受托方也应该将受托代销商品作为代理业务资产进行核算，同时形成代理业务负债。

（2）关于在途商品。对于销售方按销售合同、协议规定已确认销售，而尚未发运给购货方的商品，应作为购货方的存货而不应再作为销货方的存货；对于购货方已收到商品但尚未收到销货方结算发票等的商品，购货方应将其作为存货处理；对于购货方已经确认为购进而尚未到达入库的在途商品，购货方应将其作为存货处理。

（3）关于购货约定。对于购货方与他方约定未来购进的商品，由于企业并没有实际的购货行为的发生，因此，不作为企业的存货，也不确认有关的负债和费用。

（二）存货的初始计量

《企业会计准则——存货》规定：“存货应当按照成本计量”。这表明，企业在持续经营的前提下，存货初始计量的基础是历史成本。

企业主要通过外购和自制两个途径来取得存货。理论上，企业无论从何种途径取得的存货，凡与取得存货有关的各类必要的、合理的支出，都应计入存货的历史成本或实际成本。《企业会计准则——存货》规定：“存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本”。

1．采购成本

采购成本主要是指企业外购存货所发生的各类合理的、必要的相关支出。一般包括购买价款、进口关税及其他税金、运输费、装卸费、保险费以及其他可以直接归属于存货采购的费用。

购买价款，是指企业购入的材料或商品的发票账单上列明的价款，但不包括按规定可以抵扣的增值税额。

其他税金，是指企业购买、自制或委托加工存货发生的消费税、资源税和不能从销项税额中抵扣的增值税进项税额等。

采购成本中除上述各项以外的可直接归属于存货采购的费用，如在存货的采购过程中发生的仓储费、包装费、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用等，这些费用能够分清负担对象的，应直接计入存货的采购成本，不能分清负担对象的，应选择合理的分配方法，分配计入有关存货的采购成本。分配方法通常包括按所购存货的重量或采购价格比例进行分配。

但是，对于采购过程中发生的物资毁损、短缺等，除合理的途耗应当作为存货的其他可直接归属于存货采购的费用计入采购成本外，应区别不同情况进行会计处理：应从供应单位、外部运输机构等收回的物资短缺或其他赔款，应冲减物资的采购成本；因遭受意外灾害发生的损失和尚待查明原因的途中损耗，不得增加物资的采购成本，应暂作为待处理财产损溢进行核算，查明原因后再作处理。

2．加工成本

加工成本是指存货在加工的过程中发生的追加费用，包括直接人工和按照一定方法合理分配的制造费用。其中直接人工是指企业在生产产品的过程中，直接从事产品生产的工人工资、奖金、津贴等工资性支出和福利费。直接人工和间接人工的划分依据是生产工人是否与所生产的产品直接相关。

企业在存货加工过程中发生的直接人工和制造费用，如果能够直接计入有关的成本核算对象，则应直接计入。否则，应按照一定的方法分配计入有关成本核算对象。分配方法一经确定就不得随意变更。存货加工成本在在产品和完工产品之间的成本分配应通过成本核算方法进行计算确定。

（1）直接人工的分配。如果生产车间同时生产几种产品，则其发生的直接人工，应采用一定的方法分配计入各产品的成本中。由于工资形成的方式不同，直接人工的分配方法也不同。

①按计时工资分配直接人工。计时工资一般是依据生产工人出勤记录和月标准工资计算，因而不能反映生产工人工资的用途。所以，计时生产工人工资一般是以按出勤时间计算的计时工资为基数，以产品生产耗用的生产工时为分配标准。其计算公式如下：

②按计件工资分配直接人工。在计件工资下，直接人工的分配可根据产量和每件人工费率，分别产品进行汇总，计算出每种产品应负担的直接人工。

（2）制造费用的分配。企业应根据制造费用的性质、产品的性质以及生产方式，结合自身的实际情况，对正常生产活动发生的制造费用，选择合理的分配方法。由于企业各个生产车间或部门的生产任务、技术装备程度、管理水平和费用水准各不相同，因此，制造费用的分配一般应按生产车间或部门进行。

①按生产工人工资，即按照各种产品的生产工人工资的比例分配制造费用的方法。计算公式如下：

②按生产工人工时，即按照各种产品的生产工人工时数的比例分配制造费用的方法。计算公式如下：

③按机器工时，即按照各种产品的机器工作小时数的比例分配制造费用的方法。计算公式如下：

④按耗用原材料的数量或成本，即按照各种产品所耗用的原材料的数量或成本的比例分配制造费用的方法。计算公式如下：

⑤按直接成本（原材料、燃料、动力、生产工人工资及应提取的福利费之和），即按照计入各种产品的直接成本（原材料、燃料、动力、生产工人工资及应提取的福利费之和）的比例分配制造费用的方法。计算公式如下：

⑥按产成品产量，即按各种产品的实际产量（或标准产量）的比例分配制造费用的方法。其中某种产品的标准产量，是通过将该种产品的实际产量乘以换算标准产量的系数而求得的。计算公式如下：

