外币折算的披露

第一章　总　则

第一条　为了规范外币交易的会计处理、外币财务报表的折算和相关信息的披露，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则。

第二条　外币交易，是指以外币计价或者结算的交易。外币是企业记账本位币以外的货币。外币交易包括：

（一）买入或者卖出以外币计价的商品或者劳务；

（二）借入或者借出外币资金；

（三）其他以外币计价或者结算的交易。

第三条　下列各项适用其他相关会计准则：

（一）与购建或生产符合资本化条件的资产相关的外币借款产生的汇兑差额，适用《企业会计准则第17号——借款费用》。

（二）外币项目的套期，适用《企业会计准则第24号——套期保值》。

（三）现金流量表中的外币折算，适用《企业会计准则第31号——现金流量表》。

第二章　记账本位币的确定

第四条　记账本位币，是指企业经营所处的主要经济环境中的货币。

企业通常应选择人民币作为记账本位币。业务收支以人民币以外的货币为主的企业，可以按照本准则第五条规定选定其中一种货币作为记账本位币。但是，编报的财务报表应当折算为人民币。

第五条　企业选定记账本位币，应当考虑下列因素：

（一）该货币主要影响商品和劳务的销售价格，通常以该货币进行商品和劳务的计价和结算；

（二）该货币主要影响商品和劳务所需人工、材料和其他费用，通常以该货币进行上述费用的计价和结算；

（三）融资活动获得的货币以及保存从经营活动中收取款项所使用的货币。

第六条　企业选定境外经营的记账本位币，还应当考虑下列因素：

（一）境外经营对其所从事的活动是否拥有很强的自主性；

（二）境外经营活动中与企业的交易是否在境外经营活动中占有较大比重；

（三）境外经营活动产生的现金流量是否直接影响企业的现金流量、是否可以随时汇回；

（四）境外经营活动产生的现金流量是否足以偿还其现有债务和可预期的债务。

第七条　境外经营，是指企业在境外的子公司、合营企业、联营企业、分支机构。

在境内的子公司、合营企业、联营企业、分支机构，采用不同于企业记账本位币的，也视同境外经营。

第八条　企业记账本位币一经确定，不得随意变更，除非企业经营所处的主要经济环境发生重大变化。

企业因经营所处的主要经济环境发生重大变化，确需变更记账本位币的，应当采用变更当日的即期汇率将所有项目折算为变更后的记账本位币。

第三章　外币交易的会计处理

第九条　企业对于发生的外币交易，应当将外币金额折算为记账本位币金额。

第十条　外币交易应当在初始确认时，采用交易发生日的即期汇率将外币金额折算为记账本位币金额；也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。

第十一条　企业在资产负债表日，应当按照下列规定对外币货币性项目和外币非货币性项目进行处理：

（一）外币货币性项目，采用资产负债表日即期汇率折算。因资产负债表日即期汇率与初始确认时或者前一资产负债表日即期汇率不同而产生的汇兑差额，计入当期损益。

（二）以历史成本计量的外币非货币性项目，仍采用交易发生日的即期汇率折算，不改变其记账本位币金额。

货币性项目，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产或者偿付的负债。

非货币性项目，是指货币性项目以外的项目。

第四章　外币财务报表的折算

第十二条　企业对境外经营的财务报表进行折算时，应当遵循下列规定：

（一）资产负债表中的资产和负债项目，采用资产负债表日的即期汇率折算，所有者权益项目除“未分配利润”项目外，其他项目采用发生时的即期汇率折算。

（二）利润表中的收入和费用项目，采用交易发生日的即期汇率折算；也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。

按照上述（一）、（二）折算产生的外币财务报表折算差额，在资产负债表中所有者权益项目下单独列示。

比较财务报表的折算比照上述规定处理。

第十三条　企业对处于恶性通货膨胀经济中的境外经营的财务报表，应当按照下列规定进行折算：

对资产负债表项目运用一般物价指数予以重述，对利润表项目运用一般物价指数变动予以重述，再按照最近资产负债表日的即期汇率进行折算。

在境外经营不再处于恶性通货膨胀经济中时，应当停止重述，按照停止之日的价格水平重述的财务报表进行折算。

第十四条　企业在处置境外经营时，应当将资产负债表中所有者权益项目下列示的、与该境外经营相关的外币财务报表折算差额，自所有者权益项目转入处置当期损益；部分处置境外经营的，应当按处置的比例计算处置部分的外币财务报表折算差额，转入处置当期损益。

