以权益结算的股份支付会计分录

第一章　总　则

第一条　为了规范股份支付的确认、计量和相关信息的披露，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则。

第二条　股份支付，是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。

股份支付分为以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付。

以权益结算的股份支付，是指企业为获取服务以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易。

以现金结算的股份支付，是指企业为获取服务承担以股份或其他权益工具为基础计算确定的交付现金或其他资产义务的交易。

本准则所指的权益工具是企业自身权益工具。

第三条　下列各项适用其他相关会计准则：

（一）企业合并中发行权益工具取得其他企业净资产的交易，适用《企业会计准则第20号——企业合并》。

（二）以权益工具作为对价取得其他金融工具等交易，适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》。

第二章　以权益结算的股份支付

第四条　以权益结算的股份支付换取职工提供服务的，应当以授予职工权益工具的公允价值计量。

权益工具的公允价值，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》确定。

第五条　授予后立即可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，应当在授予日按照权益工具的公允价值计入相关成本或费用，相应增加资本公积。

授予日，是指股份支付协议获得批准的日期。

第六条　完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关成本或费用和资本公积。

在资产负债表日，后续信息表明可行权权益工具的数量与以前估计不同的，应当进行调整，并在可行权日调整至实际可行权的权益工具数量。

等待期，是指可行权条件得到满足的期间。

对于可行权条件为规定服务期间的股份支付，等待期为授予日至可行权日的期间；对于可行权条件为规定业绩的股份支付，应当在授予日根据最可能的业绩结果预计等待期的长度。

可行权日，是指可行权条件得到满足、职工和其他方具有从企业取得权益工具或现金的权利的日期。

第七条　企业在可行权日之后不再对已确认的相关成本或费用和所有者权益总额进行调整。

第八条　以权益结算的股份支付换取其他方服务的，应当分别下列情况处理：

（一）其他方服务的公允价值能够可靠计量的，应当按照其他方服务在取得日的公允价值，计入相关成本或费用，相应增加所有者权益。

（二）其他方服务的公允价值不能可靠计量但权益工具公允价值能够可靠计量的，应当按照权益工具在服务取得日的公允价值，计入相关成本或费用，相应增加所有者权益。

第九条　在行权日，企业根据实际行权的权益工具数量，计算确定应转入实收资本或股本的金额，将其转入实收资本或股本。

行权日，是指职工和其他方行使权利、获取现金或权益工具的日期。

第三章　以现金结算的股份支付

第十条　以现金结算的股份支付，应当按照企业承担的以股份或其他权益工具为基础计算确定的负债的公允价值计量。

第十一条　授予后立即可行权的以现金结算的股份支付，应当在授予日以企业承担负债的公允价值计入相关成本或费用，相应增加负债。

第十二条　完成等待期内的服务或达到规定业绩条件以后才可行权的以现金结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权情况的最佳估计为基础，按照企业承担负债的公允价值金额，将当期取得的服务计入成本或费用和相应的负债。

在资产负债表日，后续信息表明企业当期承担债务的公允价值与以前估计不同的，应当进行调整，并在可行权日调整至实际可行权水平。

第十三条 企业应当在相关负债结算前的每个资产负债表日以及结算日，对负债的公允价值重新计量，其变动计入当期损益。

第四章　披　露

第十四条　企业应当在附注中披露与股份支付有关的下列信息：

（一）当期授予、行权和失效的各项权益工具总额。

（二）期末发行在外的股份期权或其他权益工具行权价格的范围和合同剩余期限。

（三）当期行权的股份期权或其他权益工具以其行权日价格计算的加权平均价格。

（四）权益工具公允价值的确定方法。

企业对性质相似的股份支付信息可以合并披露。

第十五条　企业应当在附注中披露股份支付交易对当期财务状况和经营成果的影响，至少包括下列信息：

（一）当期因以权益结算的股份支付而确认的费用总额。

（二）当期因以现金结算的股份支付而确认的费用总额。

（三）当期以股份支付换取的职工服务总额及其他方服务总额。

一、股份支付相关定义和说明

（一）股份支付

股份支付，是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。注意这里所指的权益工具，是企业自身的权益工具，包括股份、股份期权及其他权益性工具。