以上各种分配方法，通常是对各月生产车间或部门的制造费用实际发生额进行分配的。

为了简化核算，企业也可以按预定分配率（或称计划分配率）进行分配。计算公式如下：

采用这一方法时，全年各月实际生产数与已分配数之间的差额，除其中属于为次年开工生产做准备的可留待明年分配外，其余的都应当在当年年度终了时调整本年度的产品成本。

（3）在同一生产过程中，同时生产两种或两种以上的产品，并且每种产品的加工成本不能直接区分的，其加工成本应当按照合理的方法在各种产品之间进行分配。

3．其他成本

其他成本是指除采购成本以外的，使存货达到目的场所和状态发生的其他支出，如为特定客户设计产品所发生的设计费用。

需要说明的是，下列费用不应当包括在存货成本中，而应当在其发生时确认为当期损益：

（1）非正常消耗的直接材料、直接人工及制造费用，应计入当期损益，不得计入存货成本。

（2）仓储费用，指企业在采购入库后发生的储存费用，应计入当期损益。但是，在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用则应计入存货成本。

（3）不能归属于存货达到目前场所和状态的其他支出。

4．其他方式取得存货的入账价值的确定

（1）通过非货币性交易取得的存货，包括以投资换入的存货、以存货换入的存货、以固定资产换入的存货、以无形资产换入的存货等（按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》确定）。

如果不涉及补价，企业以非货币性交易换入的存货，应该按照换出资产的账面价值减去可抵扣的增值税进项税额的差额，加上应支付的相关税费，作为入账价值。

如果涉及补价，收到补价时，按照换出资产的账面价值减去可抵扣的增值税进项税额，加上应确认的收益和应支付的相关税费减去补价后的余额，作为入账价值；支付补价时，按换出资产的账面价值减去可抵扣的增值税进项税额，加上应支付的相关税费和补价，作为入账价值。

（2）投资者投入的存货，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。

（3）债务重组取得的存货，是指企业作为债权人取得的债务人以非现金资产偿还债务，且企业作为存货管理的物品（按照《企业会计准则第12号——债务重组》确定）。

如果不涉及补价，企业应按照应收债权的账面价值减去可抵扣的增值税进项税额的差额，加上应支付的相关税费，作为入账价值。

如果涉及补价，收到补价时，按照应收债权的账面价值减去可抵扣的增值税进项税额加上应确认的收益和应支付的相关税费减去补价后的余额，作为入账价值；支付补价时，按应收债权的账面价值减去可抵扣的增值税进项税额，加上应支付的相关税费和补价，作为入账价值。

（4）收获时农产品的成本按照《企业会计准则第5号——生物资产》确定。

（5）企业合并取得的存货的成本按照《企业会计准则第20号——企业合并》确定。

注意：有些存货，需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态，如船舶是造船厂的存货，船舶要达到可供销售的状态需要较长时间，按照本准则规定，其借款费用可予以资本化，计入存货的成本。在资本化期间内，每一会计期间内的借款费用资本化金额的确定，参照《企业会计准则第17号——借款费用》确定。

对外提供劳务的企业，本准则规定，其存货成本包括从事劳务提供人员的直接人工和其他直接费用以及可归属的间接费用。

三、存货核算的两种基本方法

存货的日常核算可以按实际成本核算，也可以按计划成本核算。

存货按实际成本核算的特点是：从存货收发凭证到明细分类账和总分类账全部按实际成本计价。一般适用于规模较小、存货品种简单、采购业务不多的企业。

存货按计划成本核算的特点是：存货的收入、发出和结余均按预先制定的计划成本计价，而存货的总分类账和明细分类账均按计划成本记录，期末再将发出存货与期末存货的计划成本调整为实际成本。一般适用于规模较大、存货品种繁多、存货收发频繁的企业。

存货按实际成本核算，计算结果准确，但实际成本的计算比较麻烦。按计划成本核算，存货收发按事先确定的成本核算比较简便，但需要计算和分配存货的差异，其准确性不如按实际成本计价准确，随着会计电算化的普及，按实际成本计算的方法运用比较普遍。

四、存货成本流转的假设

企业的存货是不断流动的，既有收入也有发出，收发相抵后形成期末结余存货，在下期继续流动，如此往复，形成企业的存货流转。

存货流转包括实物流转和成本流转两个方面。成本流转是指各期取得存货时所确定成本应随着存货的销售或者耗用结转。理论上，结转发出存货的成本与发出存货的实际成本保持一致，即，使成本流转与实物流转保持一致。实务上，因为企业的存货进出量很大，存货的品种繁多，存货的单位成本多变，很难精确地确定发出存货的实际成本。即使能够做到精确，代价也会高于近似处理带来的收益。因此，根据成本收益原则和重要性原则，对存货的成本流转做出假设，以便实务操作。

采用某种存货成本流转的假设，在期末存货与发出存货之间分配成本，就产生了不同的发出存货的计价方法。按照本准则的规定，企业应当根据各类存货的实际情况，确定发出存货的实际成本，可以采用的方法有个别计价法、先进先出法、加权平均法、移动加权平均法等。对于不能代替使用的存货，以及为特定项目专门购入或制造的存货，一般应当采用个别计价法确定发出存货的成本。

