建造合同的披露

第一章　总　则

第一条　为了规范企业（建造承包商，下同）建造合同的确认、计量和相关信息的披露，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则。

第二条　建造合同，是指为建造一项或数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同。

第三条　建造合同分为固定造价合同和成本加成合同。固定造价合同，是指按照固定的合同价或固定单价确定工程价款的建造合同。成本加成合同，是指以合同约定或其他方式议定的成本为基础，加上该成本的一定比例或定额费用确定工程价款的建造合同。

第二章　合同的分立与合并

第四条　企业通常应当按照单项建造合同进行会计处理。但是，在某些情况下，为了反映一项或一组合同的实质，需要将单项合同进行分立或将数项合同进行合并。

第五条　一项包括建造数项资产的建造合同，同时满足下列条件的，每项资产应当分立为单项合同：

（一）每项资产均有独立的建造计划；

（二）与客户就每项资产单独进行谈判，双方能够接受或拒绝与每项资产有关的合同条款；

（三）每项资产的收入和成本可以单独辨认。

第六条　追加资产的建造，满足下列条件之一的，应当作为单项合同：

（一）该追加资产在设计、技术或功能上与原合同包括的一项或数项资产存在重大差异。

（二）议定该追加资产的造价时，不需要考虑原合同价款。

第七条 一组合同无论对应单个客户还是多个客户，同时满足下列条件的，应当合并为单项合同：

（一）该组合同按一揽子交易签订；

（二）该组合同密切相关，每项合同实际上已构成一项综合利润率工程的组成部分；

（三）该组合同同时或依次履行。

第三章　合同收入

第八条　合同收入应当包括下列内容：

（一）合同规定的初始收入；

（二）因合同变更、索赔、奖励等形成的收入。

第九条　合同变更，是指客户为改变合同规定的作业内容而提出的调整。合同变更款同时满足下列条件的，才能构成合同收入：

（一）客户能够认可因变更而增加的收入；

（二）该收入能够可靠地计量。

第十条　索赔款，是指因客户或第三方的原因造成的、向客户或第三方收取的、用以补偿不包括在合同造价中成本的款项。索赔款同时满足下列条件的，才能构成合同收入：

（一）根据谈判情况，预计对方能够同意该项索赔；

（二）对方同意接受的金额能够可靠地计量。

第十一条　奖励款，是指工程达到或超过规定的标准，客户同意支付的额外款项。奖励款同时满足下列条件的，才能构成合同收入：

（一）根据合同目前完成情况，足以判断工程进度和工程质量能够达到或超过规定的标准；

（二）奖励金额能够可靠地计量。

第四章　合同成本

第十二条　合同成本应当包括从合同签订开始至合同完成止所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用。

第十三条　合同的直接费用应当包括下列内容：

（一）耗用的材料费用；

（二）耗用的人工费用；

（三）耗用的机械使用费；

（四）其他直接费用，指其他可以直接计入合同成本的费用。

第十四条　间接费用是企业下属的施工单位或生产单位为组织和管理施工生产活动所发生的费用。

第十五条　直接费用在发生时直接计入合同成本，间接费用在资产负债表日按照系统、合理的方法分摊计入合同成本。

第十六条　合同完成后处置残余物资取得的收益等与合同有关的零星收益，应当冲减合同成本。

第十七条　合同成本不包括应当计入当期损益的管理费用、销售费用和财务费用。

因订立合同而发生的有关费用，应当直接计入当期损益。

第五章　合同收入与合同费用的确认

第十八条　在资产负债表日，建造合同的结果能够可靠估计的，应当根据完工百分比法确认合同收入和合同费用。

完工百分比法，是指根据合同完工进度确认收入与费用的方法。

第十九条　固定造价合同的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：

（一）合同总收入能够可靠地计量；

（二）与合同相关的经济利益很可能流入企业；

（三）实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量；

（四）合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定。

第二十条　成本加成合同的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：

（一）与合同相关的经济利益很可能流入企业；

（二）实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量。

第二十一条　企业确定合同完工进度可以选用下列方法：

（一）累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例。

（二）已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例。

（三）实际测定的完工进度。

第二十二条　采用累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定合同完工进度的，累计实际发生的合同成本不包括下列内容：

