关联方的披露

第一章　总　则

第一条　为了规范关联方及其交易的信息披露，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则。

第二条　企业财务报表中应当披露所有关联方关系及其交易的相关信息；对外提供合并财务报表的，对于已经包括在合并范围内各企业之间的交易不予披露，但是，应当披露与合并范围外各关联方的关系及其交易。

第二章　关联方

第三条　一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的，构成关联方。

控制，是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。

共同控制，是指按照合同约定对某项经济活动所共有的控制，仅在与该项经济活动相关的重要财务和生产经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。

重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。

第四条　下列各方构成企业的关联方：

（一）该企业的母公司。

（二）该企业的子公司。

（三）与该企业受同一母公司控制的其他企业。

（四）对该企业实施共同控制的投资方。

（五）对该企业施加重大影响的投资方。

（六）该企业的合营企业。

（七）该企业的联营企业。

（八）该企业的主要投资者个人及与其关系密切的家庭成员。主要投资者个人，是指能够控制、共同控制一个企业或者对一个企业施加重大影响的个人投资者。

（九）该企业或其母公司的关键管理人员及与其关系密切的家庭成员。关键管理人员，是指有权力并负责计划、指挥和控制企业活动的人员；与主要投资者个人或关键管理人员关系密切的家庭成员，是指在处理与企业的交易时可能影响该个人或受该个人影响的家庭成员。

（十）该企业主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员控制、共同控制或施加重大影响的其他企业。

第五条　仅仅存在下列关系的各方，不构成企业的关联方：

（一）与该企业发生日常往来的资金提供者、公用事业部门、政府部门和机构。

（二）与该企业发生大量交易而存在经济依存关系的单个客户、供应商、特许商、经销商或代理商。

（三）与该企业共同控制合营企业的合营者。

第六条　仅仅同受国家控制而不存在其他关联方关系的企业，不构成关联方。

第三章　关联方交易

第七条　关联方交易，是指关联方之间转移资源、劳务或义务的行为，而不论是否收取价款。

第八条　关联方交易的类型通常包括下列各项：

（一）购买或销售商品。

（二）购买或销售商品以外的其他资产。

（三）提供或接受劳务。

（四）担保。

（五）提供资金（贷款或股权投资）。

（六）租赁。

（七）代理。

（八）研究与开发项目的转移。

（九）许可协议。

（十）代表企业或由企业代表另一方进行债务结算。

（十一）关键管理人员报酬。

第四章　披　露

第九条　企业无论是否发生关联方交易，均应当在附注中披露与母公司和子公司有关的下列信息：

（一）母公司和子公司的名称。

母公司不是该企业最终控制方的，还应当披露最终控制方名称。

母公司和最终控制方均不对外提供财务报表的，还应当披露母公司之上与其最相近的对外提供财务报表的母公司名称。

（二）母公司和子公司的业务性质、注册地、注册资本（或实收资本、股本）及其变化。

（三）母公司对该企业或者该企业对子公司的持股比例和表决权比例。

第十条　企业与关联方发生关联方交易的，应当在附注中披露该关联方关系的性质、交易类型及其交易要素。披露的交易要素至少包括：

（一）交易的金额。

（二）未结算项目的金额、条款和条件，以及有关提供或取得担保的信息。

（三）未结算应收项目的坏账准备金额。

（四）定价政策。

第十一条　关联方交易应当分别关联方以及交易类型予以披露。类型相似的关联方交易，在不影响财务报表阅读者正确理解关联方交易对财务报表影响的情况下，可以合并披露。

第十二条　企业只有在提供确凿证据的情况下，才能披露关联方交易是公平交易。

一、与关联方相关的定义和说明

（一）关联方

一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的，构成关联方。

注意：本准则中“一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响”既含直接控制，也含间接控制，同时增加了两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的，也构成关联方，从而在定义上扩展了关联方的关系。

（二）控制

控制，是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。《企业会计准则第36号——关联方披露》对关联方的解释，是以控制理论为基础说明关联方的会计含义的。