注意：新准则取消了后进先出法，主要是因为后进先出法不能真实反映存货流转。取消后进先出法也和国际会计准则的规定保持了一致。

发出存货计价方法的不同，对企业财务状况、盈亏情况会产生不同的影响，主要表现在以下三个方面：

（1）存货计价对企业损益的计算有直接影响。表现在：①期末存货计价（估价）如果过低，当期的收益可能因此而相应减少；②期末存货计价（估价）如果过高，当期的收益可能因此而相应增加；③期初存货计价如果过低，当期的收益可能因此而相应增加；④期初存货计价如果过高，当期的收益可能因此而相应减少。

（2）存货计价对于资产负债表有关项目金额计算有直接影响，包括流动资产总额、所有者权益等项目，都会因存货计价的不同而有不同的数据。

（3）存货计价方法的选择对计算所得税费用的数额有一定的影响。因为不同的计价方法，对结转当期销售成本的数额会有所不同，从而影响企业当期利润数额的确定。

五、存货数量的盘存方法

（一）实地盘存制

实地盘存制，又称定期盘存制，是指会计期末对全部存货进行实地盘点确定期末存货的结存数量，然后分别乘以各项存货的单价，计算出期末存货成本，进而推导出本期耗用或者已销售存货成本的一种存货盘存方法。采用这种方法，平时对有关存货科目只记借方，不记贷方，每一期末，通过实地盘点确定存货数量，据以计算期末存货成本，然后计算出当期耗用或销货成本，记入有关存货科目的贷方。这一方法用于工业企业，称为“以存计耗”或“盘存计耗”；用于商品流通企业，称为“以存计销”或“盘存计销”。

“以存计耗”和“以存计销”以下列存货的基本等式为依据：

期初存货＋本期购货＝本期耗用或销货＋期末存货

用历史成本计价，则上述公式可以改写为：

本期耗用或销货成本＝期初存货成本＋本期购货成本－期末存货成本

期初存货成本和本期购货成本这两项数字都不难从账上取得，待通过实地盘存确定期末存货成本后，则本期销货成本即可用上述公式进行计算。

（二）永续盘存制

永续盘存制也称账面盘存制，指对存货项目设置经常性的库存记录，即分别品名、规格设置存货明细账，逐笔或逐日登记收入、发出的存货，并随时记列结存数。通过会计账簿资料，就可以完整地反映存货的收入、发出和结存情况。在没有发生存货丢失和被盗的情况下，存货账户的余额应当与实际库存相符。采用永续盘存制，并不排除对存货的实物盘点，为了核对存货账面记录，加强对存货的管理，每年至少应对存货进行一次全面盘点，具体盘点次数视企业内部控制要求而定。

（三）实地盘存制与永续盘存制的比较

实地盘存制与永续盘存制作为确定存货数量的两种方法，各有其优缺点和适用范围。

实地盘存制的主要优点是平时不登记存货明细账的发出栏，从而简化了存货的日常核算工作，账务处理也简便易行。其缺点是：不能随时反映存货收入和结存状态，不利于加强对存货的管理；容易掩盖存货管理中存在的自然或人为的损失，非正常耗费或短缺都挤入耗费或销货成本中，削弱了对存货的控制；采用这种方法只能到各期期末盘点时结转耗用或销售成本，既大大增加了期末的核算和盘点的工作量，也不能随时结转成本。

实地盘存制的实用性较差，通常仅仅适用于价值较低、进出频繁的存货，或者适用于那些自然消耗大、数量不稳定的鲜活商品等。

永续盘存制的优点是：在存货明细账上，可以随时反映每一种存货的收发状态，有利于加强对存货的管理；根据存货的账面结存数，结合不定期盘点，将实际结存数与账面结存数相核对，可查明存货的溢价或短缺的状况及原因；通过账簿记录可以随时反映企业储备的存货是否过多或者不足，以便及时、合理地组织资源、加速资金周转。其缺点是存货明细记录的工作量较大，存货品种规格繁多的企业更是如此。

由于永续盘存制更能加强对企业存货的管理，其实用性较强，在实务中得到广泛运用，尤其对于单位价值较高的存货更是如此。

在实务中，企业可根据存货的特点和管理要求，对某些存货实行永续盘存制，而对另外一些存货实行实地盘存制。不论采用何种方法，前后各期都应保持一致。

六、存货的期末计价

资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。“成本与可变现净值孰低”，是指对期末存货按照成本与可变现净值两者之中较低者计价的方法。即当成本低于可变现净值时，存货按成本计价；当可变现净值低于成本时，存货按可变现净值计价。“成本与可变现净值孰低”的理论基础主要是使存货符合资产的定义。当存货的可变现净值跌至成本以下时，表明该存货给企业带来的未来经济利益低于其账面价值，因而应将这部分损失从资产价值中扣除，计入当期损益。否则，当存货的可变现净值低于其成本时，如果仍然以其历史成本计量，就会出现虚增资产的现象。

这里所讲的“成本”是指存货的历史成本，即按前面所介绍的以历史成本为基础的发出存货计价方法（如先进先出法等）计算的期末存货的实际成本，如果企业在存货成本的日常核算中采用简化核算方法（如计划成本法），则“成本”为调整后的实际成本。

注意：本准则对权益、损益及资产结构等经济事项的影响。

由于借款费用资本化的范围将扩大到某些存货项目，如需要相当长时间才能够达到可销售状态的存货。这对损益表的影响是：使当期的财务费用减少，当期利润增加，期末未分配利润增加；减少存货处置当期的利润。对资产负债表的影响是：使当期存货成本增加，使当期权益增加。