（一）施工中尚未安装或使用的材料成本等与合同未来活动相关的合同成本。

（二）在分包工程的工作量完成之前预付给分包单位的款项。

第二十三条　在资产负债表日，应当按照合同总收入乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认收入后的金额，确认为当期合同收入；同时，按照合同预计总成本乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认费用后的金额，确认为当期合同费用。

第二十四条　当期完成的建造合同，应当按照实际合同总收入扣除以前会计期间累计已确认收入后的金额，确认为当期合同收入；同时，按照累计实际发生的合同成本扣除以前会计期间累计已确认费用后的金额，确认为当期合同费用。

第二十五条　建造合同的结果不能可靠估计的，应当分别下列情况处理：

（一）合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本予以确认，合同成本在其发生的当期确认为合同费用。

（二）合同成本不可能收回的，在发生时立即确认为合同费用，不确认合同收入。

第二十六条 使建造合同的结果不能可靠估计的不确定因素不复存在的，应当按照本准则第十八条的规定确认与建造合同有关的收入和费用。

第二十七条　合同预计总成本超过合同总收入的，应当将预计损失确认为当期费用。

第六章　披　露

第二十八条　企业应当在附注中披露与建造合同有关的下列信息：

（一）各项合同总金额，以及确定合同完工进度的方法。

（二）各项合同累计已发生成本、累计已确认毛利（或亏损）。

（三）各项合同已办理结算的价款金额。

（四）当期预计损失的原因和金额。

一、与建造合同相关的定义和说明

（一）建造合同

建造合同，是指为建造一项或数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同。

注意：这里所讲的资产，是指房屋、道路、桥梁、水坝等建筑物以及船舶、飞机、大型机械设备等。

所建造的资产从其功能和最终用途看，可分为两类：一类是建成后就可投入使用和单独发挥作用的单项工程，如房屋、桥梁、船舶等；另一类是在设计、技术、功能和最终用途等方面密切相关的由数项资产构成的建设项目，只有这些资产全部建成投入使用时，才能整体发挥效益。如承建一个发电厂，该项目由锅炉房、发电室、冷却塔等几个单项工程构成，只有各单项工程全部建成投入使用时，发电厂才能正常运转和发电。

（二）固定造价合同

固定造价合同是指按照固定的合同价或固定单价确定工程价款的建造合同。例如，某建筑承包商与一客户签订一项建造合同，为客户建造一座办公大楼，合同规定建造办公大楼的总造价为1000万元。该项合同即是固定造价合同。再例如，某建造承包商与一客户签订一项建造合同，为客户建造一条80公里的高速公路，合同规定每公里单价为500万元。该项合同也是固定造价合同。

（三）成本加成合同

成本加成合同是指以合同约定或其他方式议定的成本为基础，加上该成本的一定比例或定额费用确定工程价款的建造合同。例如，某建造承包商与一客户签订一项建造合同，为客户建造一艘船舶，双方商定以建造该艘船舶的实际成本为基础，合同总价款以实际成本加上实际成本的1%计取。该项合同即是成本加成合同。再例如，某建造承包商与一客户签订一项建造合同，为客户建造一段地铁，合同规定以建造该段地铁的实际成本为基础，另加800万元计取工程价款，该项合同也为成本加成合同。

（四）完工百分比法

完工百分比法是指根据合同完工进度确认收入与费用的方法。根据这种方法，合同收入应与为达到完工进度而发生的合同成本相配比，以反映当期已完工部分的合同收入、费用和利润。这种方法能为报表使用者提供有关合同进度及本期业绩的有用信息。

采用完工百分比法确认合同收入和费用的前提是该项建造合同的结果能够可靠地估计。只有在建造合同的结果能够可靠地估计时，才能采用完工百分比法确认合同收入和费用，反之，则不能采用完工百分比法确认合同收入和费用。