第十五条　企业选定的记账本位币不是人民币的，应当按照本准则第十二条规定将其财务报表折算为人民币财务报表。

第五章　披　露

第十六条　企业应当在附注中披露与外币折算有关的下列信息：

（一）企业及其境外经营选定的记账本位币及选定的原因，记账本位币发生变更的，说明变更理由。

（二）采用近似汇率的，近似汇率的确定方法。

（三）计入当期损益的汇兑差额。

（四）处置境外经营对外币财务报表折算差额的影响。

一、与外币折算相关的定义和说明

（一）外币和外币折算

企业在进行国际贸易和国际投融资活动时必然会涉及外币。外币有广义和狭义之分。狭义的外币一般是指本国货币以外的其他国家和地区的货币，包括纸币和铸币。广义的外币是指所有以外币表示的、能够用于国际结算的支付手段，除国外的纸币和铸币外，还包括企业拥有的外国的有价证券，如外币表示的政府公债、公司债券等，也包括外币支付凭证，如以外币表示的票据等。从会计角度进行界定，则外币泛指记账本位币以外的其他货币。

外币折算是指把不同的外币金额换算成记账本位币等值。之所以要进行外币折算，是因为会计计量需要统一的计量尺度，而在外币交易中，原始的计量单位是不同的外币，因此必须按原币和记账本位币进行双重的计量和反映。

（二）汇率及折算汇率的选择

汇率全称为外汇汇率，因其可作为外汇买卖时的价格，又称为汇价。它是指一国货币兑换为另一国货币的比率，也称两种不同货币之间的比价。

本准则第十条规定，外币交易应当在初始确认时，采用交易发生日的即期汇率将外币金额折算为记账本位币金额，也可以采用与即期汇率近似的汇率折算。即期汇率，通常是指中国人民银行公布的当日人民币外汇牌价的中间价。即期汇率近似汇率是指按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率，通常是指当期平均汇率或加权平均汇率等。通常情况下，企业应当采用即期汇率进行折算。汇率波动不大的，也可以采用与即期汇率近似的汇率折算，但前后各期应当采用相同的方法确定当期的近似汇率。

需要指出的是，企业发生的外币兑换业务或涉及外币兑换的交易事项，应当按照交易实际采用的汇率（即银行买入价或卖出价）折算。

（三）境外经营

境外经营，是指企业在境外的子公司、合营企业、联营企业、分支机构。在境内的子公司、合营企业、联营企业、分支机构，采用不同于企业记账本位币的，也视同境外经营。

二、外币折算涉及的业务范围

（一）外币交易

外币交易，是指以外币计价或者结算的交易。外币是企业记账本位币以外的货币。因而区分外币交易的关键就是记账本位币的确定。

外币交易包括：

（1）买入或者卖出以外币计价的商品或者劳务；

（2）借入或者借出外币资金；

（3）其他以外币计价或者结算的交易。

（二）外币财务报表折算

外币财务报表折算，是指为了特定的目的把用一种货币表述的财务报表换用另外一种货币来表述。例如，跨国公司的境外经营机构在东道国从事经营活动，通常以当地货币进行会计计量和反映，总公司在汇总各个分支机构的报表以及母公司或者合营者在合并子公司或合营公司的报表时，需要先对这些外币报表进行报表折算。再如，进行国际融资的公司，为了向外国股东或者其他报表使用者提供本公司的财务报告，在把财务报告的本国文字翻译成外国文字的同时，还要把本国货币单位折算成相应的外国货币单位，以便于所在国的股东或者其他使用者阅读。

在界定外币折算业务范围的时候，需要注意以下适用其他相关会计准则的特殊事项：

（1）与购建固定资产相关的外币借款产生的汇兑差额，适用《企业会计准则第17号——借款费用》，即根据具体情况确定是资本化还是费用化。其中“与购建固定资产相关的外币借款”，是指为购建固定资产而专门举借的特殊用途的借款，否则就属于外币交易中的借入或者借出外币资金，仍然适用本准则。

（2）外币项目的套期，适用《企业会计准则第24号——套期保值》。外币项目的套期，是指企业为了规避外币资产、负债、确定承诺、承受价值变动或未来现金流量变动风险或者利率变动下的风险而进行的套期行为。

（3）现金流量表中的外币折算，适用《企业会计准则第31号——现金流量表》。

三、记账本位币的确定

（一）记账本位币的概念

记账本位币，是指企业经营所处的主要经济环境中的货币。企业通常应选择人民币作为记账本位币。业务收支以人民币以外的货币为主的企业，也可以选定该种外币作为记账本位币。但是，编报的财务报表应当折算为人民币。这里要注意的是，当选择某一种外币为记账本位币的时候，人民币就成为了非记账本位币，以人民币为媒介进行的交易就成为了外币交易，同样要进行外币交易的折算。