一、取得存货的核算

（一）购入原材料的核算

在实际成本法下，取得原材料通过“原材料”和“在途物资”科目核算。

企业外购材料时，由于结算方式和采购地点的不同，材料入库和货款的支付在时间上不一定完全同步，相应地，其账务处理也有所不同。

1．发票账单与材料同时到达

对于发票账单与材料同时到达的采购业务，企业在支付货款或开出商业汇票，材料验收入库后，应根据发票账单等结算凭证确定的材料成本，借记“原材料”科目，根据取得的增值税专用发票上注明的（不计入材料采购成本的）税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”（一般纳税人，下同）科目，按照实际支付的款项或应付票据面值，贷记“银行存款”或“应付票据”等科目。

【例1－1】某企业是增值税一般纳税人，某日购入原材料一批，取得的增值税专用发票上注明的原材料价款为13000元，增值税额为2210元，发票等结算凭证已经收到，货款已通过银行转账支付，材料已验收入库。应编制会计分录如下：

2．已付款（开出商业汇票），材料未入库

对于已经付款或已开出商业汇票，但材料尚未到达或尚未验收入库的采购业务，应根据发票账单等结算凭证，借记“在途物资”、“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，贷记“银行存款”或“应付票据”等科目；待材料到达，验收入库后，再根据收料单，借记“原材料”科目，贷记“在途物资”科目。

【例1－2】沿用【例1－1】的资料，并假设购入材料业务的发票等结算凭证已到，货款已经支付，但材料尚未运到。企业应于收到发票等结算凭证时，编制会计分录如下：

上述材料到达入库时，再作如下账务处理：

3．材料入库，货款未付

对于材料已到达并已验收入库，但发票账单等结算凭证未到，货款尚未支付的采购业务，应于月末，按材料的暂估价值，借记“原材料”科目，贷记“应付账款——暂估应付账款”科目。下月初用红字作同样的记账凭证予以冲回，以便下月付款或开出商业汇票后，按正常程序，借记“原材料”、“应交税费——应交增值税（进项税额）”等科目，贷记“银行存款”或“应付票据”等科目。

【例1－3】沿用【例1－1】的资料，并假设购入材料业务的材料已经运到，并验收入库，但发票结算凭证尚未收到，货款尚未支付。月末，按暂估价入账，假设其暂估价为14000元。有关会计分录如下：

下月初用红字将上述分录原账冲回：

收到有关结算凭证，并支付货款时：

4．预付货款

采用预付货款的方式采购材料，应在预付材料价款时，按照实际预付金额，借记“预付账款”科目，贷记“银行存款”科目；已经预付货款的材料验收入库，根据发票账单等所列的价款、税额等，借记“原材料”科目和“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，贷记“预付账款”科目。预付款项不足，补付上项货款，按补付金额，借记“预付账款”，贷记“银行存款”科目；退回上项多付的款项，借记“银行存款”科目，贷记“预付账款”科目。

【例1－4】某企业是增值税一般纳税人，某日购入原材料一批，按购货合同规定，开出支票预付购买材料20000元。作会计分录如下：

收到材料验收入库时，购货专用发票中货款总额为23400元，其中货款20000元，进项增值税额3400元。作会计分录如下：

补付材料增值税额3400元。作会计分录如下：

（二）自制、投资者投入、接受捐赠原材料的核算

自制并已验收入库的原材料，按实际成本，借记“原材料”科目，贷记“生产成本”科目。

投资者投入的原材料，按投资合同或协议约定的价格，借记“原材料”科目，按专用发票上注明的增值税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，按确定的出资额，贷记“实收资本”（或“股本”）科目，按其差额，贷记“资本公积”科目。

企业（含外商投资企业）接受捐赠的原材料，应按会计制度及相关准则规定确定入账价值，借记“库存商品”、“原材料”等科目，一般纳税人如涉及可抵扣的增值税进项税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，接受捐赠资产按税法规定确定的入账价值，贷记“待转资产价值——接受捐赠非货币性资产价值”科目，按企业因接受捐赠资产支付或应付的金额，贷记“银行存款”、“应交税费”等科目。

（三）委托加工物资的核算

委托加工业务在会计处理上主要包括拨付加工物资、支付加工费用和税金、收回加工物资和剩余物资等几个环节。委托加工物资通过设置“委托加工物资”科目核算。

1．拨付委托加工物资

企业发给外单位加工的物资，应将物资的实际成本由“原材料”、“库存商品”等科目转入“委托加工物资”科目，贷记“原材料”或“库存商品”等科目。

2．支付加工费、增值税等

企业支付的加工费、应负担的运杂费、增值税等，借记“委托加工物资”、“应交税费——应交增值税（进项税额）”等科目，贷记“银行存款”等科目。

3．缴纳的消费税

需要缴纳消费税的委托加工物资，其由受托方代收代交的消费税，应分别以下情况处理：

委托加工的物资收回后直接用于销售的，委托方应将受托方代收代交的消费税计入委托加工物资的成本，借记“委托加工物资”科目，贷记“应付账款”、“银行存款”等科目。

委托加工的物资收回后用于连续生产应税消费品的，委托方应按准予抵扣的受托方代收代交的消费税额，借记“应交税费——应交消费税”科目，贷记“应付账款”、“银行存款”等科目。

