投资性房地产的披露

第一章　总　则

第一条　为了规范投资性房地产的确认、计量和相关信息的披露，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则。

第二条　投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。

投资性房地产应当能够单独计量和出售。

第三条　本准则规范下列投资性房地产：

（一）已出租的土地使用权。

（二）持有并准备增值后转让的土地使用权。

（三）已出租的建筑物。

第四条　下列各项不属于投资性房地产：

（一）自用房地产，即为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产。

（二）作为存货的房地产。

第五条　下列各项适用其他相关会计准则：

（一）企业代建的房地产，适用《企业会计准则第15号——建造合同》。

（二）投资性房地产的租金收入和售后租回，适用《企业会计准则第21号——租赁》。

第二章　确认和初始计量

第六条　投资性房地产同时满足下列条件的，才能予以确认：

（一）与该投资性房地产有关的经济利益很可能流入企业；

（二）该投资性房地产的成本能够可靠地计量。

第七条　投资性房地产应当按照成本进行初始计量。

（一）外购投资性房地产的成本，包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。

（二）自行建造投资性房地产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。

（三）以其他方式取得的投资性房地产的成本，按照相关会计准则的规定确定。

第八条　与投资性房地产有关的后续支出，满足本准则第六条规定的确认条件的，应当计入投资性房地产成本；不满足本准则第六条规定的确认条件的，应当在发生时计入当期损益。

第三章　后续计量

第九条　企业应当在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，但本准则第十条规定的除外。

采用成本模式计量的建筑物的后续计量，适用《企业会计准则第4号——固定资产》。

采用成本模式计量的土地使用权的后续计量，适用《企业会计准则第6号——无形资产》。

第十条　有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的，应当同时满足下列条件：

（一）投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；

（二）企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。

第十一条　采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。

第十二条　企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更，按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》处理。

已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。

第四章　转 换

第十三条　企业有确凿证据表明房地产用途发生改变，满足下列条件之一的，应当将投资性房地产转换为其他资产或者将其他资产转换为投资性房地产：

（一）投资性房地产开始自用。

（二）作为存货的房地产，改为出租。

（三）自用土地使用权停止自用，用于赚取租金或资本增值。

（四）自用建筑物停止自用，改为出租。

第十四条　在成本模式下，应当将房地产转换前的账面价值作为转换后的入账价值。

第十五条 采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。

第十六条　自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，投资性房地产按照转换当日的公允价值计价，转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益；转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额计入所有者权益。

第五章　处　置

第十七条　当投资性房地产被处置，或者永久退出使用且预计不能从其处置中取得经济利益时，应当终止确认该项投资性房地产。

第十八条　企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。

第六章　披　露

第十九条　企业应当在附注中披露与投资性房地产有关的下列信息：

（一）投资性房地产的种类、金额和计量模式。

（二）采用成本模式的，投资性房地产的折旧或摊销，以及减值准备的计提情况。

（三）采用公允价值模式的，公允价值的确定依据和方法，以及公允价值变动对损益的影响。

（四）房地产转换情况、理由，以及对损益或所有者权益的影响。

（五）当期处置的投资性房地产及其对损益的影响。

一、投资性房地产的概念和范围

（一）投资性房地产的概念

投资性房地产是指企业为了通过租赁赚取租金收入或引起资产增值而部分或全部持有的土地、房屋建筑物等。投资性房地产是一种特殊资产，其不同于一般意义上的存货、固定资产、无形资产等。主要体现在以下方面：

（1）投资性房地产不是用于销售。在我国一些地区，房地产交易市场日渐完善，房地产已经具备相当的流通性。但根据准则的定义，用于销售以获取差价的房地产，应界定为存货，不是投资性房地产。

（2）投资性房地产的实际使用寿命较长，应当对其后续支出与处置加以考虑。

（3）由于受到法律规定的限制，我国企业持有土地的行为，只是获得了土地使用权，而并非取得了所有权，因此企业持有的自用或用于销售的土地应界定为无形资产范畴；对于为了出租或资本增值而持有的土地使用权应界定为投资性房地产。

（4）企业持有投资性房地产的目的不是为了耗用，而是为了赚取长期的租金收益或获得资本增值。对于这部分资产的核算，应当充分遵守实质重于形式的原则进行收益的确认。

（二）投资性房地产的范围

本准则第三条规定，投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或者两者兼有而持有的房地产，主要包括：已出租的建筑物、已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权。