采用完工百分比法确认合同收入和费用的关键是，确定合同完工进度。本准则规定了确定合同完工进度的三种方法。

二、正确确定各项建造合同的会计核算对象

正确确定各项建造合同的会计核算对象，是正确核算和反映建造合同损益的关键。企业与客户签订的建造合同有其多样性，通常，建造一项资产要签订一个合同，有时，建造数项资产只签订一个合同，或者为建造一项资产或数项资产而同时签订一组合同。在上述情况下，对同一企业来讲，确定不同的会计核算对象，会产生不同的核算结果。例如，某建造承包商同时签订了一组建造合同，在执行合同中，有的可能盈利，有的可能亏损，如果将该组合同单独分别核算或合并在一起核算，就会产生不同的损益。因此，为了正确核算建造合同的损益，防止人为操纵利润，本准则对此专门作了相应的规定。一般情况下，企业应以所订立的单项合同为对象，分别计量和确认各单项合同的收入、费用和利润。如果一项合同包括建造多项资产，或为建造一项或数项资产而签订一组合同，企业应按本准则规定的合同分立和合并的原则，正确确定建造合同的会计核算对象。

三、合理判断建造合同的结果能否可靠地估计

在计量和确认建造合同的收入和费用时，首先应根据本准则规定的判断建造合同的结果能否可靠估计的标准，判断建造合同的结果能否可靠地估计。如果建造合同的结果能够可靠地估计，应在资产负债表日根据完工百分比法确认当期的合同收入和费用。如果建造合同的结果不能可靠地估计，则不能根据完工百分比法确认合同收入和费用，而应区别以下两种情况进行处理：（1）合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本加以确认，合同成本在发生的当期确认为费用；（2）合同成本不能收回的，应在发生时立即确认为费用，不确认收入。

对一项建造合同而言，如果合同预计总成本大于合同总收入，应将预计损失立即确认为当期费用。

四、做好建造合同成本核算的各项基础工作，准确计算合同成本

建立各种财产物资的收发、领退、转移、报废、清查制度，建立、健全与成本核算有关的各项原始记录和工程量统计制度，制定或修订工时、材料、费用等各项内部消耗定额；完善各种计量检测设施，严格计量检验制度，使成本核算具有可靠的基础。

对于为完成合同实际发生的合同成本必须及时、准确地进行归集和登记，对于为完成合同尚需发生的成本必须进行科学、合理地预计。应当划清当期成本与下期成本的界限，不同成本核算对象之间成本的界限，未完合同成本与已完合同成本的界限。不得以估计成本、预算成本或计划成本代替实际成本。

一、主要会计科目的设置

企业应根据实施建造合同所发生的经济业务，准确、及时地登记合同发生的实际成本、已办理结算的工程价款和实际已收取的工程价款，并根据工程施工进展情况，准确地确定合同完工进度，计量和确认当期的合同收入和费用。如果建造合同预计发生亏损，应计提损失准备。对于这些会计事项，可设置下列会计科目进行账务处理：

（一）“工程施工”科目

“工程施工”科目核算企业（建造承包商）实际发生的合同成本和合同毛利，并可按建造合同，分别“合同成本”、“间接费用”、“合同毛利”进行明细核算。本科目期末借方余额，反映企业尚未完工的建造合同成本和合同毛利。

（二）“工程结算”科目

“工程结算”科目，核算企业（建造承包商）根据建造合同约定向业主办理结算的累计金额，并应当按照建造合同进行明细核算。本科目期末贷方余额，反映企业尚未完工建造合同已办理结算的累计金额。

（三）“机械作业”科目

“机械作业”科目，核算企业（建造承包商）及其内部独立核算的施工单位、机械站和运输队使用自有施工机械和运输设备进行机械作业（包括机械化施工和运输作业等）所发生的各项费用。本科目应当按照施工机械或运输设备的种类等进行明细核算。施工企业内部独立核算的机械施工、运输单位使用自有施工机械或运输设备进行机械作业所发生的各项费用，应当按照成本核算对象和成本项目进行归集。成本项目一般分为：人工费、燃料及动力费、折旧及修理费、其他直接费用、间接费用（为组织和管理机械作业生产所发生的费用）。