4．加工完成收回加工物资

加工完成验收入库的物资和剩余物资，按加工收回物资的实际成本和剩余物资的实际成本，借记“库存商品”、“原材料”等科目，贷记“委托加工物资”科目。

【例1－5】甲企业委托乙企业加工材料一批（属于应税消费品）。原材料成本为200000元，支付加工费34000元（不含增值税），消费税税率为10%，材料加工完毕验收入库，加工费等尚未支付。双方适用的增值税税率为17%。甲企业按实际成本对原材料进行日常核算，有关会计处理如下：

（1）发出委托加工材料：

（2）支付加工费：

（乙方）代收代交的消费税＝260000×10%＝26000（元）

应交增值税＝34000×17%＝5780（元）

①甲企业收回加工后的材料用于连续生产应税消费品时：

②甲企业收回加工后的材料直接用于销售时，消费税26000元计入存货成本：

（3）加工完成收回委托加工材料：

①甲企业收回加工后的材料用于连续生产应税消费品时：

②甲企业收回加工后的材料直接用于销售时：

（四）包装物和低值易耗品的核算

企业购入、自制、委托外单位加工完成验收入库的包装物和低值易耗品，通过“包装物”和“低值易耗品”科目核算，核算的方法比照原材料的核算。

二、发出存货的计价和核算

（一）发出存货的计价方法

按本准则的规定，企业应当根据各类存货的实物流转方式、企业管理的要求、存货的性质等实际情况，合理确定发出存货成本的计算方法，以及当期发出存货的实际成本。方法包括：个别计价法、先进先出法、加权平均法（包括移动加权平均法和月末一次加权平均法）。对于不能代替使用的存货，以及为特定项目专门购入或制造的存货，一般应当采用个别计价法确定发出存货的成本。

1．个别计价法

个别计价法，又称个别认定法、具体辨认法、分批实际法。采用这一方法是假设存货的成本流转与实物流转相一致，按照各种存货，逐一辨认各批发出存货和期末存货所属的购进批别或生产批别，分别按其购入或生产时所确定的单位成本作为计算各批发出存货和期末存货成本的方法。

采用这种方法，计算发出存货的成本和期末存货的成本比较合理、准确，但这种方法的前提是需要对发出和结存存货的批次进行具体认定，以辨别其所属的收入批次，所以实务操作的工作量繁重，困难较大。

个别计价法适用于一般不能替代使用的存货以及为特定项目专门购入或制造的存货，如珠宝、名画等贵重物品。

2．先进先出法

先进先出法是以先购入的存货先发出（销售或耗用）这样一种存货实物流动假设为前提，对发出存货进行计价。采用这种方法，先购入的存货成本在后购入存货成本之前转出，据此确定发出存货和期末存货的成本。

采用此法时，存货成本是按最近购货确定的，期末存货成本比较接近现行的市场价值，其优点是使企业不能随意挑选存货计价以调整当期利润，缺点是工作量比较烦琐，特别对于存货进出量频繁的企业更是如此。而且当物价上涨时，会高估企业当期利润和期末存货价值；反之，会低估企业当期利润和期末存货价值。

【例1－6】

表1－1　存货明细账

月末存货成本＝500×20＋1000×25－（500×20＋400×25）＋700×30－（600× 25＋500×30）＝6000（元）

本月发出存货成本＝（500×20＋400×25）＋（600×25＋500×30）＝41000（元）

3．加权平均法

加权平均法，亦称全月一次加权平均法，指以当月全部进货数量加上月初存货的数量作为权数，去除当月全部进货成本加上月初存货成本，计算出存货的加权平均单位成本，以此为基础计算当月发出存货的成本和期末存货成本的方法。计算公式如下：

本月发出存货成本＝本月发出存货数量×存货单位成本

月末库存存货成本＝月末库存存货数量×存货单位成本

采用加权平均法，只在月末计算一次平均单价，较大地简化了发出存货与期末存货的计价工作，但不能及时提供发出存货与结存存货成本的相关资料，不利于存货的管理。此法与其他计价方法相比，在市场价格上涨或下跌时，所计算的存货单位成本平均化，对发出存货的计价较为折中。

【例1－7】仍以上述【例1－6】A种存货明细账为例，采用加权平均法计算其存货成本如下：

本月发出存货成本＝2000×25．45＝50900（元）

月末库存存货成本＝200×25．45＝5090（元）

4．移动平均法

移动平均法，亦称移动加权平均法，指以每次进货的成本加上原有库存存货的成本，除以每次进货的数量加上原有库存存货的数量，据以计算加权平均单位成本，作为在下次进货前计算各次发出存货的依据。计算公式如下：

本次发货成本＝本次发货数量×本次发货前存货的单位成本

本月月末库存存货成本＝月末库存存货的数量×本月月末存货单位成本

移动平均法与加权平均法计算原理相同，只不过要求在每次进货时计算一次加权平均单价，从而导致计算工作量较大，存货收发频繁时尤其突出。

采用移动平均法，要求每次进货后计算移动平均单价，因此本计价方式不适用于实地盘存制。应用此法计算的平均单价比较客观，能够及时为管理当局提供结存存货数量以及成本信息，有利于加强存货管理。