1．出租的建筑物和出租的土地使用权

已出租的建筑物和已出租的土地使用权，是指以经营租赁（不含融资租赁）方式出租的建筑物和土地使用权，包括自行建造或开发完成后用于出租的房地产。其中，用于出租的建筑物是指企业拥有产权的建筑物；用于出租的土地使用权是指企业通过受让方式取得的土地使用权。已出租的投资性房地产租赁期满，暂时空置但继续用于出租的，仍作为投资性房地产。

2．准备增值后转让的土地使用权

持有并准备增值后转让的土地使用权，是指企业通过受让方式取得的、准备增值后转让的土地使用权。闲置土地不属于持有并准备增值的土地使用权。根据《闲置土地处置办法》（中华人民共和国国土资源部令第5号）的规定，闲置土地是指土地使用者依法取得土地使用权后，未经原批准用地的人民政府同意，超过规定的期限未动工开发建设的建设用地。

具有下列情形之一的，也可以认定为闲置土地：

（1）国有土地有偿使用合同或者建设用地批准书未规定动工开发建设日期，自国有土地有偿使用合同生效或者土地行政主管部门建设用地批准书颁发之日起满1年未动工开发建设的。

（2）已动工开发建设但开发建设的面积占应动工开发建设总面积不足三分之一或者已投资额占总投资额不足25%且未经批准中止开发建设连续满1年的。

（3）法律、行政法规规定的其他情形。

3．部分用于赚取租金或资本增值的房地产

一项房地产，部分用于赚取租金或资本增值，部分用于生产商品、提供劳务或经营管理，用于赚取租金或资本增值的部分能够单独计量和出售的，可以确认为投资性房地产，否则，不能作为投资性房地产。

4．出租建筑物并同时提供其他服务

企业将建筑物出租并按出租协议向承租人提供保安和维修等其他服务，所提供的其他服务在整个协议中不重大的，可以将该建筑物确认为投资性房地产；所提供的其他服务在整个协议中如为重大的，该建筑物应视为企业的经营场所，应当确认为自用房地产。

5．拥有并自行经营的旅馆饭店

企业拥有并自行经营的旅馆饭店，其经营目的是通过向客户提供客房服务取得服务收入，该业务不具有租赁性质，不属于投资性房地产；将其拥有的旅馆饭店部分或全部出租，且出租的部分能够单独计量和出售的，出租的部分可以确认为投资性房地产。

6．自用房地产

自用房地产，是指为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产，如企业的厂房和办公楼，企业生产经营用的土地使用权等。企业出租给本企业职工居住的宿舍，即使按照市场价格收取租金，也不属于投资性房地产。这部分房地产间接为企业自身的生产经营服务，具有自用房地产的性质。

7．作为存货的房地产

作为存货的房地产，是指房地产开发企业销售的或为销售而正在开发的商品房和土地。这部分房地产属于房地产开发企业的存货。

二、准则的特点

本准则对投资性房地产的会计处理和相关信息披露进行了规范，其主要特点如下：

（1）要求单独核算和反映投资性房地产。我国许多企业持有投资性房地产，但在原有制度下，投资性房地产和企业自用房地产都纳入固定资产或无形资产核算，这不利于反映企业房地产的构成情况及各类房地产对企业经营业绩的贡献。因此，本准则将投资性房地产作为区别于固定资产和无形资产的一项资产单独进行反映。

（2）适当引入了公允价值计量模式。本准则以成本模式作为投资性房地产后续计量的基准模式，并适当引入了公允价值模式。公允价值模式符合投资性房地产的特性，能够较好地反映投资性房地产的市场价值和盈利能力。就目前情况看，投资性房地产的公允价值在某些情况下是可以取得的。但考虑到我国的房地产市场还不够成熟，交易信息的公开程度还不够高，本准则未完全采用公允价值模式。企业应于会计期末采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，如果有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠地取得，应当采用公允价值模式。适当引入公允价值模式是在综合考虑投资性房地产特性和我国房地产市场现状的基础上所做出的决定，也是本准则的一大突破。

（3）借鉴了国际会计准则中确定公允价值的方法。在公允价值模式下，企业能否合理地对投资性房地产进行后续计量取决于公允价值的确定方法是否恰当。考虑到可操作性等方面的因素，本准则借鉴了国际会计准则中确定公允价值的方法。

投资性房地产在本准则中是指为赚取租金或资本增值而持有的房地产，通常情况下投资性房地产包括企业以投资为目的而拥有的土地使用权和房屋建筑物以及房地产开发企业出租的开发产品。