《企业会计制度》中未对记账本位币进行过概念界定，新准则所作定义，显然参照了国际会计准则中功能货币的概念，它强调记账本位币不仅仅是一个统一的计量尺度，它更是企业在从事经营活动的经济环境中主要使用的货币，亦即功能货币。不同的是，新准则中只提到记账本位币，列报货币只提到人民币，而国际会计准则第38条中则提出：“主体财务报表可以按任意一种（或几种）货币列报。如果列报货币不同于主体的功能货币，其经营成果和财务状况需要折算成列报货币。”

（二）记账本位币选择应考虑的因素

1．企业选定国内经营记账本位币时应该考虑的因素

企业在选定国内经营记账本位币时，应该考虑下列因素：

（1）该货币主要影响商品和劳务的销售价格，通常以该货币进行商品和劳务的计价和结算。也就是说，如果企业商品和劳务的销售市场主要在当地，价格主要由本地竞争支配，并以当地货币标价和结算，则不考虑其他因素，其应选择当地货币作为记账本位币；反之，如果企业商品和劳务主要销往境外，销售价格主要由境外购买力水平决定并以外币标价和结算，则不考虑其他因素，应选择该种货币作为记账本位币。

（2）该货币主要影响生产商品或提供劳务所需人工、材料和其他费用，通常以该货币进行商品或劳务费用的计价和结算。也就是说，如果企业商品和劳务的成本耗费主要在当地环境中发生，并以当地货币标价和结算，如从当地购入主要材料，员工构成主要来自本地并以当地货币支付薪酬等，则不考虑其他因素，其应选择当地货币作为记账本位币；反之，如果企业主体商品和劳务的成本耗费主要与从境外进口的生产要素有关，则应选择外国货币作为记账本位币。

（3）融资活动获得的货币以及保存从经营活动中收取款项所使用的货币。融资活动获得的货币主要是指初始获得的资本金、股票发行获得的认购款、借款等融资方式所获得的货币资金。保存从经营活动中收取的款项，是指企业在日常经营过程中收取的款项、劳务收入款项等，由于暂时闲置而存入银行或者作为其他短期投资。这些活动所使用的货币也是确定记账本位币时应该考虑的。

2．企业选定境外经营的记账本位币时应该考虑的因素

企业境外经营在选择记账本位币时，除上述三方面因素外，还应综合考虑以下情况：

（1）境外经营对其所从事的活动是否拥有很强的自主性。这是一个境外经营选择记账本位币时要考虑的重要因素。如果境外经营对其所从事的活动拥有很强的自主性，则可以根据自身所处的经济环境中主要使用的货币来确定自己的记账本位币。否则，若境外经营所从事的经营活动对境内母公司或总公司有很强的依附性，基本上完全依赖于总公司的经营业务，它只是总公司业务在国外的简单延伸和扩展，属于总公司的有机组成部分，则应选择和母公司或者总公司相同的记账本位币，因为这种货币同样是境外经营所处的经济环境中主要使用的货币。

（2）境外经营活动中与企业的交易是否在境外经营中占有较大比重。如果境外经营的日常交易和业务有很大一部分是在与境内企业之间发生，则应选择与境内企业相同的记账本位币。

（3）境外经营活动产生的现金流量是否直接影响企业的现金流量，是否可以随时汇回。如果境外经营活动产生的现金流量直接影响企业的现金流量，并且是可以随时汇回的，则可以将境外的交易视为企业自身的交易，采用企业的记账本位币作为境外经营的记账本位币。否则，就应该按照企业选择记账本位币的方法和程序选择自身的记账本位币，在合并的时候按照外币报表折算处理。

（4）境外经营活动产生的现金流量是否足以偿还其现有债务和可预期债务。如果境外经营活动产生的现金流量足以偿还其现有债务和可预期债务，这说明了境外经营企业有很强的自主性和独立性。此时，境外经营的生产经营活动和筹资活动，主要受到其所在地的经济环境的影响，并且主要使用当地的货币，因而应该选择当地的货币作为记账本位币。否则，就应该选择和企业相同的记账本位币。

需要说明的是，在影响记账本位币选择的上述各因素中，新准则并未明确规定相应的优先次序。企业在确定记账本位币时，管理层应当运用职业判断，以便使确定的记账本位币能够客观地反映相关交易、事项和环境的经济影响。

（三）变更记账本位币的会计处理

企业记账本位币一经确定，不得随意变更，除非企业经营所处的主要经济环境发生重大变化。企业因经营所处的主要经济环境发生重大变化，确需变更记账本位币的，应当采用变更当日的即期汇率将所有项目折算为变更后的记账本位币，并在报表附注中披露变更原因。

一、外币交易的会计处理

（一）外币交易的会计核算程序

外币业务的记账方法有外币统账制和外币分账制两种。外币统账制是指企业在发生外币业务时，即折算为记账本位币入账，外币在账上仅作辅助记录。外币统账制下外币交易会计核算的基本程序为：