【例1－8】仍以上述【例1－6】A种存货明细账为例，采用移动平均法计算其存货成本如下：

第一批发出的存货成本＝900×23．33＝20997（元）

当时结存的存货成本＝600×23．33＝13998（元）

第二批发出的存货成本＝1100×26．92＝29612（元）

当时结存的存货成本＝200×26．92＝5384（元）

该种存货月末结余200件，月末存货成本为5384元（200×26．92）；本月发出存货成本合计为50609元（20997＋29612）。

（二）发出存货的核算

存货按实际成本核算时，购进的包装物和低值易耗品也遵循同样的核算原理。但领用原材料一般都被直接耗用，因此，原材料的价值直接计入有关的成本费用，而包装物和低值易耗品有其自身的特点，领用之后有些可以多次周转使用或在多个生产周期中发挥作用，因此，其价值转移方式也有所不同。

1．领用和出售原材料的核算

企业生产经营领用原材料，按实际成本，借记“生产成本”、“制造费用”、“销售费用”、“管理费用”等科目，贷记“原材料”科目；企业发出委托外单位加工的原材料，借记“委托加工物资”科目，贷记“原材料”科目。

基建工程、福利等部门领用的原材料，按实际成本加上不予抵扣的增值税税额等，借记“在建工程”、“应付职工薪酬”等科目，按实际成本，贷记“原材料”科目，按不予抵扣的增值税，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目。

对于出售的原材料，企业应当按照已收的价款，借记“银行存款”或“应收账款”等科目，按实际的营业收入，贷记“其他业务收入”等科目，按应交的增值税税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目；月度终了，按出售原材料的实际成本，借记“其他业务支出”科目，贷记“原材料”科目。

2．发出包装物的核算

企业发出包装物的核算，应按发出包装物的不同用途分别进行处理。

（1）生产领用包装物。企业生产领用的包装物用于包装产品，构成了产品的组成部分，应将包装物的成本计入产品生产成本，借记“生产成本”等科目，贷记“包装物”科目。

（2）随同商品出售的包装物。随同商品出售的包装物分为两种形式：随同商品出售但不单独计价的包装物和随同商品出售单独计价的包装物。

随同商品出售但不单独计价的包装物，应于包装物发出时，按其实际成本，作为包装费用，借记“销售费用”科目，贷记“包装物”科目。

随同商品出售单独计价的包装物，在随同商品出售时要单独计价，单独反映其销售收入，相应也应该单独反映其销售成本，因此，应于商品出售时，视同材料销售处理，借记“其他业务支出”科目，贷记“包装物”科目。

（3）出租、出借包装物。企业在生产经营过程中经常需要将包装物出租或出借给外单位使用，或将多余闲置未用的包装物出租或出借给外单位使用。

出租、出借包装物，在第一次领用新包装物时，按出租、出借包装物的实际成本，借记“其他业务支出（出租包装物）”或“销售费用（出借包装物）”科目，贷记“包装物”科目。出租、出借包装物金额较大的可通过“待摊费用”等科目核算。

收到出租包装物的租金，借记“现金”、“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”等科目。

收到出租、出借包装物的押金，借记“现金”、“银行存款”等科目，贷记“其他应付款”科目，退回押金作相反的会计分录。对于逾期未退包装物，按没收的押金，借记“其他应付款”科目，按应交的增值税，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目，按其差额，贷记“其他业务收入”科目。这部分没收的押金收入应交的消费税等税费，计入其他业务支出，借记“其他业务支出”科目，贷记“应交税费——应交消费税”等科目。

出租、出借的包装物不能使用而报废时，按其残料价值，借记“原材料”等科目，贷记“其他业务支出（出租包装物）”、“销售费用（出借包装物）”等科目。

出租、出借的包装物可以长期周转使用，但在其使用过程中由于磨损，价值会逐渐丧失。因此，本准则规定，企业应采用一次转销法、分次摊销法或五五摊销法对包装物进行摊销，计入相关资产的成本或当期损益。①一次摊销法。这种方法是指在领用包装物时，将其成本一次全部摊入成本或费用的做法。它适用于一次领用数量不多、价值较低或易损坏的包装物。采用这种方法比较简单，但费用负担不够均衡，且会出现账外财产。②分次摊销法。这种方法是指在领用包装物时，按其使用期限将其成本分次摊入成本或费用的做法。③五五摊销法。这种方法是指在领用包装物时，摊销其成本的一半，在报废时摊销另外的一半。它适用于各期领用与报废数额比较均衡的包装物。采用这种方法计算较简单，同时在账面上保留在用包装物的记录，有利于实物管理。但一次领用与报废数额较大时，使费用水平上升较多。