一、会计科目的设置

对于投资性房地产的核算，企业应专设“投资性房地产”科目，该科目核算投资性房地产的价值，包括采用成本模式计量的投资性房地产和采用公允价值模式计量的投资性房地产。借方反映增加的投资性房地产价值，贷方反映投资性房地产的转销和处置，期末借方余额反映企业投资性房地产的价值。企业应当按照投资性房地产类别和项目并分别“成本”和“公允价值变动”进行明细核算。

企业还应设“公允价值变动损益”科目，该科目是在采用公允价值计量模式下，核算公允价值变动产生的损益。该科目贷方反映公允价值变动产生的收益，借方反映公允价值变动产生的损失，期末将该账户余额转入“本年利润”科目后无余额。该科目应当按照交易性金融资产、交易性金融负债、投资性房地产等进行明细核算。

二、会计确认与初始计量

企业取得投资性房地产，只有在同时具备以下条件时，才可以进行会计确认：因取得产权而发生的成本可以计量；与该投资性房地产有关的租金收入、使用收费或增值收益能够流入企业。

企业取得的投资性房地产应按照实际成本的原则进行计量。根据投资性房地产取得的方式不同，其计量的内容也有一定的差异。

（1）对于企业购入的投资性房地产应当将为了取得该项资产而发生的价款、相关税金、手续费（如合同费、公证费、保险费等）计入成本；

（2）对于企业自行开发的投资性房地产，应当将开发过程中为了建造该资产发生的一切支出作为成本入账，包括项目确定、场地清理以及建造过程中发生的直接材料、直接人工、施工管理等；

（3）在完工日自行开发的房地产成为投资性房地产，应采用公允价值计量，在完成之日该项房地产的公允价值与其原先的账面金额之间的任何差额应在当期净损益中确认；

（4）企业因债务重组、非货币交易等取得的投资性房地产应依据相关会计准则进行会计确认与计量。另外，启动费（使房地产达到工作状态所必需的启动费除外），在投资性房地产达到计划的占用水平之前发生的初始经营亏损，或在房地产的建造或开发过程中浪费的材料、人工或其他资源等不正常损失，不作为投资性房地产的成本。

【例3－1】某公司以500万元购入一幢房产准备用于出租，已办完产权交易手续，款项已经支付。其会计处理为：

【例3－2】某公司自建销售大厅，准备用于招商出租，建造过程中发生材料费200万元，职工薪酬60万元，用银行存款支付其他费用40万元，借款费用5万元，已达到预定可使用状态转为投资性房地产。其会计处理为：

【例3－3】甲企业购买一块土地使用权，购买价为5000万元，支付相关手续费等20万元，款项全部以银行存款支付。企业购买后准备等其增值后予以转让。其会计处理为：

三、后续计量

首先需要注意，投资性房地产的公允价值通常就是其市场价值。公允价值应为在资产负债表日符合公允价定义的，在市场上可以合理取得的最可能的价格，它是销售者能够合理取得的最好价格，购买者能够合理取得的最有利的价格。它不包括在特殊条件或情形下夸大或缩小的估计价格，例如不规范的融资、售后租回，与销售有关的任何人所给予的特殊对价或让步等。投资性房地产的公允价值反映资产负债表日而不是该日之前或之后实际的市场状态或状况。估计的公允价值是指定日期的特定时点上的价值。由于市场和市场状况可能发生变化，因此在另外一个时点上估计的价值就可能不正确或不恰当。公允价值的定义同时假设销售合同的交易和完成是同步的，没有任何价格上的差异。

（一）企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行计量

在成本模式下，应当按照《企业会计准则第4号——固定资产》和《企业会计准则第6号——无形资产》对已出租的建筑物或土地使用权进行计量，并计提折旧或摊销；如果存在减值迹象的，应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》进行减值测试，计提相应的减值准备。投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更，只有存在确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得的，才允许采用公允价值计量模式。

（二）采用公允价值模式对投资性房地产进行计量

根据本准则第十条规定，采用公允价值模式计量的投资性房地产，应当同时满足以下条件：

1．活跃的市场

投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场，意味着投资性房地产可以在房地产交易市场中直接交易。所在地，通常是指投资性房地产所在的城市。对于大中城市，应当具体化为投资性房地产所在的城区。活跃市场，是指同时具有下列特征的市场：

（1）市场内交易对象具有同质性；

（2）可随时找到自愿交易的买方和卖方；

（3）市场价格信息是公开的。

2．具有同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息

企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出科学合理的估计。同类或类似的房地产，对建筑物而言，是指所处地理位置和地理环境相同、性质相同、结构类型相同或相近、新旧程度相同或相近、可使用状况相同或相近的建筑物；对于土地使用权而言，是指同一城区、同一位置区域、所处地理环境相同或相近、可使用状况相同或相近的土地。

