税制结构的分类

第一节　税制结构的分类

税收作为一种强制、无偿的分配，需要以一定的政治权力和法律来保障。国家对税收分配活动所作的一系列具体规定的总称构成税收制度，而税制结构指的是一个国家的税收分布格局及其相互关系，研究的是税收制度中税种的构成情况。因此，税制结构是以复合税制为基础的，只有在复合税制条件下才能说得上税制结构，或者说税制结构是复合税制条件的各税种构成的系统结构。可见，单一税制和复合税制看作是税制类型的分类，而不是税制结构的分类问题，税制结构是在复合税制条件下，依据不同的标准对税收进行的更为系统的划分。本章，在对税制类型进行划分的基础上来研究税制结构的分类。通过研究税制结构分类，比较不同国家及不同历史时期的税收分类及其内容差异，对于税制结构的优化具有重要意义。

一、税制类型：单一税制与复合税制

（一）单一税制

单一税制，是指在一个课税主权下，以某一种税作为政府税收收入主要来源的税制。单一税制虽然实际上从未付诸实施，但对单一税制的主张很多，而且与不同时期的经济、政治学说相呼应。根据其理论根据和内容的不同，我们可以归纳为以下四种学说。

1．单一消费税论。早在17世纪利益学说刚刚萌芽时，英国人霍布斯以利益学说为理论基础，提出了单一消费税。他认为，单一消费税可以反映人民受自国家的利益。到了19世纪中期，德国人普费菲又从税收的平等原则出发，主张以个人支出作为课征标准。他认为，只有消费税才能对人民实行普遍课征，符合税收的普遍原则，因为人人消费，则人人纳税；而且消费是纳税人税收负担能力的重要体现，消费越多负担能力越强，消费越少负担能力越弱，所以消费税又符合税收的公平原则。

2．单一土地税论。从历史上看，单一土地税论有两种不同的主张。（1）以18世纪法国的布阿吉贝尔为代表的重农学派倡导的单一土地纯收益税论。认为只有土地才产生剩余产品，形成土地所有者的纯收益，因此，应对土地课税。（2）美国的亨利·乔治提出的土地价值论。在他看来，土地所有者获得的经济租金是一种不劳而获的剩余，这种剩余应交给国家，而不能归土地所有者，所以，应当对土地所有者收取的经济租金征收100%或将近100%的税收。亨利·乔治还认为，实行单一土地税制，而不对劳动和资本征税，不仅有利于这些生产要素的发展，而且能够促进越来越多土地的国有化，因而可消除贫困与不平等，促进经济的发展。

3．单一财产税论。最早由法国的计拉丹和门尼埃提出的单一资本税制，这里所指的资本实际上是不产生收益的财产。他们认为，实行单一财产税具有以下优点：（1）促进资本用于生产。（2）对已经形成的资本课税，对形成中的资本无害，所以又可以促进资本的产生。此外，单一财产税论又可以分为两种不同的观点，一种观点以美国学者为代表，他们所主张以资本为课征标准，财产应仅限于不动产；另一种观点为法国学者所倡导，主张对所有的有形资本征税。

4．单一所得税论。早在16世纪后半叶，法国的波丹就讨论过单一所得税制。在18世纪初，福班所主张的“什一税”，实际上就是一种单一所得税。到了18世纪后，德国的税务官员斯伯利明确地提出了单一所得税制，这一税制盛行于19世纪中叶的德国。1869年，德国社会民主党就曾以单一所得税制作为纲领。

虽然存在上述几种主张，但从历史上看，单一税制只是理论上的探讨，实际上迄今还没有发现有国家实行单一所得税制。单一税论的产生主要是由于当时的税制过于繁杂，政府的课征使人民不堪重负，而从理论上来讲，实行单一所得税制可以简化税制，容易使纳税人了解，征收起来手续简单，能够减少征收成本，而且对生产的影响较小。但单一税制的严重缺陷却使各国无法实行：（1）单一税制不能保证国家获得稳定、充足的财政收入，而且明显地弹性不足，因而不符合税收的财政原则。（2）单一税制不能对所有的人和物课征，有悖于税收的普遍原则，而且极易出现不公平。（3）课重税会使税源枯竭，阻碍经济的发展。所以，迄今为止，世界上尚未有哪个国家真正实行过单一税制。

（二）复合税制

相对于单一税制而言，复合税制是在一个课税主权下，由两个以上的税种构成的税收制度。在复合税制条件下，各个税种之间相互配合、相辅相成，共同构成一个完整的体系；复合税制征收面广、伸缩性大、具有充分的弹性，符合税收的普遍原则和财政原则；能够在公平分配、稳定经济等方面发挥重要作用。因此，复合税制是比较科学、更为切合实际的税收制度。当然，复合税制并不否定各税种在功能、作用和地位上的差别，而且往往以某一税种或两个税种在筹集财政收入、调节经济运行的过程中居于主导地位，也就是发挥主体税种的作用，而其他的辅助税种则是在某些特定的领域发挥有效的作用，以弥补主体税种作用的不足，促进税制整体功能的充分发挥。因此，世界各国普遍实行的是复合税制。

