税收负担分析

第一节　税收负担分析

税收负担是与税收并存的经济范畴，当纳税人依法向国家缴纳税款后就产生了纳税人的负担问题。这时的税收负担是个体的税收负担，称之为微观税负。从整个社会的角度来看，税收负担又表现为社会的总体税收负担，称之为宏观税负。宏观税负与微观税负之间有着紧密的联系：微观税负是宏观税负的基础，如果没有纳税人的税收负担也就没有社会的总体税收负担，宏观税负往往是确定微观税负的依据，对每一税种的税率和纳税人所承担的税负具有重要影响。

一、宏观税负分析

宏观税负，又称宏观税率，是指整个社会或国民经济的税收负担水平，它从宏观层次反映了一国的总体税收负担水平。宏观税负的高低表明政府在社会收入分配中集中程度的高低，同时也反映了政府经济社会职能范围的大小和财政职能的强弱。因此，宏观税负是税收负担分析中的重要指标之一。

（一）宏观税负的衡量指标

宏观税负反映了税收与国民经济总量之间的关系，对于国民经济总量的不同选择就形成了衡量税收负担的不同指标。通常来看，宏观税负的衡量指标大体包括以下几种：

1．国民生产总值负担率（T／GNP）。国民生产总值负担率是一定时期内（通常是一年）税收收入总额占国民生产总值的比重。用公式表示为：

国民生产总值是一个国家在一定时期内（一般是一年）生产的最终产品和服务的价值总和，国民生产总值负担率反映了一国的最终产品和服务价值中用于缴纳税收收入的比例。由于国民生产总值是国际上表示国民经济总量的通用指标，所以，国民生产总值负担率又是衡量国与国之间宏观税负的重要指标。

2．国内生产总值负担率（T／GDP）。国内生产总值负担率是一定时期内（通常是一年）税收收入总额占国内生产总值的比重。用公式表示为：

国内生产总值是按照国内原则计算的最终产品和服务的总价值，它等于国民生产总值加上外国居民在本国的资本和服务收入，减去本国居民在国外的资本和服务收入。从国际上来看，由于国内生产总值的普遍采用，国内生产总值负担率目前是衡量宏观税负及进行国际比较研究的通用指标。

3．国民收入负担率（T／NI）。国民收入负担率是一个国家一定时期（通常为一年）的税收收入占国民收入的比重，反映了一国当年所创造的新价值中用于缴纳税收收入的比例。用公式表示为：

国民收入负担率曾经是中国衡量宏观税负的重要指标，但随着国民经济核算体系的变化，近几年来，国民收入逐渐被国民或国内生产总值负担率取代。

在上述三种指标中，对于税收收入我们也可以选择几个指标来对宏观税负进行分析。（1）中央政府的税收收入总额。（2）所有各级政府，包括中央政府和各级地方政府的税收收入总额。（3）所有各级政府的财政收入。由于中央政府的税收收入并不是税收收入的全部，所以中央政府的税收收入占国民或国内生产总值的比重只是小口径的宏观税负。它并不能对宏观税负进行全面的反映，而各级政府的税收收入总额则较为全面地反映了一国的总体税收负担，而政府的财政收入不仅包括税收收入部分，而且有政府债务收入和利润等收入，用财政收入占国民或国内生产总值的比重反映宏观税负显得非常宽泛，因此，把该指标称为宽口径的宏观税负或广义的宏观税负。