采用公允价值模式时，不计提折旧或摊销，以期末公允价值为基础，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。借记“投资性房地产（公允价值变动）”科目，贷记“公允价值变动损益”科目。

采用公允价值模式计量投资性房地产的，企业外购、自行建造等取得的投资性房地产，应按投资性房地产准则确定的成本，借记“投资性房地产”，贷记“银行存款”、“在建工程”等科目。将作为存货的房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，应按该项房地产在转换日的公允价值，借记“投资性房地产（成本）”，原已计提跌价准备的，借记“存货跌价准备”科目，按其账面余额，贷记“库存商品”科目，按其差额，贷记“资本公积——其他资本公积”科目或借记“公允价值变动损益”科目。

【例3－4】某公司一幢自建的房产，在建成本280万元，建造完成之后准备用于出租，房产的公允价值为300万元。其会计处理为：

【例3－5】某房地产公司待售房产账面价值160万元，现决定转为出租，公允价值200万元。其会计处理为：

将自用土地使用权或建筑物转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，应按该项土地使用权或建筑物在转换日的公允价值，借记“投资性房地产”（成本），按已计提的累计摊销或累计折旧，借记“累计摊销”、“累计折旧”科目，原已计提减值准备的，借记“无形资产减值准备”、“固定资产减值准备”科目，按其账面余额，贷记“无形资产”、“固定资产”科目，按其差额，贷记“资本公积——其他资本公积”科目或借记“公允价值变动损益”科目。

【例3－6】A公司将一片土地的使用权出租给B公司使用，土地使用权账面价值50万元，公允价值60万元，还有办公用房5间也出租给B公司，房屋的账面原价200万元，累计折旧80万元，公允价值150万元。其会计处理为：

投资性房地产进行改良或装修时，应按该项投资性房地产的账面余额，借记“在建工程”科目，按该项投资性房地产的成本，贷记本科目（成本），按该项投资性房地产的公允价值变动，贷记或借记“投资性房地产科目（公允价值变动）”。

【例3－7】某公司采用公允价值模式计量，本期一幢用于出租的房产进行改造，账面价值300万元，改造支出材料30万元，职工薪酬10万元，银行存款支付其他支出20万元，12月31日，该房产的公允价值确定为380万元。其会计处理为：

（1）转为改造时：

（3）改造完工后：

（4）年末按公允价值调整时：

资产负债表日，投资性房地产的公允价值高于其账面余额的差额，借记本科目（公允价值变动），贷记“公允价值变动损益”科目；公允价值低于其账面余额的差额，做相反的会计分录。

【例3－8】某公司采用公允价值模式计量，2006年年末，投资性房地产的账面价值500万元，公允价值确定为480万元。其会计处理为：

注意：同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。

四、后续支出

对已有投资性房地产发生的后续支出，如果估计的业绩标准确有提高并且未来经济利益很可能流入企业，相关的后续支出应增加投资性房地产的账面金额，所有其他后续支出应在发生的当期确认为费用。另外，如果确定某项投资性房地产的账面金额时，考虑了未来经济利益的损失，为恢复该资产的预期未来经济利益而发生的后续支出应当资本化；如果某项资产的买价反映了企业为使该资产达到工作状态在未来必须发生支出的义务（如：企业购入一幢需要整修的建筑物），在这种情况下，后续支出应增加账面金额。其他为了投资性房地产的经营管理或维持其获利能力而发生的支出则应当确认为当期损益。

后续支出使可能流入企业的未来经济利益超过了原先的估计，视为改良，计入投资性房地产账面价值，反之计入当期费用。

会计处理是：借记“投资性房地产——投资性房地产改良”或“管理费用——投资性房地产改良支出”，贷记“银行存款”等。

【例3－9】甲企业对一项投资性房地产进行维修，共发生50万元的支出，该支出全部以银行存款支付。该维修只是维持其原有的生产性能，不会带来额外的利益。

五、投资性房地产的转换

（一）转换日的确定

（1）投资性房地产开始自用，是指投资性房地产转为自用房地产。其转换日为房地产达到自用状态，企业开始将房地产用于生产商品、提供劳务或者经营管理的日期。

（2）作为存货的房地产改为出租，或者自用建筑物或土地使用权停止自用改为出租，转换日应当为租赁期开始日。租赁期开始日是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期。