（1）企业外币交易在初始确认时，根据一定的折算汇率，将外币金额折算为记账本位币金额登记入账，同时在账上作外币金额辅助记录。折算汇率采用交易发生日的即期汇率，也可以根据情况采用即期汇率近似汇率。

“即期汇率”通常是指当日中国人民银行公布的人民币外汇牌价的中间价。“即期汇率近似汇率”是指按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率，通常是指当期平均汇率或加权平均汇率等。通常情况下，企业应当采用即期汇率进行折算。汇率波动不大的，也可以采用即期汇率近似汇率折算，但前后各期应当采用相同的方法确定当期的近似汇率。

需要指出的是，企业发生的外币兑换业务或涉及外币兑换的交易事项，应当以交易实际采用的汇率，即银行买入价或卖出价折算。

（2）期末，对各种外币货币性账户的期末外币余额，按照资产负债表日的即期汇率折算为记账本位币金额，并将外币货币性账户期末外币余额折合为记账本位币的金额与相对应的记账本位币期末余额之间的差额，确认为汇兑损益，计入当期财务费用（与购建或生产符合资本化条件的资产相关的外币借款产生的汇兑差额，以及外币项目的套期不在此例）。

（二）主要外币业务的会计处理

1．外币兑换业务

外币兑换业务是指企业从银行等金融机构购入外币或向银行等金融机构售出外币。

企业卖出外币时，一方面将实际收取的记账本位币（按照外币买入价折算的记账本位币金额）登记入账；另一方面将卖出的外币实际收到的记账本位币金额，与付出的外币按当日即期汇率（或即期汇率近似汇率，以下同）折算为记账本位币之间的差额，作为汇兑损益。

企业买入外币时，要按外币卖出价折算应向银行支付的记账本位币，并记录所支付的金额；另一方面按照当日即期汇率将买入的外币折算为记账本位币，并登记入账；实际付出的记账本位币金额与收取的外币按照当日即期汇率折算为记账本位币金额之间的差额，作为当期汇兑损益。

【例19－1】某股份有限公司外币业务采用交易发生日即期汇率折算。本期将10000美元到银行兑换为人民币，银行当日的美元买入价为1美元＝8．25元人民币，当日即期汇率为1美元＝8．35元人民币。有关会计分录如下：

【例19－2】某股份有限公司外币业务采用交易发生日即期汇率折算。本期从银行购入50000美元，银行当日的美元卖出价为1美元＝8．40元人民币，当日即期汇率为1美元＝8．35元人民币。有关会计分录如下：

2．外币购销业务的会计处理

企业从国外或境外购进原材料、商品或引进设备，按照交易发生日即期汇率将支付的外币或应支付的外币折算为人民币记账，以确定购入原材料等货物及债务的入账价值，同时在有关外币账户，如外币银行存款和外币应付账款账户等，作外币金额辅助登记。

【例19－3】某股份有限公司外币业务采用交易发生日即期汇率折算。本期从境外购入不需安装的设备一台，设备价款为5000000美元，购入该设备时即期汇率为1美元＝8．35元人民币，货款尚未支付。会计分录如下：

【例19－4】某股份有限公司属于增值税一般纳税企业，其外币业务采用交易发生日即期汇率折算，原材料按实际成本核算。本期公司从美国购入某种工业原料500吨，每吨价格为4000美元，当日即期汇率为1美元＝8．30元人民币，进口关税为1660000元人民币，支付进口增值税3104200元人民币，货款尚未支付，进口关税及增值税由银行存款支付。会计分录如下：

企业出口商品或产品时，按照交易发生日即期汇率将外币销售收入折算为人民币入账；对于出口销售取得的款项或发生的债权，按照折算为人民币的金额入账，同时按照外币金额作辅助登记。

【例19－5】某股份有限公司外币业务采用交易发生日即期汇率折算。本期出口销售商品15000件，销售合同规定的销售价格为每件500美元，当日即期汇率为1美元＝8．35元人民币。假设不考虑相关税费，货款尚未收到。会计分录如下：

3．外币借款业务的会计处理

企业借入外币时，按照借入外币时的即期汇率折算为记账本位币入账，同时按照借入外币的金额在相关的外币账户上作辅助登记。

【例19－6】某股份有限公司外币业务采用交易发生日即期汇率折算。本期从银行借入1000000港币贷款，期限9个月，借入的外币暂存银行。借入港币时的即期汇率为1港元＝1．10元人民币。会计分录如下：