二、税制结构的静态分类

在历史上，从重农学派到亚当·斯密和大卫·李嘉图为代表的古典经济学派，再到现代的各种经济学派，都对税制结构的分类作过各种尝试。根据不同的标准，可以对税制结构进行不同的分类，下面我们介绍几种比较典型的分类方法。

1．以缴纳形式为标准，可将税收分为实物税与货币税。以实物形式向国家缴纳的税收为实物税，一般在商品经济不太发达的条件下较为盛行。在商品经济条件下，由于一些特殊原因，有时也采取实物税的形式，如对粮食征收的农业税，在财政出现困难的情况下，政府也会采取实物税的形式。货币税是政府以货币形式征收的税，一般在商品经济比较发达的条件下较多采用。以此标准进行分类可以使人们清楚地看到商品货币经济的发展与税收征收管理的特殊要求。比如，中国在解放初期，为了与农村自给经济占重要比重的情况相适应，而对当时的农业税采取实物征收的形式，而随着农村商品经济的发展，农业税征收也必然由实物形式改为货币形式。

2．根据课税权的行使期限，可将税收分为经常税与临时税。经常税是国家为保证其经常性支出的需要，按照法律规定实行每年连续课征的税，通常不需要权力机关再度审议，如所得税、财产税等。临时税是国家出于某一特定的目的，或在特别时期弥补一时之需所征收的税，如战时利得税等。一般来说，经常税一经立法机关批准，除非进行税制改革，就长期具有法律效力，而临时税通常只在规定的年度内征收，在规定的时间以外不再具有法律效力。当然，经常税与临时税的区分也不是绝对的，从历史上看，许多经常税往往是由临时税发展而来。

3．根据课税目的，可将税收分为一般税和特别税。一般税又称普通税，是指为满足国家经常性经费支出的需要所征收的税。特别税又称目的税，是为满足特定目的的支出需要而征收的税，如战时税等。

4．以课税客体为标准可将税收分为对人税与对物税。虽然对这一划分还存在一些不同的看法，但一般认为，以人为课税客体的税为对人税，如古代按人征收的人丁税，当前世界各国普遍征收的所得税是对人税的现代形式；而以物为课税对象的税为对物税，如对各类财产课征的财产税，以土地为课税对象的土地税等。

5．根据税率与课税对象的关系可将税收分为定额税、比例税与累进税。对课税对象采用定额税率（按照课税对象的计量单位直接规定其应纳税额）征收的税是定额税；对同一种课税对象，不论其数额大小，都按照规定的比率课征的税为比例税；而对同一课税对象按照规定的级次以递增税率所征的税为累进税。此外，还有一种把税收分为累进税与累退税的分类。与累进税相比，累退税是指税额随课税对象的增加而相对下降的税收，如实行定额征收的人头税，实行比例税率的商品税和社会保障税等。

6．根据税收与价格的关系可将税收分为价内税与价外税。税款作为价格的组成部分包括在价格之内的税为价内税，通常对商品的流转额征收；价外税是计税依据不是含税的商品价格，而是税额附加在不含税价格之外的税。在中国现行税制中，消费税采取的是价内税的形式，而增值税则是价外税。

7．根据计税依据的不同可将税收分为从量税与从价税。从量税是以课税对象的数量、重量、面积、容积、体积等实物单位为计税依据，按事先确定的单位税额征收的税，如车船税、盐税和资源税等；从价税是以课税对象的价格为计税依据的税。从量税不随价格的变化而变化，具有计税简单的优点，从价税与价格变化紧密相关，能够随着价格的变化而不断增长，有利于保证税收收入的稳定增长。

8．以征收管理权及收入支配权为标准，可将税收分为中央税、地方税和中央地方共享税。征收管理权归中央，或由中央政府课征的税为中央税；由地方政府课征的税为地方税；由中央或地方管理，收入由中央和地方共同分享的税为共享税，如中国现行的增值税。这种分类方法有利于说明分税制条件下中央与地方的关系，在实行彻底的分税制条件下，一般只有中央税和地方税，不存在共享税。