二、主要账务处理

（一）“工程施工”科目的主要账务处理

企业进行合同建造时发生的人工费、材料费、机械使用费以及施工现场材料的二次搬运费、生产工具和用具使用费、检验试验费、临时设施折旧费等其他直接费用，借记本科目（合同成本），贷记“应付职工薪酬”、“原材料”等科目；发生的施工、生产单位管理人员职工薪酬、固定资产折旧费、财产保险费、工程保修费、排污费等间接费用，借记本科目（间接费用），贷记“累计折旧”、“银行存款”等科目。

月末，将间接费用分配计入有关合同成本时，借记本科目（合同成本），贷记本科目（间接费用）。

根据建造合同准则确认合同收入、合同费用时，借记“主营业务成本”科目，贷记“主营业务收入”科目，按其差额，借记或贷记本科目（合同毛利）。

合同完工时，将本科目余额与相关工程施工合同的“工程结算”科目对冲，借记“工程结算”科目，贷记本科目。

（二）“工程结算”科目的主要账务处理

企业向业主办理工程价款结算时，按应结算的金额，借记“应收账款”等科目，贷记本科目。

合同完工时，将本科目余额与相关工程施工合同的“工程施工”科目对冲，借记本科目，贷记“工程施工”科目。

（三）“机械作业”科目的主要账务处理

企业发生的机械作业支出，借记本科目，贷记“原材料”、“应付职工薪酬”、“累计折旧”等科目。

月末，应当分别下列情况进行分配和结转企业及其内部独立核算的施工单位、机械站和运输队为本单位承包的工程进行机械化施工和运输作业的成本，应转入承包工程的成本，借记“工程施工”科目，贷记本科目。

对外单位、专项工程等提供机械作业（包括运输设备）的成本，借记“劳务成本”科目，贷记本科目。

三、合同分立与合同合并的问题

本准则有关合同分立与合同合并的条款，实际上是确定建造合同会计核算对象的规范。确定建造合同会计核算对象，对于准确核算建造合同的损益有十分重要的意义。

一般情况下，企业应以所订立的单项合同为对象，分别计量和确认各单项合同的收入、费用和利润。如果一项合同包括建造多项资产，本准则规定了合同分立的条款，企业应按本准则规定的合同分立的原则，确定建造合同的会计核算对象；如果为建造一项或数项资产而签订一组合同，本准则规定了合同合并的条款，企业应按本准则规定的合同合并的原则，确定建造合同的会计核算对象。

（一）合同分立

如果一项建造合同包括建造数项资产，在同时具备下列条件的情况下，每项资产应分立为单项合同处理：

（1）每项资产均有独立的建造计划；

（2）与客户就每项资产单独进行谈判，双方能够接受或拒绝与每项资产有关的合同条款；

（3）每项资产的收入和成本可单独辨认。

如果不同时具备上述三个条件，则不能将建造合同进行分立，而应仍将其作为一个合同进行会计处理。

【例15－1】某建筑公司与一客户签订一项建造合同，该合同规定，建筑公司为客户建造仓库和餐厅。在签订合同时，建筑公司与客户分别就所建仓库和餐厅进行谈判，并达成一致意见；仓库的工程造价为100万元，餐厅的工程造价为500万元。仓库和餐厅均有独立的施工图预算，仓库的预算成本为80万元，餐厅的预算成本为440万元。

根据上述资料分析：由于仓库和餐厅均有独立的施工图预算，表明符合条件（1）；由于在签订合同时，建筑公司与客户分别就所建仓库和餐厅进行谈判，并达成一致意见，表明符合条件（2）；由于仓库和餐厅均有单独的造价和预算成本，表明符合条件（3）。因此，该项建造合同同时符合合同分立的条件，建筑公司应将建造仓库和餐厅分立为两个单项合同进行会计处理。

假如该项建造合同中，没有明确规定仓库和餐厅各自的工程造价，而是以600万元的总金额签订了该项合同，也未做出各自的预算成本。这时，不符合条件（3），建筑公司不能将该项建造合同分立为两个单项合同，而应作为一个单项合同进行会计处理。