9个月后，该公司按期向银行归还借入的1000000港元，归还借款时的即期汇率为1港元＝1．08元人民币。会计分录如下：

因汇率变动形成的取得外币借款与归还外币借款折算记账本位币之间的差额，则待期末确认汇兑损益时计算调整。

4．接受外币资本投资的会计处理

企业收到投资者以外币投入的资本，采用交易日即期汇率折算，不再采用合同约定汇率折算，外币投入资本与相应的外币货币性资产的记账本位币金额之间不产生外币资本折算差额。

【例19－7】某股份有限公司与外商签订的投资合同中规定外商分两次投入外币资本1000000美元。第一次收到外商投入资本500000美元，当日即期汇率为1美元＝8．30元人民币；第二次收到外商投入资本500000美元，当日即期汇率为1美元＝8．25元人民币。会计分录如下：

第一次收到外币资本时：

第二次收到外币资本时：

（三）汇兑差额的会计处理

汇兑差额产生于以下两种情形：一是在外币兑换中由于所采用的外币买入价和卖出价与入账价值不同而产生的，其中入账价值往往采用当日即期汇率；二是在持有外币资产和负债期间，由于汇率变动引起其价值变动所产生的损益。

本准则规定，在资产负债表日，企业应当分别外币货币性项目和外币非货币性项目进行处理。

1．外币货币性项目

货币性项目，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产或者偿付的负债。货币性项目分为货币性资产和货币性负债。货币性资产包括现金、银行存款、应收账款、其他应收款、长期应收款等；货币性负债包括应付账款、其他应付款、长期应付款等。

对于外币货币性项目，期末应当采用资产负债表日的即期汇率折算，因汇率波动而产生的汇兑差额作为财务费用，计入当期损益，同时调增或调减外币货币性项目的记账本位币金额；需要计提减值准备的，应当按资产负债表日的即期汇率折算后，再计提减值准备。

2．外币非货币性项目

非货币性项目，是货币性项目以外的项目，包括存货、长期股权投资、固定资产、无形资产、实收资本、资本公积等。

（1）对于以历史成本计量的外币非货币性项目，除其外币价值发生变动外，已在交易发生日按当日即期汇率折算，资产负债表日不应改变其原记账本位币金额，不产生汇兑差额。

（2）对于外币价值发生变动的外币非货币性项目，其价值变动计入当期损益的，相应的汇率变动的影响应当计入当期损益；其价值变动计入所有者权益的，相应的汇率变动的影响应当计入所有者权益，如交易性金融资产（债券）等。

值得注意的是，新准则第十一条对会计期末外币非货币性项目处理时，只提到了以历史成本计量的外币非货币性项目，似乎与国际会计准则第23条提到的“以公允价值计量的外币非货币性项目应按公允价值确定日的汇率进行折算”相悖，所以在准则指南中，增加了对于外币价值发生变动的外币非货币性项目的内容。

【例19－8】国内甲公司20×7年12月1日以每股3港元的价格买入乙公司H股10000股，作为短期投资，当日汇率为1港元＝1．2元人民币，款项已付。当月31日，该H股股价为每股3．5港元，汇率为1港元＝1元人民币。

①初始确认时：

②期末计量时，由于该项短期股票投资是从境外市场购入、以外币计价，在资产负债表日，不仅应考虑其港币市价的变动，还应一并考虑汇率变动的影响，上述交易性金融资产以资产负债表日的人民币35000（即35000×1）入账，与原账面价值36000元（即30000×1．2）的差额为1000元：

其中：1000元人民币包含甲公司所购H股公允价值变动以及人民币与港币之间汇率变动的双重影响。

【例19－9】甲股份有限公司外币业务采用交易发生日即期汇率进行折算，并按月计算汇兑损益。200×年11月30日，市场汇率为1美元＝8．10元人民币。有关外币账户期末余额见下表：

