税式支出的概念

第一节　税式支出的概念

人们对于税式支出（又称税收支出）的认识，也有一个产生和发展变化的过程。税式支出这一概念的产生与国家运用税收手段干预经济有着密不可分的联系。随着国家对经济干预的不断发展，税收优惠也作为一种干预手段得到普遍的运用。各种形式的税收优惠可以向纳税人提供相应的财政援助，藉以实现政府的社会经济政策目标，如对资本实行加速折旧，或对企业所得实行优惠税率和投资抵免可以刺激投资，推动经济增长；对个人所得安排各种扣除项目在照顾低收入者的纳税能力，使纳税人用于基本生活的收入得到保障的基础上，还能有效地调节居民收入分配等等。而各种税收优惠措施的广泛运用又带来了一些问题：（1）国家放弃了大量的税收收入，而纳税人对政府实施税收优惠而减少的支出在使用上并不重视，税式支出的效益低下。（2）为寻租行为提供了可乘之机，不利于税收优惠的规范管理。为了对各种形式的税收优惠进行有效的管理，充分发挥税收优惠的调节作用，防止各种税收优惠的无效扩大，人们对于税收优惠认识也在不断地深化，税式支出的概念也就应运而生。

早在1959年，原联邦德国财政部的“直接补助与间接补助”报告中就曾经涉及税式支出问题，但并没有形成正式的税式支出概念。1967年，美国财政部长助理、哈佛大学教授萨里（S．S．Surrey）在一次税收优惠问题的谈话中使用了“税式支出”一词。到了1968年，美国财政部又将税式支出的概念运用到预算中，并公布了美国历史上第一个税式支出预算。此后，许多西方国家的官方文件中相继引用了税式支出的概念，并通过预算对税式支出进行控制和管理。1976年和1977年，国际财政协会和国际公共财政学会两个主要的国际税收组织都把税式支出作为其年会的主题之一。1979年，英国政府的“支出计划书”中包括一份税式支出表。同年，加拿大政府也公布了一份包括联邦所得税和商品税的综合税式支出表。在1980—1982年间，许多国家都采用了正式的税式支出预算或税式支出一览表。

而对于税式支出的概念，不同的国家定义的角度也不尽相同。有的国家侧重从收入损失的角度对税式支出的含义进行界定，而有的国家则强调是否减轻纳税人的税收负担来定义税式支出。前者如前联邦德国，从收入损失的角度把税式支出定义为：由于允许从毛所得中作不予计列、豁免、扣除、特别抵免、优惠税率、纳税义务延期等联邦税法条款的存在而造成的收入损失。后者如法国，从是否减轻纳税人税收负担的角度把税式支出定义为：税收制度的任何立法或行政措施所规定的优惠项目只要减少了国家的财政收入，只要减轻了纳税人的税收负担，就可以视为税式支出。此外，还有的国家通过与直接支出的比较来定义，如澳大利亚认为，税式支出是原则上可以由直接支出替代的那些特殊的税收措施。在经济合作与发展组织财政事务委员会的“税收支出”报告中明确将税式支出定义为：“为实现经济和社会目标，通过税收制所发生的政府支出”。^[1]

为了进一步明确税式支出的概念，再看一看其他一些定义。萨里和丹尼尔指出，“税式支出概念确认，在税收制度中存在概念和功能上都彼此区别的两个部分，尽管它们在税法中交织在一起。一部分包括那些为实施规范的税收制度所必须的安排，另一部分包括那些安排，即税式支出的安排，它们在功能和效果上都是在执行政府的支出计划。”^[2]在1979年，萨里在分析美国的所得税时就明确指出，“构成税收制度的第一个因素必定是有关正规所得税的应用方面的，诸如所得的确定、年度计算期的使用、纳税实体的确定、税率表及减免的水平。第二个制度要素由所得税中的特殊规定组成。这些特殊规定通常称为税收鼓励或税收补贴，是与正规税制相背离的，是为鼓励特定的行业、活动和阶层而设置的。”^[3]可见，萨里认为，税式支出是税收制度中为刺激经济活动或补助困难阶层而设置的特殊规定，是与正规税制相背离的制度安排，同时税式支出又与对税基、税率、纳税人、纳税期限等完善的正规税制一起构成了整个税收制度。