（二）成本模式

房地产转换后的入账价值以其转换前的账面价值确定。

【例3－10】甲企业将原采用成本计量模式计价的一出租用厂房收回，作为企业的一般性固定资产处理。在出租收回前，该厂房账面原值为800万元，已计提折旧300万元，提取减值准备40万元。（该厂房转换前的账面价值为800－300－40＝460万元，作为转换后的固定资产的入账价值）其会计处理为（单位：万元）：

（三）公允价值模式

1．采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产或存货

采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产或存货，以转换日公允价值作为自用房地产或存货的账面价值，转换日公允价值与投资性房地产原账面价值之间的差额计入当期损益。

【例3－11】企业将原采用公允价值计量模式计价的一出租用厂房收回，作为企业的一般性固定资产处理。在出租收回前，该厂房账面原值为800万元。转换当日该厂房的公允价值为780万元，则差额20万元应通过损失直接计入当期损益。其会计处理为（单位：万元）：

2．自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产

自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，投资性房地产应当按照转换日的公允价值计量。转换日的公允价值小于原账面价值的，其差额作为投资损失，计入当期损益。转换日的公允价值大于原账面价值的，其差额作为资本公积（其他资本公积），计入所有者权益。处置该项投资性房地产时，原计入所有者权益的部分应当转入处置当期的投资收益。

【例3－12】企业将一幢自用的厂房作为投资性房地产对外出租。该厂房的账面原值为1000万元，已计提折旧400万元，提取固定资产减值准备100万元。转换当日，其公允价值为480万元。

该厂房转换前的账面价值为1000－400－100＝500万元，公允价值480万元小于账面价值20万元，应直接计入当期损益。其会计处理为（单位：万元）：

如果转换日其公允价值为530万元，则公允价值高于账面价值30万元，应直接计入资本公积。其会计处理为（单位：万元）：

六、处置

当投资性房地产处置或永久退出使用，且预期没有来自处置的未来经济利益流入时，应终止确认投资性房地产。在企业的经营过程中，销售或订立一项融资租赁合同可能会导致一项投资性房地产的处置。如果属于销售投资性房地产，在确定投资性房地产的处置日时，企业应按照确认商品销售收入的标准，合理确定销售实现的时点；如果是通过订立一项融资租赁合同或通过售后租回的方式进行的处置，则应按照租赁准则中的相关规定进行处理。对投资性房地产的处置进行损益计量时，如果属于销售或报废投资性房地产，企业应根据投资性房地产的报废或处置的净处置收入与该项资产的账面金额之间的差额，确定由此所产生的利得或损失，并应在损益表中确认为收益或费用；如果是通过订立一项融资租赁合同或通过售后租回的方式进行的处置，则应按照租赁准则中的相关规定进行处理。处置投资性房地产所产生的应收对价，初始应按公允价值确认。尤其是，如果投资性房地产的付款额延期支付，则收到的对价初始应按与现金价格相等的金额予以确认。对价的名义金额和与现金价格相等的金额之间的差额，应确认为利息收入。对于投资性房地产的处置过程中产生的或有事项，企业应根据相关会计准则的要求，合理核算在处置了某项投资性房地产之后仍保留的任何负债。

按照本准则的要求，企业应于会计期末对投资性房地产采用成本模式进行计量，但如果有证据表明投资性房地产的公允价值能够持续取得的，应按公允价值计量。公允价值模式符合投资性房地产的特性，能够更好地反映投资性房地产的内在价值和盈利能力，但考虑到我国的房地产市场还不够成熟，交易信息的公开程度还不够高，公允价值的确认仍然是一个难点，在现阶段的实务操作中容易被利用为利润操纵的工具，本准则未强制性要求完全采用公允价值模式。但随着我国房地产市场的日趋成熟，交易信息越来越公开，必将对成本模式计量方法进行重新审议或修正。

出售、转让或报废、毁损时，将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的差额计入当期损益。

【例3－13】某公司采用公允价值模式计量投资性房地产，本期一幢用于出租的房产整体转让，房产账面成本300万元，公允价值变动为借方60万元，转让价格400万元已经存入银行，应交营业税20万元。该项房产原转换日计入资本公积的金额为30万元。其会计处理为：

企业应当在附注中披露与投资性房地产有关的下列信息：

（1）投资性房地产的种类、金额和计量模式。

（2）采用成本模式的，投资性房地产的折旧或摊销，以及减值准备的计提情况。

（3）采用公允价值模式的，公允价值的确定依据和方法，以及公允价值变动对损益的影响。

（4）房地产转换情况、理由，以及对损益或所有者权益的影响。

（5）当期处置的投资性房地产及其对损益的影响。