3．领用低值易耗品的核算

（1）低值易耗品的摊销。本准则规定，企业应采用一次转销法、分次摊销法或五五摊销法对低值易耗品进行摊销，计入相关资产的成本或当期损益。①一次转销法。这种方法是指在领用低值易耗品时，将其成本一次全部摊入成本或费用的做法。此法适用于价值较低或极易损坏的管理用具和小型工具、卡具以及在单件小批生产方式下为制造某批订货所用的专用工具。②分次摊销法。这种方法是指在领用低值易耗品时，按其使用期限将其成本分次摊入成本或费用的做法。此法适用于一次领用较多的低值易耗品和使用期限在一年以内的低值易耗品。③五五摊销法。这种方法是指在领用低值易耗品时，摊销其成本的一半，在报废时摊销另外的一半。此法既适用于价值较低、使用期限较短的低值易耗品，也适用于每期领用数量和报废数量大致相等的物品。

（2）低值易耗品的核算。一次转销的低值易耗品，在领用时将其全部价值转入有关的成本费用，借记有关科目，贷记“低值易耗品”科目。报废时，将报废低值易耗品的残料价值作为当月低值易耗品摊销额的减少，冲减有关成本费用，借记“原材料”等科目，贷记“制造费用”、“管理费用”等科目。如果低值易耗品已经发生毁损、遗失等，不能再继续使用时，应将其账面价值，全部转入当期成本费用。

三、存货毁损、盘亏的处理

（一）毁损

本准则规定：“企业应当将毁损存货的处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。存货的账面价值是存货成本扣减累计跌价准备后的金额。”

【例1－9】某企业2005年4月30日A材料发生损毁。该材料的账面成本为3500元，已计提跌价准备300元，尚未进行处理，则企业应编制的会计分录如下：

【例1－10】如果上例的材料处置收入为3000元，已收讫现金。假设没有发生相关税费。则企业应编制的会计分录如下：

（二）盘亏

本准则规定：“存货盘亏造成的损失，应当计入当期损益。”

存货盘亏尚未处理时，应根据存货的账面价值借记“待处理财产损溢”账户、“存货跌价准备”账户，贷记“原材料”等存货账户。经批准处理时，借记“管理费用”等账户，贷记“待处理财产损溢”账户。

四、可变现净值的确定

（一）可变现净值

可变现净值的特征表现为存货的预计未来净现金流量，而不是存货的售价或合同价。企业预计的销售存货现金流量，并不完全等于存货的可变现净值。存货在销售过程中可能发生的销售费用和相关税费，以及为达到预定可销售状态还可能发生的加工成本等相关支出，构成现金流入的抵减项目。企业预计的销售存货现金流量，扣除这些抵减项目后，才能确定存货的可变现净值。

（二）以确凿证据为基础计算确定存货的可变现净值

存货可变现净值的确凿证据，是指对确定存货的可变现净值有直接影响的客观证明，如产成品或商品的市场销售价格、与产成品或商品相同或类似商品的市场销售价格、销货方提供的有关资料和生产成本资料等。

（三）不同存货可变现净值的确定

1．直接用于出售的商品

产成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存货，在正常生产经营过程中，应当以该存货的估计售价减去估计的销售费用和相关税费后的金额，确定其可变现净值。

2．需要加工的材料

需要经过加工的材料存货，在正常生产经营过程中，应当以所生产的产成品的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用和相关税费后的金额，确定其可变现净值。

3．为执行合同而持有的存货

资产负债表日，同一项存货中一部分有合同价格约定、其他部分不存在合同价格的，应当分别确定其可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，分别确定存货跌价准备的计提或转回的金额。

（1）如果合同约定的存货数量大于或等于企业实际持有的该类存货的数量，相关存货都以合同价格作为其可变现净值的计量基础。如果企业销售合同所规定的标的物还没有生产出来，但持有专门用于该标的物生产的原材料，其可变现净值也应当以合同价格作为计量基础。

【例1－11】2005年8月9日，甲公司与乙公司签订了一份销售合同，双方约定，2006年2月1日，甲公司应按每台20万元的价格向乙企业提供A型机器16台。2005年12月31号，甲公司A型机器的账面价值为180万元，数量为10台，单位成本为18万元。2005年12月31日，A型机器的市场销售价格为19万元／台。

确定A型机器估计售价的过程如下：

根据甲公司与乙公司签订的销售合同规定，该批A型机器的销售价格已由销售合同约定，并且其库存数量小于销售合同约定的数量，因此，在这种情况下，计算A型机器的可变现净值应以销售合同约定的价格200万（20万×10）作为计量基础，即估计售价为200万元。

（2）如果企业实际持有的该类存货的数量多于销售合同订购数量，超出部分的存货可变现净值应当以一般销售价格作为计量基础。

【例1－12】2005年8月9日，甲公司与乙公司签订了一份销售合同，双方约定，2006年2月1日，甲公司应按每台10万元的价格向乙企业提供B型机器6台。2005 年12月31号，甲公司B型机器的账面价值为18万元，数量为20台，单位成本为9万元。2005年12月31日，B型机器的市场销售价格为11万元／台。

确定B型机器估计售价的过程如下：

根据甲公司与乙公司签订的销售合同规定，该批B型机器的销售价格已由销售合同约定，但是其库存数量大于销售合同约定的数量，因此，在这种情况下，对于销售合同的约定数量（6台）的B型机器的可变现净值应以销售合同约定的价格60万元（10×6）作为计量基础，而对于超出部分（4台）的B型机器的可变现净值应以一般销售价格44万元（11×4）作为计价基础，即估计售价为44万元。

