税式支出的形式

第二节　税式支出的形式

虽然许多国家已经对税式支出的含义作出明确地规定，但由于正规税制与税式支出是交织在一起的，所以在实践中很难将二者截然区别开来。而且各国的国情和社会发展阶段以及同一国家的不同历史时期，税式支出的形式也不尽相同。尽管如此，还是可以从中国和世界其他国家的税式支出实践来对税式支出的形式进行概括。^[4]就刺激经济活动和调节社会生活的税式支出而言，税式支出大体有税收豁免、税收扣除、税收抵免、优惠税率、延期纳税、加速折旧、盈亏互抵、优惠退税等几种具体的形式。

1．税收豁免（Tax　Exemption）。税收豁免是指在一定时期内，对纳税人的某些应税项目或应税来源，不予课税，或不将其某些经济活动纳入征税范围，以豁免其税收负担。至于豁免期和豁免税收项目的选择，应视当时的经济环境和政策而定。对于豁免税收项目来说，最为常见的有两类：一类是免除关税和货物税；另一类是豁免所得税。免除机器和建筑材料的进口关税，可降低企业的固定成本；免除原材料以及半成品的进口关税，可增强企业在国内外市场的竞争能力。就免除货物税来说，同样也可以降低生产成本，使企业产品以不含税价格进入国内外市场，提高企业产品的竞争能力。就免除所得税来看，一方面，可以增加新投资的利润，使企业更快地收回投资成本，降低投资风险，刺激投资活动。比如，免除企业从治理污染中获取收入的所得税，可以激发企业治理污染的积极性。另一方面，免除所得税可以促进社会政策的顺利实施，稳定社会正常的生活秩序，诸如对慈善机构和宗教团体的所得税的豁免等。

2．税收扣除（Tax　Deduction）。税收扣除，即准许企业把一些合乎规定的特殊支出，以一定比例或全部从应税所得中扣除，以减轻其税收负担。也就是说，税收扣除是指在计算应税所得时，从毛所得额中扣除一定数额或以一定比例扣除，以减少其应纳税所得额。在累进税制下，纳税人的所得额越高，这种扣除的实际价值就越大。因为，一方面，有些国家的纳税扣除是按照纳税人的总所得，以一定的百分比扣除。这样，在扣除比例一定的条件下，纳税人的所得额越大，其扣除额就越多。另一方面，就某些纳税人来说，由于其从总所得中扣除了一部分数额，使得原较高税率的档次降到低一级或几级的税率档次。这等于降低了纳税人的课征税率。这种方式有两种实现方法，直接扣除法和费用加成法。直接扣除法是指允许纳税人就其某些规定的项目所发生的费用直接作全部或部分扣除。例如，对企业派遣科技人员出国进修的经费支出的扣除，调查研究支出的扣除等；费用加成法是指允许企业对某些费用的列支可以超过实际支出数，藉以减轻其税收负担。在这些扣除项目和标准的设置上，各国根据其国情、税制特点及社会经济政策目标而有很大出入；而对于同一项目，各国规定的标准扣除额也不尽相同。