（二）宏观税负的比较分析

不同国家的宏观税负之间有着较大的差别，对宏观税负进行比较分析，对于总结和分析宏观税负的一些变化规律及中国今后的税收政策取向具有重要意义。

1．中国的宏观税负。在对中国的宏观税负进行分析的过程中，我们需要充分考虑中国的经济体制改革进程。在不同历史时期和不同的经济体制条件下，中国国民经济核算体系、税收收入的确定等都有着特殊的一面。（1）中国在很长一段时期内实行的是计划经济体制，并采用与之相适应的国民经济核算体系MPS，在这种条件下，国民经济总量指标只有国民收入，而没有国民生产总值或国内生产总值，所以在进行分析时，尤其是进行比较研究时，并不能把宏观税负与其他国家进行直接的比较，而需要把国民收入换算成国民或国内生产总值。（2）中国的社会保障制度在较长时期内是与计划经济体制相适应的，社会保障的任务在很大程度上由企业来承担，而实行市场经济的西方国家则以社会保障税的形式集中了很大一部分收入，所以，在计算出来的宏观税负还存在口径上的差别。（3）中国的税收制度在相当长的历史时期内还不完善，如1959年试行过利税合一，国有企业以上缴利润替代税收，1983年利改税以前对国有企业不征收所得税，利改税后又完全以税收取代利润上缴。这样，中国某些特定时期的税收收入不完全是税，有时还包含有利润。因此，在分析中国的宏观税负时，必须考虑上述因素的影响。

从改革开放至今，中国的宏观税负总体上一直偏低，而且在较长时期内呈下降趋势，宏观税负的偏低造成财政收入的不足和国家财政的严重困难，国家在满足社会公共需要、对国民经济实施宏观调控方面明显力不从心，不利于国民经济的持续、稳定、健康发展和社会的全面进步。同时，财政的严重困难使各部门的资金需求不能得到充分满足，在一定程度上助长了预算外资金的膨胀势头，并进一步侵蚀预算内收入，导致预算内收入的进一步下降。此外，预算赤字的长期存在在一定时期还是通货膨胀的重要威胁，而且长期居高不下的财政赤字甚至可能诱发财政风险。目前，如何提高中国的宏观税负，实现政府收入分配制度的规范化、防范和化解财政风险，已是理论界和实践部门正在研究和解决的重要问题。

2．宏观税负的国际比较。就各国的情况来看，宏观税负也不尽相同。一般来说，发达国家的宏观税负普遍较高，发展中国家则比较低。大多数发达国家的税收总额占GDP或GNP的比重一般在35%以上，如英国、法国、德国、加拿大、比利时、奥地利、挪威等，有的国家，如丹麦和瑞典，宏观税负甚至高达50%，发达国家中，日本的宏观税负非常低，大约为20%。大多数发展中国家的宏观税负通常介于20%—30%之间。但无论是发达国家还是发展中国家，在经济发展过程中，宏观税负都具有一定的稳定性。与世界各国的情况相比，中国的宏观税负在改革开放以来的多数年份一直呈下降趋势，而且宏观税负非常低，这与世界大多数国家宏观税负保持相对稳定，并略有上升的趋势形成明显反差。虽然宏观税负的下降在一定程度上反映了中国经济体制改革过程中扩大企业自主权的客观要求，但中国目前的宏观税负水平不仅低于发达国家，而且低于大多数的发展中国家，说明中国宏观税负下降速度过快，幅度过大，使国家财政出现严重困难，难以满足经济、社会全面发展的需要。因此，必须切实采取有效措施，把中国的宏观税负逐步提高到与经济、社会发展相适应的水平上。近几年来，中国的宏观税负有所提高，表明政府提高宏观税负的努力已初见成效。

（三）宏观税负的影响因素

不同类型国家之间宏观税负差别很大，如发达国家与发展中国家宏观税负的差异。对于同一国家来说，在不同的历史时期宏观税负也不尽相同，不同国家宏观税负的差别以及同一国家不同历史时期宏观税负的差异是多种复杂因素共同作用的结果。大体来看，宏观税负的影响因素主要包括以下几个方面：

