税制结构的历史沿革

第二节　税制结构的历史沿革

在复合税制条件下，无论依据什么标准进行分类，税制结构都是在一定的历史条件下产生和发展的。在不同的生产力发展水平和政治经济条件下，就会形成不同的税制结构。如果从直接税与间接税这种最基本的、也是普遍为人们所接受的分类方式来考察，我们就会发现，各国税制结构的发展演变过程“之”字形，即由简单的直接税演进到间接税，然后再发展到发达的直接税，而且阶级斗争对税制结构的演变产生也具有重要影响。

一、简单的直接税制

在税收产生的早期，无论是采取劳役，还是以实物的形式课征的税，基本上都是直接税。但这些直接税是最简单、最古老的直接税。马克思指出：“直接税作为一种最简单的征税形式，同时也是一种最原始最古老的形式，是以土地私有制为基础的那个社会制度的时代产物。”^[2]在生产力水平非常低下的历史条件下，农业是经济的主要部门，土地是社会纯收益产生的源泉。所以，主要对土地或其他不动产征收的直接税成为当时税制结构的主体税种，这些直接税主要包括按人口课征的人头税、根据土地面积征收的土地税以及对房屋的课税等。此外，还有一些更为简单的税，如按房屋窗户数征收的窗户税、依据房间数量及大小征收的房间税等等。不难看出，这些税以课税对象的外部标志作为课税依据，非常简单、粗陋，收入少，缺乏弹性，有悖于税收的财政原则。同时，除简单的直接税外，还有对商品进入市场、利用市场设施、享受市场保护征收的市场税及对商品进入市场课征的入市税，消费税性质的关税与货物税或国内产品税在17与18世纪普遍实行。但这些税只是辅助税种。因此，在普遍实行简单直接税的条件下，封建君主一方面对负担能力强的贵族和僧侣给予免税或轻税特权；另一方面又实行间接税，把税收转嫁给劳动人民负担。

二、简单的直接税制发展到间接税制

随着社会经济的发展和资本主义生产方式的确立，税制结构也由简单的间接税发展到间接税制。工业生产的兴起和发展为商业的繁荣和商品经济的发展提供了条件。商品交换的日益频繁和商品流转环节的大量增加，一方面使税源变得更为分散；另一方面也使商品成为比较充裕的税源，从而使国家通过对商品和货物的征税筹集财政收入成为可能，而且也只有对商品和货物的交易征税（如营业税、销售税等）才能保证财政收入。再从政治上来看，夺取政权以后新兴的资产阶级，在商品生产日益发展的条件下，广泛地推行间接税以取代一些简单的直接税又可以产生一箭双雕的效果，（1）对商品和货物交换征收的间接税可以通过提高商品销售价格的方式将税款转嫁给消费者负担，从而可以不负担或少负担税收。（2）对从国外进口的工业品和本国生产的高质量产品或奢侈品征收间接税，既可以起到保护国内工业的作用，又可以打击贵族和地主阶级，削弱封建势力，同时还能够增加资产阶级的国库收入。所以，在资本主义生产方式确立以后的相当长时期内，以间接税为主一直是税制结构的基本特征。

但随着商品经济的进一步发展，间接税制与资本主义经济的发展和资产阶级的利益产生了矛盾。（1）随着本国工业的发展，需要不断地向国外市场销售商品和购买外国的农产品和原材料，在这种情况下，保护关税就阻碍了国际贸易和资金、劳动力等生产要素在国与国之间的流动，对扩大国际间分工协作和资本主义各国经济的发展产生了不利的影响。（2）对国内的生活必需品征税，实际上保护了自给自足的小生产，对资本主义生产完全占领市场产生了不利的影响。（3）原有的间接税重复征税及税负的不公平也阻碍了专业化分工的发展。而这些矛盾和问题的产生又使税收的发展也出现了新的变化。因此，比较发达的市场经济国家就开始探寻更能促进经济发展的税制结构，同时资本主义经济高度发展也使所得额稳定上升，从而为资本主义国家提供了充裕的税源，在这种条件下，税制结构便由间接税发展到现代直接税——所得税和财产税。

三、间接税制发展到现代的直接税制

由于原有间接税制的弊端，资产阶级为维护自身的利益不得不进行税制改革。在改革初期采用的办法是对财产和土地收益征税，如提高土地税和地租税的税率及取消教会的特权等等。但这些措施并不能降低间接税的税率和减少间接税的比重。因此，还必须进行更深层次的改革，其中一项重要的举措是开征所得税和财产税，而且阶级斗争和战争形势对所得税的产生具有重要的催化作用。从历史上来看，所得税的推行也经历了一个曲折的过程，因为对于资产阶级来说，再没有什么比所得税、财产税和房屋税更不受欢迎的了。1799年，英国在对拿破仑的战争中首次开征所得税，但1802年随战争停止而停征，1803年战争又起而重新开征，战争结束后又被废止。直到1842年，英国才根据1806年的所得税法案，通过立法程序将所得税确定为永久性税种。法国在1848年倡议开征所得税，直到1914年才得到议会批准。而美国也是到了1913年才正式开征所得税。特别是“一战”的爆发对各国的税制结构产生了重要影响，美国在第一次世界大战期间曾两度提高所得税税率，从而使所得税占据了主导地位，到1918年，所得税占整个税收收入的比重已达到60%以上。在第二次世界大战后，发达资本主义国家为了稳定社会经济秩序、缓和阶级矛盾，普遍推行社会保险制度，开征社会保险税。社会保险税作为所得税的重要一种，通常由雇主与雇员各缴纳一部分。随着社会保险制度的广泛推行，社会保险税收入也在不断增加，目前发达国家的社会保险税收入在税收收入中已达到相当比重，并成为第一或第二大税种。

税制结构在由间接税向直接税的发展，所得税的地位不断提高的过程中，形成两种以直接税为主的税制结构系统：（1）以美国、英国、日本为代表，致力于增加所得税，使所得税成为主体税种。（2）以法国、德国为代表，在增加所得税的同时，不断地对传统的间接税进行完善，创立了增值税，形成了以所得税为主体税种、营业税和增值税占有很大比重的税制结构。进入20世纪80—90年代，由于经过完善后的间接税，即增值税具有克服重复征税、公平税负、有利于专业化分工、对出口商品的退税较为彻底等优点，在世界许多国家得到广泛的推广和应用，从而使间接税在以直接税为主体的税制结构中的地位得到一定程度的提高，在整个税收收入中的比重也有所上升。同时，所得税在保持其主体地位的条件下也发生了一些新的变化，如拓宽个人所得税税基、降低税率以刺激人们的工作积极性等。

总之，随着政治经济条件的变化，税制结构经历了这样的发展演变过程：以土地收益为主的粗陋、简单的直接税发展到现代以所得税为主体的直接税制；传统落后的以关税、消费税为主体的间接税，发展到以发达的增值税、营业税为主体的间接税。