（三）共同控制

共同控制，是指按照合同约定对某项经济活动所共有的控制，仅在与该项经济活动相关的重要财务和生产经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。

注意：本准则在原定义的基础上进一步强调，“共同控制”仅在与该项经济活动相关的重要财务和生产经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。这说明即使有长期的合同约定存在，也不能保证长期持续地实现共同控制，一旦分享控制权的投资各方对合同约定的某项经济活动涉及的相关重要财务政策或经营政策存在意见分歧，就无法形成合同约定的共同控制。

（四）重大影响

重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。

注意：本准则将原准则中“并不能够决定这些政策”改为“但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定”，使相关定义的表述更加贴切。

二、关联方披露的特点

（一）关联方关系及交易披露应遵循实质重于形式的原则

本准则的正文强调了实质重于形式的原则，即判断是否为关联方关系，财务报表披露关注的是实质而不仅是法律形式，财务报表披露应根据一方对另一方实质上的直接或间接控制、共同控制或施加重大影响关系，或根据两方或多方实质上同受另一方控制关系确认关联方。

（二）关联方交易的披露应遵循重要性原则

对企业财务状况和经营成果有影响的关联方交易，如果属于重大交易（主要指交易金额较大的，如销售给关联方产品的营业收入占本企业营业收入10%及以上者），应当分别关联方以及交易类型披露交易金额及相应比例；如果属于非重大交易，可按类型相同的非重大交易合并披露交易金额，但列述主要交易内容，以不影响会计报表阅读者正确理解企业财务状况、经营成果为前提。

判断关联方交易是否需要披露，不以交易金额的大小作为判断标准，而应以交易对企业财务状况和经营成果的影响程度来确定。

三、关联方关系的判断标准

企业会计准则规定判断关联方关系时，应当遵守实质重于形式的原则，同时给出了判断关联方关系的标准，即“在企业财务和经营决策中，如果一方有能力直接或间接控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，则它们之间存在关联方关系；如果两方或多方同受一方控制，则它们之间也存在关联方关系”。

四、关联方关系存在的主要形式

下列各方构成企业的关联方：

（1）该企业的母公司；

（2）该企业的子公司；

（3）与该企业受同一母公司控制的其他企业；

（4）对该企业实施共同控制的投资方；

（5）对该企业施加重大影响的投资方；

（6）该企业的合营企业；

（7）该企业的联营企业；

（8）该企业的主要投资者个人及与其关系密切的家庭成员；

（9）该企业或其母公司的关键管理人员及与其关系密切的家庭成员；

（10）该企业主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员控制、共同控制或施加重大影响的其他企业。

注意：新准则中关联方关系存在的主要形式在原准则的基础上扩展到母公司的关键管理人员及与其关系密切的家庭成员，企业主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员控制、共同控制或施加重大影响的其他企业。同时新准则明确规定与该企业共同控制合营企业的合营者不应视为关联方，原准则对此内容未作规定。

五、关联方交易的主要类型

关联方交易的类型通常包括下列各项：

（1）购买或销售商品；

（2）购买或销售商品以外的其他资产；

（3）提供或接受劳务；

（4）担保；

（5）提供资金（贷款或股权投资）；

（6）租赁；

（7）代理；

（8）研究与开发项目的转移；

（9）许可协议；

（10）代表企业或由企业代表另一方进行债务结算。

注意：新准则中关联方交易类型将旧准则中的“担保和抵押”改为“担保”；在列示关联方的资金时，将原准则的“贷款或权益性投资”改为“贷款或股权投资”，这样更简洁、更规范。新准则还取消了原准则中“管理方面的合同”的交易类型，增加了“代表企业或由企业代表另一方进行债务结算”。

六、关联方交易的会计处理应注意的问题

（1）对上市公司与关联方之间的交易，如果没有确凿证据表明交易价格是公允的，对显失公允的交易价格部分，一律不得确认为当期利润，而作为关联方对上市公司的捐赠，计入资本公积，并单独设置“关联交易差价”明细科目进行核算。对显失公允关联方交易形成的资本公积，不得用于转增资本或弥补亏损。