1．经济发展水平。宏观税负与经济发展水平有着密切的关系，经济发展水平对宏观税负产生基础性制约作用。一般来说，经济越发达，生产力水平越高，社会产品就越丰富，人均收入水平也就越高。所以，经济发展水平较高的国家税基比较广泛，经济对税收的承受能力也比较强。这也是发达国家的宏观税负普遍高于经济落后国家的重要原因。就同一国家的不同经济发展阶段来看，也是如此。随着生产力的发展，一国的宏观税负通常呈逐渐上升之势。当然，这只是经济发展水平与宏观税负的一般关系，有时也会出现宏观税负与生产力发展水平不相一致的情况，如有些生产力水平大体相同的国家之间宏观税负的较大差异，个别经济发达国家的宏观税负可能低于某些生产力比较落后的国家，同一国家生产力较为发达时期的宏观税负反而低于生产力比较落后的时期。这主要是由于经济发展水平不是影响宏观税负的惟一因素，一国的宏观税负还受其他多种因素的影响，正是这些因素的影响使宏观税负与经济发展水平出现了不一致。

2．经济管理体制。经济管理体制是影响一国宏观税负的又一重要因素，一国宏观税负的高低在很大程度上受经济管理体制的影响。从现代各国经济发展的历史来看，经济管理体制包括市场经济体制和计划经济体制。一般来说，实行计划经济体制的国家，由于国家对经济运行实行高度集中的管理，投资主要是政府行为，因此，在政府收入采取税收方式的条件下，宏观税负通常比较高，如前苏联和东欧国家。相对来说，实行市场经济体制的国家，经济性投资主要由企业和个人来完成。所以，宏观税负通常比较低一些。建国以来，中国的生产力虽然有了相当的发展，但宏观税负总体上经历了由高到低的变化，这主要是由于改革开放以来进行的经济体制改革改变了中央高度集权的状况，并逐步向市场经济体制转轨的缘故，是经济体制改革的必然结果。当然，在经济体制改革过程中，收入分配向企业、个人严重倾斜，中央向地方和企业放权让利过急、过快以及财权日益的分散化也是中国宏观税负不断下降的重要原因之一，而且财权分割及大量预算外和制度外资金的存在对中国宏观税负的提高又产生了极为不利的影响。

3．政府职能。政府的职能范围决定了政府所需要的资金量。在现代商品经济条件下，政府所需要的资金主要来源于税收。因此，政府的职能与活动范围也是决定宏观税负高低的一个重要因素。一般来说，政府的职能越大，宏观税负也就越高；反之亦然。从市场经济发展的历史来看，政府的职能经历了从小到大、从少到多、从弱到强的变化过程。在自由市场经济条件下，政府的职能主要是保卫国家的安全和维护社会秩序，费用最小的政府是最好的政府，政府只是充当守夜者的角色。随着资本主义经济的发展，自由放任市场经济的缺陷日益暴露，特别是1929—1933年资本主义世界爆发的空前的经济大危机，主张自由竞争的传统经济理论的主导地位被政府全面干预市场的凯恩斯主义经济理论所取代，从此，经济也由自由市场经济逐步过渡到现代市场经济，政府的职能发生了相应的变化，为加强对经济的干预，政府除行使一般的行政和社会职能外，还要承担起调节经济运行、进行经济管理的重要任务。政府职能的扩大导致对财政支出的需求不断增加，客观上要求提高宏观税负以满足财政支出增长的需要。

4．政府的公共政策。在现代经济条件下，一国的宏观税负还受其政策的影响。政府的公共政策主要包括经济政策、社会政策、国防政策、外交政策和文教政策等内容。一国的宏观税负主要受该国经济和社会政策的影响。影响宏观税负的主要经济政策是政府的分配政策，政府的分配政策会对一定时期或者是一些年份的宏观税负产生直接的影响。一般来说，倾向于实行集中性政府分配政策的国家，宏观税负通常要高一些，实行较为分散的分配政策国家的宏观税负通常要低一些。对一国而言，实行集中性分配政策的时期宏观税负通常会高一些，反之则比较低。而政府的社会政策和其他政策涉及医疗、失业救济、养老、住房和教育等许多方面。如果政府出于公平的考虑，实行较高的经济福利制度，并以社会保障税作为社会保障支出的主要来源，或者在住房和教育等领域采取优惠政策，实行高福利制度，那么宏观税负通常要高一些。反之，如果政府在这些方面的补贴很少，或者减少其福利开支，则会在一定程度上降低宏观税负。