（二）合同合并

一组合同无论对应单个客户还是多个客户，同时具备下列条件的，应当合并为单项合同：

（1）该组合同按一揽子交易签订；

（2）该组合同密切相关，每项合同实际上已构成一项综合利润率工程的组成部分；

（3）该组合同同时或依次履行。

如果不同时符合上述三个条件，则不能将该组合同进行合并，而应以各单项合同进行会计处理。

【例15－2】某建造承包商为承包建造一个工厂而与客户一揽子签订了三项建造合同，这三项合同分别是建造三个车间、一座办公楼和一个仓库。根据合同规定，这三个工程将由该建造承包商同时施工，并根据整个项目的施工进度办理价款结算。根据上述资料分析：由于这三项建造合同是一揽子签订的，表明符合条件（1）；对客户而言，只有这三项合同全部完工交付使用时，该工厂才能投入生产，发挥效益。对建造承包商而言，这三项合同的各自完工进度，直接关系到整个建设项目的完工进度和价款结算，由于在同一施工地点同时施工，建造承包商对工程施工人员和工程用料实行统一管理。因此，该组合同密切相关，已构成一项综合利润率工程项目，表明符合条件（2）；该组合同同时履行，表明符合条件（3）。因此，这三项建造合同符合合同合并的三个条件，该建造承包商应将该组合同合并为一个合同进行会计处理，统一核算该组合同的损益。

四、合同收入问题

（一）合同收入的组成内容

合同收入包括两部分内容：

（1）合同规定的初始收入，即建造承包商与客户在双方签订的合同中最初商定的合同总金额，它构成了合同收入的基本内容。

（2）因合同变更、索赔、奖励等形成的收入，这部分收入并不构成合同双方在签订合同时已在合同中商定的合同总金额，而是在执行合同过程中由于合同变更、索赔、奖励等原因而形成的追加收入。建造承包商不能随意确认这部分收入，只有在符合规定条件时才能构成合同总收入。

（二）合同变更以及确认合同变更收入的标准

1．合同变更

合同变更是指客户为改变合同规定的作业内容而提出的调整。例如，某建造承包商与一客户签订了一份金额为4000万元的固定造价合同，建造一座礼堂，合同规定的建设期为三年。第二年，客户改变部分设计，要求建造承包商将原设计中采用的木门窗改为采用铝合金门窗，并同意增加变更收入60万元。这一事项就是合同变更的例子。

2．合同变更收入的确认

因合同变更而增加的收入，应在同时具备下列条件时予以确认：

（1）客户能够认可因变更而增加的收入；

（2）收入能够可靠地计量。

如果不同时具备上述两个条件，则不确认变更收入。

【例15－3】在【例15－2】中，该项建造合同的初始收入为4000万元。变更收入50万元，符合上述两个条件，建造承包商便可在第二年将因合同变更而增加的收入60万元确认为合同收入的组成部分。第二年的合同总收入应为4000＋60＝4060（万元）。假如客户承认因变更而增加收入，但双方只达成增加金额为30万元，则只能将30万元确认为合同收入的组成部分，第二年的合同总收入应为4000＋30＝4030（万元）。

（三）索赔款以及确认索赔款收入的标准

1．索赔款

是指因客户或第三方的原因造成的、向客户或第三方收取的、用以补偿不包括在合同造价中的成本的款项。例如，某建造承包商与一客户签订了一份金额为6000万元的建造合同，建造一座体育场馆。合同规定的建设期是20×5年3月至20×8年8月，同时规定，体育场馆设施由客户采购，于20×7年8月交付建造承包商进行安装。该项合同在执行过程中，客户于20×8年1月才将有关设施交付建造承包商。建造承包商因客户交货延期要求客户支付延误工期款50万元。这一事项即为发生索赔款的例子。

2．索赔款收入的确认

因索赔款而形成的收入，应在同时具备下列条件时予以确认：

（1）根据谈判情况，预计对方能够同意这项索赔；

（2）对方同意接受的金额能够可靠地计量。

如果不同时具备上述条件，则不能确认索赔款收入。

【例15－4】在【例15－3】中，该项建造合同的初始收入为6000万元。根据双方谈判情况，客户同意向建造承包商支付延误工期款50万元。索赔款50万元，符合上述两个条件，建造承包商便可于20×8年将因索赔而增加的收入50万元确认为合同收入的组成部分。20×8年该项建造合同的总收入应为6000＋50＝6050（万元）。假如客户不同意支付延误工期款，则不能将50万元计入合同总收入，合同总收入仍为6000万元。假如客户同意这项索赔，但只同意支付延误工期款40万元，建造承包商只能将40万元确认为合同收入的组成部分。在这种情况下，20×8年该项建造合同的总收入应为6000＋40＝6040（万元）。