（2）上市公司关联方交易，凡需确认收入的事项，在确认收入时，必须满足收入确认的条件。

（3）上市公司出售资产给关联方的，在确定与非关联方之间交易价格时，必须有确凿的证据表明交易价格的公允性，如果缺乏可靠证据，则应按与关联方之间的交易进行处理。

（4）上市公司与关联方之间的交易，如果会计确认的收入与税法规定的收入不同，应按会计确认的收入计算利润，按税法规定的收入计算纳税。

（5）如果上市公司与关联方之间出售资产的，实际交易价格等于或低于所出售资产账面价值的，按收入准则进行处理。

（6）如果上市公司与关联方之间出售资产的，实际交易价格超过相关资产账面价值的，除市场上存在更客观、明确、公允的价格外，均按企业会计准则的要求处理。

一、上市公司出售资产给关联方的会计处理

对上市公司出售资产给关联方的交易，区别正常的商品销售交易与非正常商品销售。

（一）正常的商品销售

【例36－1】东方上市公司2007年度销售8000辆小轿车给联营企业，每辆小轿车的售价为40万元（不含增值税税额，下同），当年东方公司销售给非关联企业的小轿车分别为：按每辆25万元的价格出售4000辆；按每辆30万元的价格出售1000辆。假定符合收入确认条件，销售小轿车的款项尚未收到，东方公司销售小轿车的增值税税率为17%，并按实际销售价格计算增值税销项税额。

（1）会计核算原则：

企业会计准则规定：当期对非关联方的销售量占该商品总销售量的较大比例的（通常为20%及以上），应按对非关联方销售的加权平均价格作为对关联方之间同类交易的计量基础，并据以确认为收入；实际交易价格超过确认为收入的部分，计入资本公积（关联交易差价）。

（2）东方公司的会计处理：

东方公司出售给关联方8000辆小轿车按每辆40万元价格计算共获得收入320000万元；按对非关联方销售的加权平均价格计算，销售给关联方小轿车每辆销售价格为26万元［（4000×25＋1000×30）÷（4000＋1000）］，东方公司当年度销售给关联方应确认的销售收入为208000万元（8000×26），东方公司当年度销售给关联方不能确认收入的金额为112000万元（8000×40－208000），该部分作为关联方对东方公司的捐赠，计入资本公积（关联交易差价）。

东方公司的会计分录为：

注意：在这种情况下，因上市公司对非关联方的商品销售达到较大的比例，用对非关联方销售的加权平均价格作为对关联方之间同类交易的计量基础通常比较公允，因此，以此价格计算的金额确认为商品销售收入。

【例36－2】东方上市公司2007年度生产的产品全部销售给子公司，所销售产品的账面价值为14000万元，未计提减值准备。东方公司按照15200万元的价格出售。假定符合收入确认条件，销售产品的款项尚未收到，东方公司销售产品的增值税税率为17%，并按实际销售价格计算增值税销项税额。

（1）会计核算原则：

企业会计准则规定：当期对非关联方的销售量占该商品总销售量的20%以下时，实际交易价格不超过商品账面价值120%（成本利润率为20%）的，按实际交易价格确认为收入。

（2）东方公司的会计处理：

东方公司销售给关联方的产品销售价格未超过该产品账面价值120%（15200万元＜14000×120%＝16800万元），则按实际交易价格15200万元确认主营业务收入。其会计分录如下：

【例36－3】东方公司2007年度生产的产品全部销售给子公司，所销售产品的账面价值为32000万元，未计提减值准备。东方公司按照52600万元的价格出售。假定符合收入确认条件，销售产品的款项尚未收到，东方公司销售产品增值税税率为17%，并按实际销售价格计算增值税销项税额。