9．根据税收负担能否转嫁，可将税收分为直接税与间接税。不能将税收负担转嫁于他人，或者说纳税人与负税人为同一人的情况下，不发生税收转嫁的税为直接税，如各类所得税和财产税等。纳税人能够将税收负担转嫁于他人，或者说纳税人与负税人不是同一人的税收为间接税，如流转税。当然，以税收能否转嫁进行直接税与间接税的划分也并不绝对。从实际情况来看，直接税也可以通过种种途径，如压低工资和原材料价格、提高劳动强度和商品售价的方式把税负转嫁出去；而间接税的转嫁有时也受到许多条件的限制，并非在任何情况下都能转嫁。因此，直接税和间接税的划分更多地是立法者的预期和想象，与实际情况并不完全相符。在西方国家，直接税与间接税的划分标准也存在一些其他不同的看法，如是否直接负担、部分从收入方面测定纳税人的负担能力等。但以税收负担能否转嫁来划分直接税与间接税是普遍认同的一种分类方法。

10．根据课税对象的性质和特点，可将税收分为商品税、所得税、财产税、资源税和行为税。在税收的基本要素中，课税对象是其中的核心要素。因此，以课税对象为依据进行税收划分是最基本的分类方式。对商品的生产、销售和服务性业务活动的流转额课征的税为商品税，如营业税（销售税）、产品税、关税、增值税等；所得税是对法人和自然人获取的所得额所征的税，如公司所得税、个人所得税、社会保险税等；财产税是对拥有或支配的财产（包括动产、不动产，如土地、资本、房屋遗产等）为对象课征的税，具体包括一般财产税、个别财产税、土地税、房屋税、遗产税、赠与税、资本税、净值税等；资源税是对资源的开发利用及其所取得的级差收入课征的税；行为税是对纳税人特定的行为征收的税。

以上是依据各种标准对税收分类进行的静态分析，并没有对税收在经济运行中的动态情况进行考察。下面就对税制结构的动态分类问题作进一步的分析。

三、税制结构的动态分类

税制结构的动态分类是根据税收在整个经济运行中的分布情况对税制结构进行的分类。美国的著名财政学家理查德·A·马斯格雷夫和皮吉·B·马斯格雷夫按照家庭部门与企业部门之间货币的循环流动方向对税收在经济循环过程中的分布情况进行了考察，并将税收归纳为所得课税、财产课税和商品（劳务）课税三大类。下面，就看一下马斯格雷夫夫妇所描述的税制结构的动态分类图，如图6—1。^[1]

假定整个经济由两个部门组成：企业部门和家庭部门。在此经济条件下，家庭和企业部门之间存在两种不同类型的运动：生产要素投入和产出的实物运动和资金流入和流出的资金运动。在图6—1中，上半部分表示家庭部门的实物和资金运动，下半部分是企业部门的活动资金和实物运动。家庭向企业提供生产要素取得收入（1），这些收入一部分用于消费（2），在消费品市场上购买企业的商品和劳务，形成企业的销售收入（4），另一部分形成储蓄（3），储蓄通过资本市场形成投资（5），而后又形成生产资本品的企业收入（6），企业收入的一部分用于支付原材料等款项（8），另一部分提取折旧（9），其他部分（10）以薪金的形式购买劳务（11），剩余部分形成利润（12），然后又以工资（13）和股息（14）的形式支付生产要素供给者报酬，最后形成企业的未分配利润，劳动者也以企业支付的工资、股息等形式形成家庭收入。如此周而复始，不断地循环下去。

图6—1　国民经济循环中的税制结构划分

在资金运动的过程中，政府以税收的形式取得一部分资金。由于在不同的环节征税，自然就产生了不同的税种。比如，个人所得税在（1）处征收，消费支出税在（2）处征收，零售营业税在（4）处征收，在（7）处对企业的销售收入征税，（10）是对企业的净收入征税处，（11）是对工资薪金的征税处，如社会保障税，（12）是对企业所得的征税处，（13）是对工资收入的征税处，如个人所得税和雇主缴纳的社会保险税，（14）是对股息的征税处，（15）是对企业未分配利润的征税处。

在图6—1中，我们还可以把家庭部门和企业部门用一条直线连接起来，来对税收的动态分类做进一步的考察。从中我们可以看出，左半部分是从企业部门流向家庭部门的货币收支，对该部分的资金流动征收的税基本上是所得税；图中的右半部分是货币资金由家庭部门流向企业部门的货币收支，这部分大体上是对商品和劳务的课税。可见，这些税种总体上可以分为所得税和商品（劳务）课税。由于马斯格雷夫的税收图解是根据货币收支的循环设计的，而财产是以往年度的存量，所以在图中不能体现出来，但从课税主体的收入来源来看，对财产征税在作用和影响上与所得征税基本相同，因此也可以视为是对所得课税。马斯格雷夫把课税对象的性质及其在货币资金运动中的不同地位结合起来对税收进行动态分类，对于研究各种税收对社会再生产过程的影响，促进税收布局的合理化具有重要意义。