企业授予职工期权、认股权证等衍生工具或其他权益工具，对职工进行激励或补偿，以换取职工提供的服务，实质上属于职工薪酬的组成部分，但由于股份支付是以权益工具的公允价值为计量基础，因此由本准则进行规范。

近年来，随着我国经济体制改革的不断深化，很多企业提供股份薪酬，例如授予高管人员的股票期权等作为激励措施。《中华人民共和国公司法》和《中华人民共和国证券法》修改后，中国证监会也于2005年11月发布了《上市公司股权激励管理办法（试行）》，允许以股票期权等方式对职工进行激励，《股份支付》准则正是在这一背景下出台，对股份支付的确认、计量和相关披露，从会计角度进行规范。

（二）股份支付的分类

按照最终结算的方式，股份支付分为以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付。

以权益结算的股份支付，是指企业为获取服务以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易。在这种方式下，对职工或其他方最终要授予股份或认股权等；以现金结算的股份支付，是指企业为获取服务承担以股份或其他权益工具为基础计算确定的交付现金或其他资产义务的交易，在这种方式下，对职工或其他方最终要支付现金。

（三）几个重要日期

1．授予日

授予日是指股份支付协议获得批准的日期。其中“获得批准”，是指企业与职工或其他方就股份支付的协议条款和条件已达成一致，该协议获得股东大会或类似机构的批准。

由于授予日是指股份支付协议获得批准的日期，所以必须以最终达成一致的时间为准。也就是说，如果股份支付双方对计划安排的条款是分步达成共识的，那么授予日应该是最后一部分条款达成共识的日子，即授予日必须所有条款和条件都已达成一致。

2．可行权日

可行权日，是指可行权条件得到满足、职工和其他方具有从企业取得权益工具或现金的权利的日期。

3．等待期

等待期，是指可行权条件得到满足的期间。对于可行权条件为规定服务期间的股份支付，等待期为授予日至可行权日的期间；对于可行权条件为规定业绩的股份支付，应当在授予日根据最可能的业绩结果预计等待期的长度。

二、股份支付准则的规范范围

本准则规范企业为获取服务而向职工或其他相关各方授予股份、股份期权或其他权益性工具；或者承担以企业的股份或其他权益性工具的价格为基础确定的对职工或其他相关各方的负债，本准则的规范范围不涉及下列交易或事项：

（1）企业合并中发行权益工具取得其他企业净资产的交易，适用《企业会计准则第20号——企业合并》。

（2）以权益工具作为对价取得其他金融工具等交易，适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》。

（3）以权益工具为基础的支付而取得商品的交易，适用《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》。

（4）发行权益工具取代本企业债务的交易，适用《企业会计准则第12号——债务重组》。

三、股份支付的确认和计量

股份支付的确认和计量，应当以真实、完整、有效的股份支付协议为基础。并重点关注以下时点的处理：

（一）授予日

在授予日，除了立即可行权的股份支付外，无论权益结算的股份支付或者现金结算的股份支付，企业都不进行会计处理。

（二）等待期内的每个资产负债表日

股份支付在授予后通常不可立即行权，一般需要在职工或其他方履行一定期限的服务或在企业达到一定业绩条件之后才可行权。也就是说存在一个等待期。业绩条件分为市场条件和非市场条件。市场条件是指行权价格、可行权条件以及行权可能性与权益工具的市场价格相关的业绩条件，如股份支付协议中关于股价至少上升至何种水平才可行权的规定。非市场条件是指除市场条件之外的其他业绩条件，如股份支付协议中关于达到最低盈利目标或销售目标才可行权的规定。等待期长度确定后，业绩条件为非市场条件的，如果后续信息表明需要调整等待期长度，应对前期确定的等待期长度进行修改；业绩条件为市场条件的，不应因此改变等待期长度。对于可行权条件为业绩条件的股份支付，在确定权益工具的公允价值时，应考虑市场条件的影响，只要职工满足了其他所有非市场条件，企业就应当确认已取得的服务。