甲股份有限公司12月份发生如下外币业务（假设不考虑有关税费）：

（1）12月5日，对外赊销产品1000件，每件单价200美元，当日的市场汇率为1美元＝8．05元人民币；

（2）12月10日，从银行借入短期外币借款150000美元，款项存入银行，当日即期汇率为1美元＝8．00元人民币；

（3）12月12日，从国外进口原材料一批，价款共计200000美元，款项用外币存款支付，当日即期汇率为1美元＝8．00元人民币；

（4）12月18日，赊购原材料一批，价款总计170000美元，款项尚未支付，当日即期汇率为1美元＝8．15元人民币；

（5）12月20日，收到12月5日赊销货款100000美元，当日即期汇率为1美元＝8．15元人民币；

（6）12月31日，偿还借入的短期外币借款150000美元，当日的市场汇率为1美元＝8．05元人民币。

甲股份有限公司12月份的外币业务账务处理如下：

第一，日常账务处理：

（1）12月5日，该公司对外赊销的销售收入应按当日即期汇率折算为人民币记账，并确认相应的债权；同时按照美元数登记外币应收账款账户。

＄200000×8．05＝￥1610000

（2）12月10日，该公司借入的外币按照当日即期汇率折算入账，并按美元数登记外币银行存款账户。

＄150000×8．00＝￥1200000

（3）12月12日，该公司支付的美元货款按照当日即期汇率折算的数额和美元数额登记外币银行存款账户，同时将采购的原材料登记入账。

＄200000×8．00＝￥1600000

（4）12月18日，该公司应付的美元货款按照当日即期汇率折算的数额和美元数额登记外币应付账款账户，同时将采购材料登记入账。

＄170000×8．15＝￥1385500

（5）12月20日，该公司将收到的外币款项按照当日即期汇率折算的数额和美元数额登记外币银行存款及应收账款账户。

＄1000000×8．15＝￥815000

（6）12月31日，该公司将偿还的美元按照当日即期汇率折算的数额和美元数额登记外币短期借款和银行存款账户。

＄150000×8．05＝￥1207500

第二，期末汇兑损益的计算：

（1）银行存款账户汇兑损益：

100000×8．05－［（200000×8．10＋150000×8．00＋100000×8．15）－（200000× 8．00＋150000×8．05）］＝－22500（元）

（2）应收账款账户汇兑损益：

200000×8．05－［（100000×8．10＋200000×8．05）－100000×8．15］＝5000（元）

（3）应付账款账户汇兑损益：

220000×8．05－（50000×8．10＋170000×8．15）＝－19500（元）

（4）短期借款账户汇兑损益：

150000×8．05－150000×8．00＝7500（元）

该公司12月份汇兑损益＝5000＋（－22500）－（－19500）－7500＝－5500（元）

第三，期末汇兑损益的会计分录：

12月31日，编制会计报表时有关外币账户余额如下表：

（四）外汇分账制会计处理

1．外汇分账制的概念

外汇分账制也称为原币记账法，是指在外汇交易发生时直接用外币记账，平时不进行外币折算，也不反映相应的记账本位币金额，如果涉及两种以上货币的交易，则用“外汇买卖”科目作为账务处理的桥梁，分别与原币的有关账户对转。期末，和统账制方法下一样，对外币账户按本准则第十一条的规定分别货币性项目和非货币性项目进行调整，并汇总确认汇兑损益。金融保险企业的外币交易频繁，涉及外币币种较多，可以采用分账制记账方法进行日常核算。

2．外汇分账制会计处理程序

分账制记账方法下外币交易主要账务处理如下：

（1）企业发生的外币交易涉及不同币种时，设立“货币兑换”科目，本科目按照不同币种进行明细核算。

（2）企业发生的外币交易仅涉及货币性项目的，直接按相应外币金额记入货币性项目；涉及两种以上外币的，按相同币种金额记入相应货币性项目和“货币兑换”科目。

（3）企业发生的外币交易涉及货币性项目和非货币性项目的，按相应外币金额同时记入货币性项目和“货币兑换”科目（外币），同时，按交易发生日即期汇率折算的记账本位币金额，记入非货币性项目和“货币兑换”科目（记账本位币）；结算货币性项目产生的汇兑差额计入“汇兑损益”科目。

（4）期末，将所有以外币表示的“货币兑换”科目余额按期末汇率折算为记账本位币金额，并与本科目（记账本位币）余额相比较，差额计入“汇兑损益”科目，结转后“货币兑换”科目期末应无余额。

不设置“货币兑换”科目的金融企业，交易日以外币进行账务处理。资产负债表日作如下调整：①编制外币账户科目余额调节表，将外币账户科目折算为记账本位币；②以交易日即期汇率折算外币非货币性项目，以资产负债表日即期汇率折算外币货币性项目，产生的差额计入当期损益。

需要指出的是，采用分账制记账方法，只是账务处理方法不同，但其产生的汇兑差额的确认、计量的结果和列报，应当与统账制处理结果一致。

【例19－10】某金融企业外币交易采用外汇分账制记账方法，期末以人民币编制会计报表，该企业200×年1月发生下列外币业务：

（1）3日销售一批商品，价值10000美元，货款已收到，当日即期汇率为1美元＝8．15元人民币。

（2）12日收到境外投资者投入的资本20000美元，当日即期汇率为1美元＝8．2元人民币。

（3）15日以5000美元进口一台不需安装的设备，款项已支付，当日即期汇率为1美元＝8．1元人民币。

（4）22日以1000美元购入8000元港币，当日即期汇率为1美元＝8．0港币。

（5）30日向银行借入短期贷款6000美元，当日即期汇率为1美元＝8．05元人民币。

该企业外币业务采用交易发生日即期汇率进行折算，假设不考虑相关税费，企业应编制会计分录如下：

＄10000×8．15＝￥81500

＄20000×8．2＝￥164000

＄5000×8．1＝￥40500

（4）借：银行存款——港币户　HK＄8000

＄1000×8．0＝HK＄8000

假定1月31日即期汇率为：1美元＝8．00元人民币，1港元＝1．10元人民币，则月末应调整如下：

“货币兑换——美元户”账户月末贷方余额24000美元（＄10000＋＄20000－＄5000－＄1000），按月末汇率折算的人民币余额为192000元（＄24000×8）；