（四）最优宏观税负问题

最优宏观税负问题探讨的是宏观税负与效率的关系，或者说是宏观税负与对经济增长和财政收入的影响。这里，我们首先看一下供给学派的代表人物阿瑟·拉弗提出的拉弗曲线，如图5—1所示。

图5—1　拉弗曲线

拉弗曲线形象地描述了税率与税收收入和产出之间的相互关系。在图5—1中，横轴表示税收，纵轴表示税率，原点是税收和税率均为0时的情况。从图中我们可以看出，当税率为0时，税收收入也为0；当税率提高到A点时，税收收入最大；当税率高于A点的税率时，税收收入因税率的提高而减少，并且税率越高，税收收入越少；当税率提高100%时，税收收入为0，这是因为所有的收入都用于缴税，人们不再进行生产；如果政府降低税率，则人们开始恢复生产，政府又能够获得一定的税收收入。由于超过A点，产出和政府的收入都会下降。因此，图中AB线以上的阴影部分往往被视为课税的“禁区”。

拉弗曲线的提出与当时资本主义国家的经济形势有着紧密的关系。进入20世纪80年代，在经济学中居于主导地位的凯恩斯主义失灵，反对国家干预、主张回到自由放任经济时代的供给学派的经济理论随之兴起，而且倍受西方国家领导人的青睐。美国总统里根当政期间，一手执行货币学派政策，对付通货膨胀，一手执行供给学派政策，刺激经济增加供给。拉弗曲线反映了这一经济背景。但应当看到，拉弗曲线是拉弗在餐纸上的随手之作，作为一种理论主张还存在不严密之处，供给学派减税的背后是减少国家对经济的干预，回到自由放任的市场经济时代，显然有悖于现代社会经济运行的要求，这里，我们也不再对此进行详细地评论。但还应看到，拉弗曲线形象地说明了税率与经济增长和税收收入的一般关系，对我们有一定的参考价值：（1）高税率不一定能够实现高收入，而高收入又不一定要实行高税率，因为高税率会挫伤生产者的积极性，导致生产的停滞或下降。（2）取得同样多的税收收入可以采取两种不同的税率，如图中的C点和D点，E点F点的税收收入相等，C点和E点是高税率，D点和F点是低税率，这说明适度地降低税率可能会减少当前税收收入，但从长远来看却可以刺激生产，扩大税基，从而增加政府的税收收入。世界银行专家基思·马斯顿选择了20个国家，运用实证方法比较了其中10个高税负国家与10个低税负国家的经济增长情况，并得出结论：低税负国家的GDP增长率、公共消费与私人消费增长率、投资增长率、出口增长率及劳动生产率的增长幅度都比高税负国家高。（3）拉弗曲线从理论上说明应当存在一个兼顾税收收入及经济增长的最佳税率，即图中的A点，并在实践中以之作为税制设计的依据。

中国理论界也有人在此基础上运用数理方法得出“财政支出与国民产出最大不相容的原理”。但该原理与降低税率可以刺激经济增长的原理不能看作普遍的规律，这一规律能否起作用还从根本上取决于一国的社会经济制度和经济运行机制。在中国现阶段，政府还承担着繁重的经济建设任务，如果宏观税负过低将无法保证政府进行重点建设的资金需要，对经济的稳定、协调发展产生不利的影响。