通过以上几个概念介绍，我们可以看出，税式支出具有以下几个特点：

1．税式支出是国家或政府为了实现特定的社会经济目标而主动作出的一种制度安排。政府在税收制度中作出的某些特殊的优惠规定，主动放弃一部分应该收取的财政收入，主要目的是实现政府的某些社会经济目标。比如，政府为了促进某些行业、地区的发展，可以在税收制度中对这些地区或行业实行税收优惠；为了照顾或救济非主观原因造成的特殊困难，如遭受干旱、地震等自然灾害的纳税人而实行的税收减免；为了对低收入者进行照顾，政府可以通过税收扣除和各种减免税优惠等特殊规定来实现；为吸引外国的资金和先进技术，促进本国、本地区经济的发展，政府往往在税收制度中对外来投资实行一定程度的税收优惠。可以说，税式支出是为了实现特定的政策目标而作出的特殊安排，并不是无目的的随意设置。

2．税式支出是国家通过税收制度的某些特殊安排实现的财政援助性或补贴性支出。从形式上看，税式支出与财政支出是有区别的。财政支出是通过预算而安排的直接支出，是直接增加支出的形式而进行的财政援助，而税式支出是把本应取得的收入主动放弃一部分，是在税收收入形成之前或形成过程中发生的，直接表现为税收收入的减少，是政府通过减少税收的方式而进行的税收援助。但从最终的结果或作用来看，税式支出与政府通过预算程序直接安排的财政支出是相同的，两者都是政府为了实现特定的社会经济目标而实施的财政援助，都使国家的财力减少，受益人的财力增加。不仅如此，税式支出与财政直接支出在一定程度上可以相互替代，政府既可以通过直接的财政支出来实现其某些政策目标，又可以通过税式支出来实现。因此，税式支出是政府间接安排的一种财政补贴性财政支出。

3．税式支出是税收制度中与正规或规范性条款相背离的特殊条款。税式支出是国家通过税收制度作出的特殊安排。它与一般性或规范性条款都是税收制度的组成部分，两者相互交融，共同构成税收制度的完整内容。但两者在目的和功能上是相互背离的。税收制度中的一般性条款主要是对如何从纳税人取得税收收入进行规定，而税式支出作为一种规定税收优惠的特殊条款，目的是通过放弃一部分收入向特定的纳税人提供财政援助。或者说，税式支出是与一般性条款相对应的、且背离一般性条款的、规定各种税收优惠的特殊条款。

由此，可以对税式支出的概念作如下归纳：税式支出是国家为实现特定的社会经济目标，通过税收制度的特殊安排，以各种税收优惠的形式放弃一部分税收收入而向纳税人提供的财政援助，是政府有意安排的间接形式的补贴性财政支出。

虽然税式支出具有财政补贴的性质，但在具体的作用上有所不同。根据所发挥作用的差别，税式支出可以分为刺激性税式支出和照顾性税式支出。刺激性税式支出是指为了刺激或鼓励某些行业、地区的发展或纳税人的某些行为所实施的税式支出。刺激性税式支出是税式支出的主要内容，税式支出对社会经济的调控作用也主要表现在这方面：刺激性税式支出可以调整产业结构、促进产业优化升级、引导产品结构和进出口结构、调节供求关系、促进新产品的开发和劳动力就业，进而优化资源配置，提高经济效率。比如，中国的外商投资企业和外国企业所得税中，除对某些地区和产业规定优惠税率外，还对某些行业规定了定期的免税和减税优惠，这些税收优惠主要是为了引导外资投向，鼓励举办采用先进技术、设备、产品全部或大部分出口的外商投资企业，因而是刺激性税式支出。照顾性税式支出是指为了照顾或缓解纳税人由于非正常因素临时发生的困难所实施的税式支出。对企业纳税人来说，照顾性税式支出主要是为了缓解纳税人生产经营上的临时困难而采取的照顾性措施，如对遭受地震、干旱、水灾等自然灾害的企业规定的税收优惠措施等，对于自然人纳税人来说，照顾性税式支出可以使纳税人维持基本生活的收入得以保障或照顾老人、教育子女等方面的资金享受免税或优惠待遇，可以起到照顾或社会救济的作用。