税制结构的优化问题

第四节　税制结构的优化问题

在市场经济条件下，税制结构优化与合理布局的基本要求是保证国家财政收入，有效调节经济运行，实现公平与效率的最佳结合。但实现税制结构的优化还需要对主体税种的选择、税种搭配及影响税制结构的客观现实进行比较全面的考察。

一、税制结构最优化问题

在税制结构的优化中，一个很重要的问题是主体税种的选择，或者说选择什么样的主体税种才能兼顾公平与效率，同时又符合现实的社会经济条件。下面，首先从人头税开始对主体税种的选择进行考察。人头税又称一次总付税，是按人课征的一种税。人头税盛行于封建时代的欧洲，属于最简单的直接税，18世纪初的法国也推行过这种税。在现代社会，也有国家征收人头税，如日本的市、县还在对个人征收人头税。由于人头税是以人身为计税依据，如对每个成年人每年征收100元的人头税，因此征收的税款不受纳税人经济行为的影响，人头税的征收只会产生收入效应，而不会产生替代效应，自然不会因课征人头税而扭曲人们的经济活动。相比之下，商品课税、所得税和财产税都会产生替代效应。显然，人头税由于不扭曲人们的经济行为，不干扰经济运行，不破坏资源配置，因而符合效率原则。但从实际情况来看，人头税并不是政府筹集财政收入、调节经济运行的最优税种，原因是人头税在公平收入分配上无能为力，根本无法实现公平与效率的最佳结合。鉴于人头税的这一缺陷，有人提出建议，对人头税进行完善：（1）根据人们的贫富状况确定纳税义务，富有者多纳税，贫穷者少纳税。（2）根据人们的天赋和能力来分摊纳税义务，天赋好、能力强者多纳税。但是，根据贫富状况确定纳税义务就会使税款与人们的经济行为紧密地联系起来，纳税人为少缴税款就会调整自己的经济行为，这样一来就形成了以经济状况为基础的税，人头税也就异化成了其他的税；而以人们的天赋和能力确定纳税义务使税务部门无法准确地衡量，征税过程非常困难，甚至于无法执行。再看用商品税补充人头税的情况。如果对高收入者消费较多、弹性较大的奢侈品征收商品税，那么商品税的再分配作用就会在一定程度上弥补人头税不公平的缺陷。但是，对奢侈品征税只是减少了富人的收入，并没有解决穷人纳税的问题，也没有改变穷人的贫困状况，即使是提高商品税的累进程度，但它毕竟不是进行再分配的最有效手段。因此，以人头税为主、商品税为辅的税制结构还是不能有效解决收入分配不公的问题，也不能成为现代国家税制结构的理想选择。

既然人头税和商品税都不能有效解决公平的问题，那么就需要考虑运用其他的税种来解决公平问题，这一税种就是所得税。显然，由于有免征和扣除规定以及采用累进税率，所得税在解决收入分配的公平问题上无可非议，但在实现效率方面也存在一些缺陷，如影响劳动力供给、抑制私人投资和储蓄，产生额外负担等，如果是取消商品税对劳动、投资和储蓄的消极影响就更大，而设计合理的商品税制则不会扭曲人们的经济行为，而且使纳税人感受到的“痛苦”最小。因此，实行所得税与商品税相结合的税制结构，充分发挥所得税与商品税优点，实行二者及其与其他税种的有效搭配与合理组合是现代国家的理想选择。需要说明的是，最优税制结构是以各个税种的最优为前提，一种税只有兼顾了公平与效率才是最优的，所形成的税制结构才有可能实现最优。具体来看，税制结构中的所得税在以实行公平作为主要目标的同时，也应兼顾效率；商品税在充分为效率服务的基础上，也应考虑社会公平的需要。至于税制结构中以所得税为主，还是以商品税为主还取决于其他因素，如生产力发展水平、税收政策的目标与征管水平等。在生产力发展水平较低的条件下，应以商品课税作为主体税种，在生产力比较发达，人们收入较高的条件下以所得税为主。就税收政策来看，如果政府以公平作为税收政策目标，就应以所得税为主体税种，以经济效率为目标就应当提高商品税的地位，把商品税作为主体税种。当然，政府的税收政策目标并不单一，往往要在公平与效率及经济稳定之间进行比较和权衡，不仅如此，政府还要权衡公平分配所带来的收益与造成的效率损失以及追求效率带来的收益与造成的公平损失。所以，在现实生活中，选择适合本国国情的税制结构还要考虑许多具体、复杂的因素。