（四）奖励款以及确认奖励款收入的标准

1．奖励款

奖励款是指工程达到或超过规定的标准，客户同意支付的额外款项。

【例15－5】某建造承包商与一客户签订一项合同金额为9000万元的建造合同，建造一座大厦，合同规定的建设期为20×6年12月20日至20×8年10月20日。该合同在执行中于20×8年6月主体工程已基本完工，工程质量符合设计要求，有望提前4个月竣工。客户同意向建造承包商支付提前竣工奖50万元。这一事项即为发生奖励款的例子。

2．奖励款收入的确认

因奖励而形成的收入应在同时具备下列条件时予以确认：

（1）根据目前合同完成情况，足以判断工程进度和工程质量能够达到或超过规定的标准；

（2）奖励金额能够可靠地计量。

如果不同时具备上述条件，则不能确认。

【例15－6】在【例15－5】中，该项建造合同的初始收入为9000万元。提前竣工奖为50万元，符合上述两个条件，建造承包商应于20×8年将因奖励款而形成的收入50万元确认为合同收入的组成部分，20×8年该项建造合同的总收入应为9000＋50＝9050（万元）。假定该项合同的主体工程虽于20×8年6月基本完工，但是经工程监理人员认定，工程质量未达到设计要求，还须进一步施工。在这种情况下，建造承包商不能确认奖励款。

五、合同成本问题

（一）合同成本的组成

合同成本的组成内容，即合同成本应包括从合同签订开始至合同完成所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用。

这里所说的“直接费用”是指为完成合同所发生的、可以直接计入合同成本核算对象的各项费用支出。“间接费用”是指为完成合同所发生的、不宜直接归属于合同成本核算对象而应分配计入有关合同成本核算对象的各项费用支出。

（二）直接费用组成内容

合同的直接费用包括四项费用：耗用的人工费用、耗用的材料费用、耗用的机械使用费和其他直接费用。

1．耗用的人工费用

主要包括从事工程建造的人员的工资、奖金、福利费、工资性质的津贴等支出。

2．耗用的材料费用

主要包括施工过程中耗用的构成工程实体或有助于形成工程实体的原材料、辅助材料、配件、零件、半成品的成本和周转材料的摊销及租赁费用。周转材料是指企业在施工过程中能多次使用，并可基本保持原来的实物形态而逐渐转移其价值的材料，如施工中使用的模板、挡板和脚手架等。

3．耗用的机械使用费

主要包括施工生产过程中使用自有施工机械所发生的机械使用费、租用外单位施工机械支付的租赁费和施工机械的安装、拆卸和进出场费。

4．其他直接费用

其他直接费用是指在施工过程中发生的除上述三项直接费用以外的其他可以直接计入合同成本核算对象的费用。主要包括有关的设计和技术援助费用、施工现场材料二次搬运费、生产工具和用具使用费、检验试验费、工程定位复测费、工程点交费用、场地清理费用等。

（三）间接费用组成内容

间接费用是企业下属的施工单位或生产单位为组织和管理施工生产活动所发生的费用。这里所说的“施工单位”是指建筑安装企业的工区、施工队、项目经理部等，“生产单位”是指船舶企业的现场管理机构，飞机、大型机械设备制造企业的生产车间等。

间接费用主要包括临时设施摊销费用和施工、生产单位发生的管理人员工资、奖金、福利费、劳动保护费、固定资产折旧费及修理费、物料消耗、低值易耗品摊销、取暖费、水电费、办公费、差旅费、财产保险费、工程保修费、排污费等。