“货币兑换——港币户”账户月末贷方余额8000港元，按月末汇率折算的人民币余额为8800元（HK＄8000×1．10）；

“货币兑换——美元户”和“货币兑换——港币户”月末人民币金额之和为贷方200800元，它与“货币兑换——人民币户”月末人民币借方余额205000元（81500＋164000－40500）的差额4200元计入当月汇兑损益。

调整后“货币兑换”账户非人民币户折人民币的贷方余额和人民币户的借方余额正好相互抵消，在报表上不作反映。

二、外币财务报表的折算

（一）外币财务报表折算方法

外币财务报表折算有不同目的。折算目的不同，相应地应当采用不同的折算方法。本准则主要基于编制合并会计报表的需要考虑对企业境外经营的财务报表进行折算。

从目前国际通行的做法来看，外币财务报表折算方法可以分为单一汇率法和现行汇率法两大类。前者主要以现行汇率对会计报表各项目进行折算，所以又称为现行汇率法；后者指以不同汇率分别对会计报表有关项目进行折算，具体又进一步分为流动与非流动项目法、货币性与非货币性项目法以及时态法。本准则在折算企业境外经营的财务报表时，采纳了现行汇率法的主体思想，具体规定如下：

（1）资产负债表中的资产和负债项目，采用资产负债表日的即期汇率折算，所有者权益项目除“未分配利润”项目外，其他项目采用发生时的即期汇率折算。

（2）利润表中的收入和费用项目，采用交易发生日的即期汇率折算；也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。这一规定，与旧体系采用平均汇率或合并会计报表决算日市场汇率有较大的区别。当然，在汇率波动不大的情况下，即期汇率近似汇率也可以采用当期平均汇率或加权平均汇率。

（3）按照上述（1）、（2）折算产生的外币财务报表折算差额，在资产负债表中所有者权益项目下单独列示。其中属于少数股东权益的部分，并入少数股东权益项目。比较财务报表的折算比照上述规定处理。

新旧会计准则下外币财务报表折算所涉及的报表项目对比如下：

新准则与《企业会计制度》中的相关条款相比，没有太多的差异，只是更完善。因此在采用新准则对原会计核算和披露方面影响较小。主要应注意以下几个方面：

（1）如果企业的“境外经营”在会计期间内存在变更记账本位币的形式，对其所有汇率进行核实，若是变更时所有报表项目采用变更当日汇率进行折算则不需要进行调整；若采用的不是变更当日汇率则调整为变更当日汇率。

（2）会计报表结构会有相应改变，将外币报表折算差额按比例分开，属于少数股东权益的部分，并入少数股东权益中。此外，新准则将少数股东权益列入权益项目下，合并报表中所有与少数股东相关的权益均纳入“少数股东权益”项目，其他权益项目，包括外币报表折算差额在内，反映的都是大股东的权益，其结果使得报表权益项目的反映更加清晰。

（3）企业在处置境外经营时，应当将资产负债表中所有者权益项目下列示的、与该境外经营相关的外币财务报表折算差额，自所有者权益项目转入处置当期损益；部分处置境外经营的，应当按处置的比例计算处置部分的外币财务报表折算差额，转入处置当期损益。因此，若是会计期内有境外经营处置业务的，与新准则实施前相比，会对当期损益有影响。

（二）恶性通货膨胀下合并境外经营的会计处理

处于恶性通货膨胀经济中境外经营财务报表的折算，应当遵循本准则第十三条的规定。“恶性通货膨胀经济”，通常按照以下特征进行判断：

（1）三年累计通货膨胀率接近或超过100%；

（2）利率、工资和物价与物价指数挂钩；

（3）一般公众不是以当地货币而是以相对稳定的外币为单位作为衡量货币金额的基础；

（4）一般公众倾向于以非货币性资产或相对稳定的外币来保存自己的财富，持有的当地货币立即用于投资以保持购买力；

（5）即使信用期限很短，赊销、赊购交易仍按补偿信用期预计购买力损失的价格成交。

当企业合并处于恶性通货膨胀经济中的境外经营的财务报表时，应当按照下列规定进行折算：

首先，对资产负债表项目运用一般物价指数予以重述，对利润表项目运用一般物价指数变动予以重述；然后，再按照最近资产负债表日的即期汇率进行折算，即采取先消除高通货膨胀的影响，再进行折算的方法。