（1）会计核算原则：

企业会计准则规定：当期对非关联方的销售量占该商品总销售量的20%以下时，实际交易价格超过所销售商品账面价值120%的，将商品账面价值的120%确认为收入，实际交易价格超过确认为收入的部分，计入资本公积（关联交易差价）。

（2）东方公司的会计处理：

东方公司销售给关联方的产品销售价格超过该产品账面价值120%（52600万元＞32000×120%＝38400万元），则按38400万元确认为主营业务收入，实际交易价格52600万元大于确认为主营业务收入的部分14200万元，计入资本公积。其会计分录如下：

（二）非正常商品销售及其他销售

【例36－4】东方上市公司应收其他单位账款的账面余额为6000万元，已计提坏账准备为4000万元，2007年7月22日，东方公司的母公司以6000万元购入东方公司的应收债权，款项已经支付。

（1）会计核算原则：

企业会计准则规定：上市公司将其应收债权转移给其关联方，应按实际交易价格超过应收债权账面价值的差额，计入资本公积（关联交易差价）。

（2）东方公司的会计处理：

在这项关联交易中，东方公司账面应收债权的可变现净值估计为2000万元，而东方公司的母公司却愿意以应收债权账面余额6000万元购买该债权，如果没有证据表明该交易是公允的，则一方面表明东方公司的母公司为解决其现金流量所给予的支持，另一方面，东方公司的母公司按照东方公司应收其他单位的债权的账面余额购买后，东方公司以前年度已计提的坏账准备可以转回，转回的坏账准备可以增加当年利润4000万元。公司的会计分录为：

【例36－5】东方上市公司将部分固定资产、无形资产出售给子公司。出售固定资产的账面原价500万元，已计提折旧340万元，已计提减值准备80万元，出售价格300万元；无形资产账面余额400万元，未计提减值准备，出售价格600万元。款项已经收到，不考虑相关税费。

（1）会计核算准则：

企业会计准则规定：上市公司对关联方出售固定资产、无形资产、长期投资和其他资产以及出售净资产，实际交易价格超过相关资产、净资产账面价值的差额，计入资本公积（关联交易差价）。

（2）东方公司的会计分录如下：

1）出售固定资产：

2）出售无形资产：

注意：出售固定资产、无形资产、长期投资和其他资产，或者同时出售资产、负债（即净资产）。上市公司将其持有的固定资产、无形资产、长期投资和其他资产出售给关联方，或者将净资产出售给关联方，按照上述转移债权同一原则处理。

二、关联方之间承担债务或费用（不包括债务重组）的会计处理

【例36－6】2007年7月25日，东方上市公司的母公司为其偿还已逾期的长期银行借款1000万元。

（1）会计核算原则：

企业会计准则规定：关联方之间一方为另一方承担债务的，承担方应按所承担的债务，计入营业外支出（承担关联方债务）；被承担方应按承担方实际承担的债务，计入资本公积（关联交易差价）。

（2）东方公司的母公司应作的会计处理如下：

（3）东方公司的会计处理如下：

注意：债权人对债务人豁免的债务，仍按债务重组的规定进行处理。

【例36－7】东方上市公司为推销产品，拟在媒介上作产品广告宣传，为此聘请某广告公司为其制作产品广告，共发生广告制作费用400万元，东方公司要求其子公司——华夏公司，为其承担400万元的广告制作费用。华夏公司已将400万元广告制作费直接支付给广告公司。

（1）会计核算原则：

企业会计准则规定：如果关联方之间一方为另一方承担费用的，若这些费用是被承担方经营活动所必需的支出，被承担方收到承担方支付的款项，计入资本公积（关联交易差价）；若承担方直接将承担的费用支付给其他单位的，被承担方应按承担方实际支付的金额，计入资本公积（关联交易差价）。承担方承担的费用，直接计入当期营业外支出（承担关联方费用）。

（2）东方公司及华夏公司的会计处理：

东方公司的会计分录：

华夏公司的会计分录：

注意：因东方公司为其产品制作广告所发生的广告制作费用，属于东方公司生产经营所必需的支出，应当计入东方公司的当期费用中，华夏公司为东方公司承担的广告制作费用，作为华夏公司对东方公司的捐赠。