（四）合同成本的会计处理

1．直接费用

由于直接费用在发生时能够分清受益对象，所以本准则规定“直接费用在发生时直接计入合同成本”。其账务处理是，耗用的人工费用，借记“工程施工”科目，贷记“应付职工薪酬”等科目；耗用的材料费用，借记“工程施工”，贷记“库存材料”、“原材料”、“周转材料摊销”（分摊的周转材料摊销额）、“银行存款”（支付的周转材料租赁费）等科目，耗用的机械使用费，借记“工程施工”科目；贷记“机械作业”（使用本单位的自有施工机械发生的费用）、“银行存款”（租用外单位的施工机械发生的租赁费）等科目，耗用的其他直接费用，借记“工程施工”科目，贷记“银行存款”等科目。

2．间接费用

间接费用虽然也构成了合同成本的组成内容，但是间接费用在发生时一般不易直接归属于受益对象，这是因为，间接费用是在企业下属的直接组织和管理施工生产活动的单位发生的费用，这些单位如果同时组织实施几项合同，则其发生的费用应由这几项合同的成本共同负担，因此，本准则规定“间接费用应在期末按照系统、合理的方法分摊计入合同成本”。

在会计实务中，间接费用一般应设置必要的会计科目进行归集，期末再按一定的方法分配计入有关合同成本。间接费用的分配方法主要有人工费用比例法、直接费用比例法等。

（1）人工费用比例法。人工费用比例法是以各合同实际发生的人工费为基数分配间接费用的一种方法。计算公式如下：

间接费用分配率＝当期发生的全部间接费用÷当期各合同发生的人工费之和

某合同应负担的间接费用＝该合同实际发生的人工费×间接费用分配率

【例15－7】某建筑公司第一工区同时承建A、B、C三项合同工程，已知A合同发生人工费140万元，B合同发生人工费160万元，C合同发生人工费200万元。第一工区当期共发生间接费用50万元。

间接费用分配率＝50÷（140＋160＋200）＝10%

A合同应负担的间接费用＝140×10%＝14（万元）

B合同应负担的间接费用＝160×10%＝16（万元）

C合同应负担的间接费用＝200×10%＝20（万元）

其账务处理如下：

实际发生的间接费用

期末将间接费用分配计入各合同成本

（2）直接费用比例法。直接费用比例法是以各成本对象发生的直接费用为基数分配间接费用的一种方法。计算公式如下：

间接费用分配率＝当期实际发生的全部间接费用÷当期各合同发生的直接费用之和

某合同当期应负担的间接费用＝该合同当期实际发生的直接费用×间接费用分配率

【例15－8】某建筑公司第二工区同时承建甲、乙、丙三项合同工程，已知甲合同发生直接费用150万元，乙合同发生直接费用200万元，丙合同发生直接费用250万元。第二工区当期共发生间接费用15万元。

间接费用分配率＝15÷（150＋200＋250）＝2．5%

甲合同应负担的间接费用＝150×2．5%＝3．75（万元）

乙合同应负担的间接费用＝200×2．5%＝5（万元）

丙合同应负担的间接费用＝250×2．5%＝6．25（万元）

其账务处理如下：

实际发生的间接费用

期末将间接费用分配计入各合同成本

本准则第二十八条规定了披露建造合同的有关事项。需要披露的有关事项主要包括下列内容：

（1）各项合同总金额，以及确定合同完工进度的方法。

（2）各项合同累计已发生成本、累计已确认毛利（或亏损）。

（3）各项合同已办理结算的价款金额。

（4）当期预计损失的原因和金额。

需要说明的是：“各项合同累计已发生的成本、累计已确认的毛利（或亏损）”与“各项合同已办理结算的价款金额”应在资产负债表中以相抵后的差额反映。如果在建合同工程累计已发生的成本和已确认的毛利大于在建合同工程已办理结算的价款金额，其差额反映在建合同工程已完工但尚未办理结算的款项，这部分款项是企业应向客户收取的款项，因此，应在资产负债表中作为一项流动资产列示；如果在建合同工程已办理结算的价款金额大于在建合同工程累计已发生的成本和已确认的毛利，其差额反映在建合同工程尚未完工部分但已办理了结算的款项，这部分款项是企业超过完工进度多结算的款项，因此，应在资产负债表中作为一项流动负债列示。

【例15－9】某建筑公司签订了一项总金额为1800万元的建造合同，承建一栋办公楼。工程已于20×5年7月开工，预计20×7年10月完工。最初，预计工程总成本为1600万元，到20×6年底，预计工程总成本已为1620万元。建造该项工程的其他有关资料如表15－1所示。