在等待期内的每个资产负债表日，对涉及股份支付的事项，可作如下处理：

1．处理原则

等待期内每个资产负债表日，企业应将取得的职工提供的服务计入成本费用，计入成本费用的金额应当按照权益工具的公允价值计量，计入资产成本或费用，适用存货、固定资产、无形资产等相关会计准则。

2．价值确定

对于权益结算的涉及职工的股份支付，应当按照授予日权益工具的公允价值计入成本费用和资本公积（其他资本公积），不确认其后续公允价值变动；

对于现金结算的涉及职工的股份支付，应当按照每个资产负债表日权益工具的公允价值重新计量，确定成本费用和应付职工薪酬。每期权益工具公允价值变动计入当期损益。

对于授予的存在活跃市场的期权等权益工具，应当按照活跃市场中的报价确定其公允价值。对于授予的不存在活跃市场的期权等权益工具，应当采用期权定价模型等确定其公允价值，选用的期权定价模型至少应当考虑以下因素：①期权的行权价格；②期权的有效期；③标的股份的现行价格；④股价预计波动率；⑤股份的预计股利；⑥期权有效期内的无风险利率。

3．预计可行权权益工具数量

等待期内每个资产负债表日，企业应当根据最新取得的可行权职工人数变动等后续信息作出最佳估计，修正预计可行权的权益工具数量。在可行权日，最终预计可行权权益工具的数量应当与实际可行权数量一致。

4．计入成本费用的股份支付金额的计算

根据上述权益工具的公允价值和预计可行权的权益工具数量，计算截至当期累计应确认的成本费用金额，再减去前期累计已确认金额，作为当期应确认的成本费用金额。

（三）可行权日之后

对于权益结算的股份支付，在可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整。企业应在行权日根据行权情况，确认股本和股本溢价，同时结转等待期内确认的资本公积（其他资本公积）。

对于现金结算的股份支付，企业在可行权日之后不再确认成本费用，负债（应付职工薪酬）公允价值的变动应当计入当期损益（公允价值变动损益）。

四、回购股份进行职工期权激励

企业以回购股份形式奖励本企业职工的，属于权益结算的股份支付，应当进行以下处理：

（一）回购股份

企业回购股份时，应当按照回购股份的全部支出作为库存股处理，同时进行备查登记。

（二）确认成本费用

按照本准则对职工权益结算股份支付的规定，企业应当在等待期内每个资产负债表日按照权益工具在授予日的公允价值，将取得的职工服务计入成本费用，同时增加资本公积（其他资本公积）。

（三）职工行权

企业应于职工行权购买本企业股份收到价款时，转销交付职工的库存股成本和等待期内资本公积（其他资本公积）累计金额，同时，按照其差额调整资本公积（股本溢价）。

一、以权益结算的股份支付

【例11－1】A公司为上市公司。20×2年1月1日，公司向其300名管理人员每人授予100份股份期权，这些人员从20×2年1月1日起必须在该公司连续服务3年，服务期满时才能以每股5元购买100股A公司股票。公司估计该期权在授予日的公允价值为￥15。第一年有30名管理人员离开A公司，A公司估计3年中离开的管理人员比例将达到20%；第二年又有15名管理人员离开公司，公司将管理人员离开比例修正为15%；第三年又有10名管理人员离开。假设不考虑其他因素，会计处理如下：

（1）20×2年1月1日授予日，不做会计处理。

分析：由于在授予日该项股票期权不能立即行权，该项股份支付在授予日则不能予以确认。

（2）20×2年12月31日，等待期。

分析：根据最新取得的可行权职工人数变动等后续信息估计在企业持续工作3年的职工数量，修正预计可行权的股票期权数量，注意对于以权益结算的涉及职工的股份支付，应当按照授予日权益工具的公允价值计入成本费用和资本公积（其他资本公积），不确认其后续公允价值变动，只有股份支付的数量的变化才会影响计入各期股份支付的成本。

300×100×（1－20%）×15×1／3＝120000（元）

（3）20×3年12月31日，根据A公司股票期权在授予日的公允价值和重新估计的预计可行权期权数量，计算截至当期累计应确认的成本费用金额，再减去前期累计已确认金额，作为当期应确认的成本费用金额。