最优宏观税负对效率的影响，（1）建立在资源配置本身的效率基础上，宏观税负的高还是低本身不能说明什么问题，衡量最优宏观税负还必须以资源配置本身的效率为前提。建国后，中国财政收入长期在30%以上，可以说在当时是非常高的，但中国经济的发展速度也是相当惊人的。改革开发以后，中国的宏观税负虽然在一定时期内逐年下降，但经济的飞速发展也证明宏观税负对经济增长效率的影响也是很高的。因此，最优宏观税负的高低还必须结合一国的经济运行机制来考虑。（2）一国的最优宏观税负必须满足社会经济发展和政府行使其职能的基本需要，对社会公共需要的基本满足是提高一国效率的基本前提。如果连最基本的公共需要都无法满足，那么这种效率是没有意义的效率，最终也根本无法保证经济的持续、快速、健康发展。而且，在不同的经济发展阶段，社会公共需要是不相同的。它受本国的生产力发展水平、经济管理体制等多种因素的影响。因此，社会公共需要的范围和大小、经济管理体制及政府职能的差异也会导致最优宏观税负的差异。

二、微观税负分析

微观税负是纳税人个体的税收负担，它相对于宏观税收负担而言。从二者的关系来看，确定合理的宏观税收负担才有可能在微观上实现合理的税负。但前者只是后者的必要条件，要实现微观税收负担的合理还必须实行合理的负担政策，实施合理的制度安排。从主体来看，微观税收负担可以分为个人税收负担与企业税收负担。

（一）企业税收负担

企业的税收负担考察的是企业作为纳税主体时的税收负担情况。在中国现阶段，企业缴纳了税收的大部分，因此，对企业税收负担的考察是微观税收负担分析的重要内容。对于企业税收负担，可以通过下面两个指标来衡量：

1．企业所得负担率。企业所得负担率是指企业在一定时期内所缴纳的税收与企业利润实现的比率，主要反映企业利润所负担的税收情况。以公式表示为：

在企业所得负担率中，企业缴纳的所得税是企业实际缴纳的所得税总额；企业的利润则有两种情况：（1）企业的账面利润，即当年实现的利润或所得，这时计算出的企业所得负担率是名义负担率。（2）以应税利润计算，应税利润计算一般不包括企业实现的账面利润中免税的部分，如弥补以前年度亏损及税法规定的其他扣除项目等等。因此，根据应税利润计算出的企业所得负担率是实际负担率，或称之为实际负担。

2．企业综合负担率。企业综合负担率是企业缴纳的全部税收与占企业利税总额的百分比，以公式表示为：

在该指标中，企业缴纳的税收总额中不仅包括所得税，还包括商品税、财产行为税等。因此，企业综合负担率较为全面地反映了企业的税收负担状况，但以之衡量企业税负，很难作出准确的判断，因为商品税还存在税负转嫁的问题，到底能否转嫁、在什么条件下发生转嫁、转嫁的程度如何很难确定。因此，以企业综合负担率考察企业的税收负担时，通常无法考虑税负转嫁问题，自然有不科学之处。

（二）个人税收负担

对个人的税收负担分析考察的是个人作为纳税主体时的税收负担状况。目前，中国大部分人的收入水平还不够高，缴纳的税收也非常有限，但总体上增长很快。随着个人收入水平的提高和缴纳税收的增加，对个人税收负担的考察变得越来越重要。对于个人税收负担的具体衡量，可以通过两个指标进行：

1．个人收入负担率。个人所得负担率是指个人所缴纳的税收占同期个人收入总额的比率，是衡量个人税收负担水平的基本指标，以公式表示为：

随着经济的发展，人民生活水平的不断提高，个人的收入来源也日趋多样化。人们收入中的非工资收入，如财产收入、投资收入、第二职业收入等快速增长，因此，以包括工资收入和非工资收入的综合收入为基础衡量个人的税收负担状况更为科学一些。

2．个人收入边际负担率。个人收入边际负担率是指个人每单位新增收入中所增加的税负，动态地反映了个人的税收负担水平，以公式表示为：

个人收入边际负担率提高，表明个人的税收负担加重，个人收入边际负担率下降，表明个人的税收负担减轻。