二、中国税制结构的发展方向

从新中国成立一直到改革开放的30多年时间里，中国的税收制度虽然也经历过一些重大改革。但是，以商品课税为主体的税制结构始终没有发生大的改变。之所以长期保持这种税制结构，（1）由于中国的生产力还不够发达，人民的收入水平还不高。（2）由于中国的征管水平还比较低下，在技术上对个人所得税进行管理还不太成熟。（3）由于传统的计划经济体制，一方面国有企业在较长时期内不缴纳所得税；另一方面广泛运用流转税（一直实行的是价内税），配合价格调节经济。改革开放以后，特别是1982和1983年进行两次利改税之后，中国的税制结构开始发生较大的变化，集体经济的发展使来源于这一经济成分的所得税有了一定程度的增长，中外合资企业所得税、外国企业所得税与个人所得税的开征又使所得税在税制结构中的地位有了进一步的提高。1994年进行的税收制度改革，将国有企业所得税、集体企业所得税与私营企业所得税统一合并为内资企业所得税，进一步健全和规范了中国的所得税制度，并且在1999年又恢复征收利息所得税，从而使中国的所得税在税制结构中占有重要的地位，形成了商品税和所得税双主体的税制结构。当然，双主体结构并不是所得税与商品税占有相同的比重或具有同样的地位，在中国目前的条件下，商品税的主体地位更加突出一些，所得税的主体地位相对较弱。

但随着社会主义市场经济的发展和各种条件的变化，中国的税制结构也必将发生相应的变化。究竟中国的税制结构向哪个方面发展，理论界还存在一些不同的看法。有人认为，中国要搞市场经济，所以也应当推行西方国家实行的以所得税为主体的税制结构；另一种看法认为，由于中国是发展中国家，所以在相当长的一段时期内应当首先实行以商品税为主体的税制结构；还有人认为，商品税与所得税各有利弊，应取长补短，使二者有效的结合起来，而不能偏废任何一方。当然，上面的几种观点可谓是仁者见仁，智者见智，每一种观点都有一定的道理。

税制结构的选择不仅是一个复杂的理论问题，而且是一个具体的实践问题。而主体税种的选择作为税制结构的核心问题也需要进行深入、细致的分析。主体税种既要兼顾公平与效率，具有理论上的合理性与科学性，又要在实践上切实可行。中国实行的是社会主义市场经济，与西方市场经济国家有着共同的经济条件，在选择中国的税制结构时适当借鉴西方国家的税制结构及其成功经验不仅完全必要，而且非常可行。但在进行比较和借鉴时，需要注意的是：（1）西方税制结构中的以所得税为主体或者说所得税占税收收入的主要比重，通常将社会保险税包括在所得税之中，但就中国目前的情况来看，迄今尚未开征社会保险税，在探讨税制结构问题时也并未把此税考虑在内，这显然会低估中国所得税占税收收入的比重。口径上的不一致，使中国与西方税制结构的比较变得较为复杂。（2）借鉴西方国家的税制结构时，把社会保险税纳入所得税虽然在一定程度上合乎其性质，但同时也存在一些不科学之处：一是社会保险税由雇主和员工双方共同缴纳，而雇主通常将自己所负担的部分以计入成本的方式加到商品的价格之中，就此而言，社会保险税并不是真正意义上的所得税，而是近似于间接税，而且社会保险税一般专门用于转移性支出，可以说主要是通过转移支付实现公平，就其本身来讲对于社会公平的作用非常有限；二是社会保险税占税收收入比重的高低还与社会保障制度的模式有着紧密的联系，并受社会保障制度的影响，实行高福利性社会保障制度的国家，社会保险税所占的比重一般要高一些。因此，在借鉴西方国家的税制结构，进行中国税制结构的选择时应暂时抛开社会保险税。

如果不考虑社会保险税，那么西方国家的税制结构就会出现另外一种局面，或者说并不是所有国家的税制结构都以所得税为主，除美国、加拿大、澳大利亚、新西兰、日本、丹麦等所得税（包括公司所得税与个人所得税）占绝对主体地位的国家外，德国、挪威、奥地利等间接税比较发达国家的税制结构出现了所得税与商品税并重的局面。这就是说，在经济比较发达的市场经济国家也并不完全是以所得税为主体，注重间接税的作用也是一个非常重要的选择。当然，这其中也有历史传统方面的因素，但间接税本身的有效性及各国在公平与效率之间的权衡对税制结构的选择是不可忽视的重要原因。比如，如果政府比较重视公平问题，就会选择以所得税为主体的“公平型”税制结构，注重效率的政府则会选择所得税与商品税并重的“效率型”税制结构。随着中国经济的发展和生产力水平的不断提高及征管能力的增强，尤其是在中国目前的所得税规模狭小、收入分配不公的情况下，所得税在中国税收中的地位日益提高，直至成为主体税种已是经济发展必然要求。但同时也应该看到，中国的经济将要达到世界最发达国家的行列还需要相当长的一段时间，在此期间应当注重发挥商品税在效率方面的积极作用，对现有的商品税进行不断的完善，从而形成以所得税和商品税并重的税制结构，这也是与中国确定的“效率优先、兼顾公平的”分配原则相一致的。应强调的是，随着中国经济的进一步发展，经济达到比较发达的程度，效率问题得到有效解决，而分配不公的矛盾突出的情况出现时就需要实行以所得税为主体的税制结构。

【注释】

[1]理查德·A·马斯格雷夫，皮吉·B·马斯格雷夫：《美国财政理论与实践》，第184页，中国财政经济出版社1987年版。

[2]《马克思恩格斯全集》第8卷，第543页，人民出版社1961年版。