在境外经营不再处于恶性通货膨胀经济中时，停止重述；按照停止之日的价格水平重述的财务报表进行折算。

（三）企业处置境外经营的会计处理

企业在处置境外经营时，应当将已列入合并后的资产负债表中所有者权益项目下的、与该境外经营相关的外币财务报表折算差额，自所有者权益项目转入处置当期损益；部分处置境外经营的，应当按处置的比例计算处置部分的外币财务报表折算差额，转入处置当期损益。

【例19－11】A公司于2005年1月1日与B公司合资在美国投资C公司，C公司注册资金为2000万美元，其中A公司出资1600万美元，占80%；B公司出资400万美元，占20%。A公司本部2005年实现净利2000万人民币，C公司2005年实现净利250万美元。2006年1月1日，A公司将其持有的C公司20%股份转让，转让收益为4000万人民币。

假定A公司实收资本为26000万元，A公司和C公司净分配利润按10%提取盈余公积金。若不考虑相关税费，对A及C公司2005年年初、年末的权益变化进行计算并做出相应会计分录。同时对A公司转让20%股份做相应会计处理。

2005年1月1日美元兑人民币汇率为8．27；2005年12月31日美元兑人民币的汇率为8．07；2005年平均汇率为：（8．27＋8．07）／2＝8．17。

1．对少数股东权益在合并报表中作为权益列示

A公司2005年年末合并资产负债表底稿权益部分如下（单位：万元）：

（1）按原制度编制相关分录及财务处理（以下货币单位均为万元）：

①外币报表折算差额的计算：

a．股本按期初汇率折算，而资产负债按期末汇率折算；

b．损益利润表项目按平均汇率折算。

外币报表折算差额＝2000×（8．07－8．27）＋250×（8．07－8．17）＝－425（万元）

②A公司按80%权益法做账：本期对C公司投资增加权益＝250×80%×8．17＝1634（万元）

③A公司与C公司进行合并抵消：2005年年末A长期投资账面余额＝1600× 8．27＋1634＝14866（万元）

（2）按新准则规定进行调整：

①归集少数股东权益：

a．将外币报表折算差额中属于少数股东权益部分记入少数股东权益：－425× 20%＝－85（万元）

b．计算其他权益项目中属于少数股东权益部分

盈余公积：204．25×0．2＝40．85（万元）

未分配利润：1838．25×0．2＝367．65（万元）

股本——B公司：3308万元

c．将上述项目调入少数股东权益

②按新准则要求将少数股东权益作为权益项目在报表列示：

2．A公司对C公司部分股权进行处置时的相关处理

2006年1月1日，A公司将其所持有的C公司20%股份转让，转让价格为4000万元。

（1）按原制度进行账务处理：

（2）按新准则要求将列入权益的相关外币报表折算差额转入当期损益：－425× 20%＝－85（万元），对合并报表进行下列调整：

从上述计算可看出，考虑相应外币报表折算差额后，投资收益由原来的283．5万元，变为198．5万元（283．5－85），更客观地反映了投资收益。

企业应当在附注中披露与外币折算有关的下列信息：

（1）企业及其境外经营选定的记账本位币及选定的原因，记账本位币发生变更的，说明变更理由。

（2）采用近似汇率的，近似汇率的确定方法。

（3）计入当期损益的汇兑差额。

（4）处置境外经营对外币财务报表折算差额的影响。

【例19－12】某股份有限公司年报报表附注中关于外币折算的披露摘录如下：

（1）记账本位币：由于主要经营活动以人民币计价和结算，本公司以人民币为记账本位币。

（2）外币业务核算方法：本公司外币交易采用即期汇率近似汇率折算，会计年度内涉及的外币经营业务，按业务实际发生日当月一日市场即期汇率（中间价）折合为人民币记账，月（年）末对货币性项目按月（年）末的市场即期汇率进行调整，由此产生的折算差额除筹建期间及固定资产购建期间有关借款发生的汇兑差额资本化外，作为汇兑损益记入当年度财务费用。

（3）外币会计报表的折算方法：以外币为记账本位币的子公司，本期编制折合人民币会计报表时，所有资产、负债类项目按照合并会计报表决算日的市场即期汇率折算为人民币，所有者权益类项目除“未分配利润”项目外，均按照发生时的市场即期汇率折算为人民币。损益类项目和利润分配表中的有关发生额项目按当年度中国人民银行公布的市场即期汇率的平均汇率折算为人民币。“年初未分配利润”项目按上一年折算后的年末“未分配利润”项目的人民币金额列示。折算后资产类项目与负债类项目和所有者权益类项目合计数的差额，除将属于少数股东权益的部分并入少数股东权益科目外，其余作为外币报表折算差额在“未分配利润”项下设置“外币折算差额”项目单独反映。

（4）财务费用：