三、关联方之间委托及受托经营的会计处理

（一）上市公司接受关联方委托，为关联方经营资产或经营企业

上市公司接受关联方委托，受托经营关联方的资产或企业的，首先应当确认是否为受托经营资产或受托经营企业提供经营管理服务，如果上市公司实质上并未对受托经营资产或受托经营企业提供经营管理服务，则取得的受托经营收益不能确认为收入，而作为关联方给予上市公司的捐赠；如果上市公司实质上对受托经营资产或受托经营企业提供了经营管理服务，则取得的受托经营收益分别受托经营资产和受托经营企业两种情况处理。

【例36－8】2007年1月5日，东方上市公司接受其子公司委托，经营子公司委托的部分资产。受托经营资产的账面价值为2000万元，按托管协议规定，东方公司每年可收取80万元的固定回报。假定年度终了前东方公司已收到委托经营收益。

（1）会计核算原则：

上市公司接受关联方委托，经营关联方委托的资产，上市公司应取得的受托经营收益，确认为其他业务收入，所发生的受托经营费用如由上市公司承担的，则作为其他业务支出处理。如果所取得的受托经营收益超过按受托资产账面价值总额与1年期银行存款利率110%计算的金额，则应按受托资产账面价值总额与1年期银行存款利率110%的乘积计算的金额，确认为其他业务收入，超过部分计入资本公积（关联交易差价）。

（2）东方公司的会计处理：

东方公司受托经营资产的账面价值为2000万元，假定1年期银行存款利率为2．25%，东方公司最多能够确认的收入金额为49．5万元（2000×2．25%×110%），东方公司实际取得的受托经营收益80万元，超过确认为收入的49．5万元的部分，即30．5万元（假定不考虑税费），计入资本公积。东方公司的会计分录如下（假定受托经营收益已经收取并存入银行）：

【例36－9】2007年年初，东方上市公司接受关联方——华夏企业的委托，经营华夏企业的全资子公司——华光企业，华光企业的账面净资产为24000万元。按照托管经营协议规定，东方上市公司受托经营华光企业三年，每年可获得4800万元的固定收益。假定华光企业2007年实现净利润2000万元（不考虑其他因素的影响）。东方公司已收到当年度的委托经营收益。

（1）会计核算原则：

上市公司接受关联方委托经营关联方委托的企业，上市公司应按以下三者（受托经营协议确定的收益、受托经营企业实现的净利润、受托经营企业净资产收益率超过10%的，按净资产的10%计算的金额）中金额最低者，确认为其他业务收入，取得的受托经营收益超过确认为收入的金额，计入资本公积（关联交易差价）。

（2）东方公司的会计处理：

东方公司按受托经营规定每年可获得固定收益4800万元，2007年实现的净利润为2000万元，净资产收益率未超过10%，东方公司2007年度应确认的受托经营收益为2000万元（4800万元与2000万元孰低），4800万元减去确认收入的2000万元后的差额为2800万元，计入资本公积。东方公司的会计分录如下：

（二）上市公司委托关联方经营资产或经营企业

上市公司委托其关联方，将部分资产交由关联方经营，或将其拥有的子公司或其他企业交由关联方经营，上市公司支付委托经营费用，直接计入当期管理费用（托管费用）；如果按托管协议规定，上市公司委托其他单位经营其部分资产或企业的，可获得定额收益，或按实现利润的一定比例等收取委托经营收益的，则按上述上市公司接受其关联方委托经营资产或企业相同的原则进行会计处理。

四、上市公司与关联方之间占用资金的会计处理

【例36－10】东方上市公司的母公司占用东方公司6000万元资金，东方公司的母公司每年支付东方公司资金使用费200万元。东方公司已收到当年度资金使用费。

（1）会计核算原则：

上市公司的关联方以支付资金使用费的形式占用上市公司的资金，上市公司应按取得的资金使用费，冲减当期财务费用；如果取得的资金使用费超过1年期银行利率计算的金额，应将相当于1年期银行存款利率计算的部分，冲减当期财务费用，超过按1年期银行存款利率计算的部分，计入资本公积（关联交易差价）。