（3）没有销售合同或劳务合同约定的存货，其可变现净值应当以产成品或商品一般销售价格或原材料的市场价格作为计量基础。

【例1－13】2005年12月31日，甲公司C型机器的账面价值为360万元，数量为20台，单位成本为18万元。2005年12月31日，C型机器的市场销售价格为19万元／台。甲公司与乙公司没有签订关于C型机器的销售合同。

确定C型机器估计售价的过程如下：

由于，甲公司与乙公司没有签订关于C型机器的销售合同，因此，在这种情况下，C型机器的可变现净值应以一般销售价格380万元（19×20）作为计价基础，即估计售价为380万元。

上述销售合同，是指固定销售合同，如价格固定、数量固定、存货规格型号固定等。

五、存货跌价准备的核算

（一）存货跌价准备的计提

企业每期都应当重新确定存货的可变现净值，企业在定期检查时，如果发生了以下情形之一，应当考虑计提存货跌价准备：

（1）市价持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望；

（2）企业使用该项原材料生产的产品成本大于产品的销售价格；

（3）企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本；

（4）因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌；

（5）其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。

存货存在下列情形之一的，表明存货的可变现净值为零：

（1）已霉烂变质的存货；

（2）已过期且无转让价值的存货；

（3）生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货；

（4）其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。

采用成本与可变现净值孰低法对存货项目进行期末计量时，成本与可变现净值存在三种比较基础，从而对应三种不同的存货跌价准备计提方法。

1．单项计提

是指将各单项存货的成本与可变现净值进行逐一比较，分别确定单项存货是否计提及计提多少存货跌价准备的方法。在通常情况下，存货跌价准备应按照单个存货项目计提。

需要注意的是，按单项计提，并不意味着按单件存货计提，某一项目的存货的数量可能很多。例如：对500件产成品甲按单项计提法计提时，可将这500件存货作为一个整体来计提跌价准备。

2．类别计提

是指将每一类存货的成本总额与其可变现净值总和进行比较，分类别确定是否计提或计提多少跌价准备的方法。对于数量繁多、单位价值较低的存货，也可以按照存货类别计提存货跌价准备。

如果同类存货中一部分有合同价格约定，而另一部分没有合同价格约定，则应区分有合同价格和没有合同价格两个部分，分别确定是否需要计提或计提多少跌价准备。

3．合并计提

是指在特定情形下，将具有某性质的所有存货（包括不同类别的存货）的成本总额与其可变现净值总和进行比较，综合确定是否计提或计提多少跌价准备的方法。在某些情况下，如与具有类似目的或最终用途并在同一地区生产和销售的产品系列相关，且难以将其与该产品系列的其他存货项目区别开来进行估价的存货，可以合并计提存货跌价准备。

【例1－14】表1－2是用三种存货跌价准备计提方法计提的跌价准备。假设各存货在前期尚未计提跌价准备，并简称“期末计量后存货的账面价值”为“期末账面价值”。

表1－2　单位：元

注：1．在表1－2中，采用第一种方法计提的跌价准备数额最多，第二种方法计提的跌价准备居中，而第三种方法计提的跌价准备数额最少。
2．无论采用哪种方法，最终账面价值与计提的跌价准备之和等于存货成本总额。

（二）存货跌价准备的确认和转回

每一会计期末，比较成本与可变现净值计算出计提的准备，然后与“存货跌价准备”科目的余额进行比较，若应提数大于已提数，应予补提；反之，应冲销部分已提数。提取和补提存货跌价准备时，借记“资产减值损失”科目，贷记“存货跌价准备”科目；冲回或转销存货跌价损失，做相反会计分录。但是，当已计提跌价准备的存货的价值以后又得以恢复，其冲减的跌价准备金额，应以“存货跌价准备”科目的余额冲减至零为限。需要说明的是，减记的转回要以“以前减记存货价值的影响因素已经消失”为前提，否则不得转回。

【例1－15】某企业按照“成本与可变现净值孰低”对期末存货进行计价。假设2004年年末某材料的账面成本为200000元，由于市场价格下跌，预计可变现净值为150000元，由此应计提的存货跌价准备为50000元。应作如下处理：

2005年5月31日，该材料的账面金额为200000元，由于市场价格有所上升，使得该材料的预计可变现净值为170000元。由于市场价格有所上升，该材料的可变现净值有所恢复，应计提的存货跌价准备为30000元（170000－200000），则当期应冲减已计提的存货跌价准备20000元（50000－30000），因此，应转回的存货跌价准备为20000元，即：

2005年6月30日，该材料的账面金额为200000元，由于市场价格进一步上升，预计可变现净值为250000元。此时，该材料的可变现净值有所恢复，高于材料的账面金额，因此，当期应转回的存货跌价准备为30000元而不是50000元（即以将该材料已计提的“存货跌价准备”余额冲减至零为限）。

企业应当披露下列与存货有关的信息：

（1）各类存货的期初和期末账面价值。

（2）确定发出存货成本所采用的方法。

（3）存货可变现净值的确定依据、存货跌价准备的计提方法、当期计提的存货跌价准备的金额、当期转回的存货跌价准备的金额以及计提和转回的有关情况。

（4）用于债务担保的存货账面价值。