300×100×（1－15%）×15×2／3－120000＝135000（元）

（4）20×4年12月31日，在可行权日，调整最终预计可行权期权的数量至与实际可行权数量一致。

245×100×15－（120000＋135000）＝112500（元）

假设245名管理人员全部行权，A公司股票面值为每股1元，管理人员以每股5元购买。在可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整，根据行权情况，确认股本和股本溢价，同时结转等待期内确认的资本公积（其他资本公积）。

二、以现金结算的股份支付

【例11－2】20×2年1月1日，B公司确定公司管理人员的奖励机制为：200名中层以上管理人员每人授予100份现金股票增值权，这些人员从20×2年1月1日起必须在该公司连续服务3年，即可自20×4年12月31日起根据股价的增长幅度获得现金，该增值权应在20×6年12月31日之前行使完毕。B公司估计，该增值权在负债结算之前的每一资产负债表日以及结算日的公允价值和可行权后的每份增值权现金支出额如下：

单位：元

第一年有25名管理人员离开B公司，B公司估计3年中还将有20名管理人员离开；第二年又有15名管理人员离开公司，公司估计还将有15名管理人员离开；第三年又有10名管理人员离开。第三年末，有80人行使股票增值权取得了现金，20×5 年12月31日（第四年末），有50人行使了股票增值权。20×6年12月31日（第五年末），剩余20人全部行使了股票增值权。假设不考虑其他因素，B公司股份支付业务会计处理如下：

（1）20×2年1月1日授予日，不做会计处理。

分析：由于在授予日该项股票期权不能立即行权，该项股份支付在授予日则不能予以确认。

（2）20×2年12月31日：

分析：根据最新取得的可行权职工人数变动等后续信息作出最佳估计，修正预计可行权的股票增值权数量。同时，对于以现金结算的涉及职工的股份支付，还应当按照资产负债表日权益工具的公允价值重新计量确定成本费用和应付职工薪酬。权益工具公允价值变动计入当期损益。

（200－45）×100×12×1／3＝62000（元）

（3）20×3年12月31日，根据预计可行权的股票增值权数量和变动后的股票增值权公允价值计算截至当期累计应确认的成本费用金额，再减去前期累计已确认金额，作为当期应计入成本费用和应付职工薪酬的金额：

当期累计应确认的成本费用金额＝（200－55）×100×15×2／3＝145000（元）当期应计入成本费用和应付职工薪酬的金额＝145000－62000＝83000（元）

（4）20×4年12月31日，可行权日：

当期累计应确认的成本费用金额＝（200－50－80）×100×16＝112000（元）

实际行权支付现金：80×100×15＝120000（元）

应计入当期成本费用的金额＝112000－145000＋120000＝87000（元）

（5）20×5年12月31日，可行权日之后：

分析：现金结算的股份支付，企业在可行权日之后不再确认成本费用，负债（应付职工薪酬）公允价值的变动应当计入当期损益（公允价值变动损益）。

实际行权支付现金：50×100×18＝90000（元）

当期累计应确认的成本费用金额＝（200－50－80－50）×100×20＝40000（元）

当期应付职工薪酬公允价值变动额＝40000－112000＋90000＝18000（元）

（

6）20×6年12月31日：

实际行权支付现金：20×100×24＝48000（元）

当期应付职工薪酬公允价值变动额＝（120000＋90000＋48000）－（62000＋83000＋87000＋18000）＝258000－250000＝8000（元）

一、企业应当在附注中披露与股份支付有关的下列信息

（1）当期授予、行权和失效的各项权益工具总额。

（2）期末发行在外的股份期权或其他权益工具行权价格的范围和合同剩余期限。（3）当期行权的股份期权或其他权益工具以其行权日价格计算的加权平均价格。（4）权益工具公允价值的确定方法。

企业对性质相似的股份支付信息可以合并披露。

二、企业应当在附注中披露股份支付交易对当期财务状况和经营成果的影响，至少包括下列信息

（1）当期因以权益结算的股份支付而确认的费用总额。

（2）当期因以现金结算的股份支付而确认的费用总额。

（3）当期以股份支付换取的职工服务总额及其他方服务总额。