表15－1单位：万元

该建筑公司在进行会计核算时，应根据所发生的经济业务，及时登记合同发生的实际成本、已办理结算的工程价款和实际已收取的工程价款，并根据工程施工进展情况，准确地确定工程完工进度，计量和确认当年的合同收入和费用，并在会计报表中披露与合同有关的会计信息。

需要强调的是，公司确认当期合同收入时，不能根据当期与客户办理了价款结算的款项来确认为当期的收入金额，公司与客户办理工程价款结算的款项并不是当期的合同收入，当期的合同收入应根据完工百分比法进行确认。

具体会计处理如下：

1．20×5年的会计分录和报表披露

20×5年的会计分录如下：

（1）登记实际发生的合同成本：

（2）开出账单结算工程价款：

（3）收到当期工程价款：

（4）确认和计量当年的合同收入、费用和毛利，并登记入账：

合同完工进度＝400／（400＋1200）×100%＝25%

当年确认的合同收入＝1800×25%＝250（万元）

当年确认的合同毛利＝（1800－1600）×25%＝50（万元）

当年确认的合同费用＝450－50＝400（万元）

20×5年建造合同在会计报表中的披露：

（1）在资产负债表中披露下列信息：

①应收账款：根据“应收账款”科目余额填列。金额为600000元（3600000－3000000）。

②已完工尚未结算款：本项目应在流动资产类项目中列示，反映在建合同已完工部分但尚未办理结算的价款，根据“工程施工”科目余额减“工程结算”科目余额后的差额填列，金额为900000元（4500000－3600000）。

（2）在利润表中披露下列信息：

①主营业务收入：根据“主营业务收入”科目本年贷方发生额填列。金额为4500000元。

②主营业务成本：根据“主营业务成本”科目本年借方发生额填列。金额为4000000元。

（3）在会计报表附注中披露下列信息：

①确定合同完工进度的方法：合同完工进度根据累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定。

②在建工程累计已发生的成本：根据“工程施工”科目的余额扣除毛利后的余额填列，金额为4000000元。

③在建工程已结算价款：反映在建合同累计已办理结算的工程价款，根据“工程结算”科目的余额填列。金额为3600000元。

④合同总金额：18000000元。

2．20×6年的会计分录和报表披露

20×6年的会计分录如下：

（1）登记实际发生的合同成本：

（2）开出账单结算已完工程价款：

（3）收到工程价款：

（4）确认和计量当年的合同收入、费用和毛利，并登记入账：

合同完工进度＝1166．4／（1166．4＋453．6）＝72%

当年确认的合同收入＝1800×72%－450＝846（万元）

当年确认的合同毛利＝（1800－1620）×72%－50＝79．6（万元）

当年确认的合同费用＝846－79．6＝766．4（万元）

20×6年建造合同在会计报表中的披露：

（1）在资产负债表中披露下列信息：

应收账款：金额为3200000元。

已结算尚未完工款：本项目应在流动负债类项目中列示，反映在建合同未完工部分已经办理了结算的价款，根据“工程结算”科目余额减“工程施工”科目余额后的差额填列，金额为240000元（3600000＋9600000－4500000－8460000）。

（2）在利润表和附注中披露的信息与20×5年基本相同。

3．20×7年的会计分录和报表披露

20×7年的会计分录如下：

（1）登记实际发生的合同成本：

（2）开出账单，结算工程价款：

（3）收到工程价款：

（4）确认和计量当年的合同收入、费用和毛利，并登记入账：

当年确认的合同收入＝1800－846－450＝504（万元）

当年确认的合同毛利＝1800－1620－79．6－50＝50．4（万元）

当年确认的合同费用＝504－50．4＝453．6（万元）

登记确认的收入、费用和毛利

（5）工程完工时，将“工程施工”科目的余额与“工程结算”科目的余额对冲：

20×7年建造合同在会计报表中的披露：

由于该项工程在20×7年已经全部完工，工程价款已全部办理了结算并已收讫，因此只需在利润表中披露当年确认的收入和费用即可。