（2）东方公司的会计处理：

由于东方公司的母公司支付的资金使用费为200万元，超过6000万元按1年期银行存款利率2．25%计算的利息135万元，东方公司应将135万元冲减当期财务费用，取得的资金使用费超过冲减财务费用的部分65元，计入资本公积（关联交易差价）。东方公司的会计分录如下：

一、信息披露要求

无论是否发生关联方交易，存在控制关系的关联方企业应当在报表附注中披露母子公司的关系，包括母公司、最终控制方、对外公开提供财务报表的最低中间控股公司。

二、信息披露实务

【例36－11】某一上市公司对外披露合并会计报表，所有子公司均包括在合并会计报表内，其关联方的有关情况如下：

1．关联方关系披露

（1）存在控制关系的关联方（见表36－1）：

表36－1

续表

注意：新准则删除了原准则要求披露“企业主营业务”的内容。

（2）存在控制关系的关联方的注册资本及其变化（见表36－2）：

表36－2单位：万元

（3）存在控制关系的关联方所持股份或权益及其变化（见表36－3）：

表36－3单位：万元

2．关联方交易事项披露

本公司与关联方的交易披露如下：

（1）本公司所销售的产品价格由母公司规定。如果母公司规定的价格低于本公司的正常售价，则母公司退回给本公司销售产品的价差；如果母公司规定的价格高于本公司的正常售价，则本公司必须上交给母公司产品销售的价差。2007年度和2008年度内本公司无任何高于或低于正常售价价格的情况。

（2）不存在控制关系的关联方关系的性质（见表36－4）：

表36－4

（3）采购货物：

本公司2007年度及2008年度向关联方采购货物有关明细资料如下（见表36－5）：

表36－5单位：万元

注意：

①上述交易必须披露金额，也可披露相应比例。

②上述非重大交易也可以合并披露，但以不影响财务会计报告使用者正确理解企业的财务状况和经营成果为前提。

（4）销售货物：

本公司2007年度及2008年度向关联方销售货物有关明细资料如下（见表36－6）：

表36－6单位：万元

注意：

①上述交易必须披露金额，也可披露相应比例。

②上述非重大交易也可以合并披露，但以不影响财务会计报告使用者正确理解企业的财务状况和经营成果为前提。

（5）关联方应收、应付款项余额（见表36－7）：

表36－7

注意：

①上述交易必须披露金额，也可披露相应比例。

②上述非重大交易也可以合并披露，但以不影响财务会计报告使用者正确理解企业的财务状况和经营成果为前提。

（6）其他应披露的事项：

本公司本年度从甲企业购入一栋厂房，以低于市场价格2%的价格购入，购入价格为40万元。另外，本公司按市价出售一台闲置设备给乙企业，出售价格为170万元，此项交易所获得的净利润为30万元。

根据本公司与母公司M企业签订的协议，由M企业统一管理本公司的退休统筹基金，并汇总后统一上交给退休统筹基金单位，2008年本公司按规定计算并支付此项费用90万元，2007年本公司支付的此项费用为40万元。

母公司M企业的运输队为本公司提供运输服务，收费标准按向外单位提供同样服务所收费用的60%计算。2008年度支付运输费用50万元，2007年度支付运输费用72万元。

2008年度支付给关键管理人员的报酬（包括采用货币、实物形式和其他形式的工资、福利、奖金、特殊待遇及有价证券等）总额为人民币250万元；2007年度为人民币150万元。

本公司本年度将部分资产委托A企业经营，按照托管协议规定，委托A企业经营的资产账面价值为6000万元，委托期限为5年，本公司每年获得固定收益200万元。本年度A企业受托经营的资产实现利润420万元。

母公司（M企业）占用本公司资金2000万元，获得资金使用费40万元。