3．税收抵免（Tax　Credit）。税收抵免是指允许纳税人将其某些合乎奖励规定的支出，以一定比率从其应纳税额中扣除，以减轻其税收负担。对于这种从应纳税额中扣除的数额，税务当局可能允许也可能不允许超过应纳税额。若在后一种情况下，税收抵免被称为“有剩余的抵免”；若是在前一种情况，即没有抵尽的抵免额返还给纳税人，则称之为“没有剩余的抵免”。税收抵免的形式多种多样，其中最主要的两种形式是投资抵免和国外税收抵免。投资抵免，因其性质类似于政府对私人投资的一种补助，故也称之为投资津贴。其大概含义是指，政府规定可从其当年的应付所得税税额中，扣除相当于新投资设备某一比率的税额，以减轻其税收负担，藉以促进资本形成，并增强经济增长的潜力。例如，某公司购置一台机器设备，价值100万元。如果政府规定的投资抵免率为10%，则该企业可享受抵免税额10万元。倘若该年度应纳公司税30万元，减去投资抵免额10万元，其实际缴纳的公司税为20万元。该企业只花90万元购置了这种机器设备，政府等于给它补助了10万元。通常，投资抵免是鼓励投资以刺激经济复苏的短期税收措施。国外税收抵免常见于国际税收业务中，即纳税人在居住国汇总计算国外的收入所得税时，准许其扣除在国外已纳税款。在国际税收中，由于这种方法适用的对象不同，又可以区分为直接抵免和间接抵免。国外税收抵免与投资抵免的主要区别在于，前者是为了避免国际重复征税，使纳税人的税收负担公平，妥善解决有关国家之间的财权利益以及避免人为干扰和阻碍国际间资金、技术和劳务的合理流动；后者是为了刺激投资，促进国民经济增长与发展，它恰恰是通过造成纳税人税收负担的不平等来实现的。

4．优惠税率（Preferential　Tax　Rate）。优惠税率是指对合乎规定的企业课以较一般为低的税率。其适用范围，可视实际需要而予以伸缩。这种方法，既可有期限的限制，也可以是长期优待。一般来说，长期优惠税率的鼓励程度大于有期限的优惠税率，尤其是那些需要巨额投资且获利较迟的企业，常可从长期优惠税率中获取较大的利益。在实践中，优惠税率的形式很多，如纳税限额（Tax　Ceiling），即规定总税负的最高限额，实际上就是优惠税率的方式之一。

5．延期纳税（Tax　Deferral）。延期纳税又称“税负延迟缴纳”，即允许纳税人对那些合乎规定的税收，延迟缴纳或分期缴纳其应负担的税额。这种方式一般可适用于各种税，且通常都应用于税额较大的税收上。在实施这种办法的场合，因可以延期纳税，纳税人等于得到一笔无息贷款，能够在一定程度上帮助纳税人解除财务上的困难。采取这种方法，政府的负担较轻微，因为政府只是延后收款而已，充其量是损失一点利息。

6．盈亏互抵（Loss　Carry－forward　and　Carry－back）。盈亏互抵，是指允许企业以某一年度的亏损抵消以后年度的盈余，以减少其以后年度的应缴税款；或是冲抵以前年度的盈余，申请退还以前年度已经缴纳的部分税款，一般而言，抵消或冲抵前后年度的盈余都有一定的时间限制。例如，美国税法曾规定，前后可以冲抵的时间是前3年和后7年；中国台湾省则有前4年后5年的规定。这种方式对于具有高度冒险性投资具有相当大的刺激效果。因为在这种方式下，如果企业发生亏损，按照规定可以从以前或以后年度的盈余中得到补偿。当然，正因为这种方法是以企业发生亏损为前提，它对于从未发生过亏损，但利润确实很小的企业来说，没有丝毫鼓励效果；而且就其应用范围来看，盈亏相抵通常只适用于所得税方面。

7．加速折旧（Accelerated　Depreciation）。加速折旧是指在固定资产使用年限初期提取较多的折旧。采用这种折旧方法，可以在固定资产的使用年限内早一些得到折旧费和减免税的税款。例如，1954年美国税法规定，企业可按放宽了的条款来计算折旧费，使得企业在一项新的固定资产使用年限的前一半时间内收回的投资，要比直线折旧时能够收回的投资多近50%。加速折旧是一种特殊的税式支出形式，因为虽然它可在固定资产使用年限的初期提列较多的折旧，但由于折旧累计的总额不能超过资产的可折旧成本，所以，其总折旧额并不会比一般折旧高。折旧是企业的一项费用，折旧额越大，企业的应税所得越小，税收负担就越轻。从总数上看，加速折旧并不能减轻企业的税负，政府在税收上似乎也没损失什么。但是，由于后期企业所提取的折旧额小于前期，故税负较重。对企业来说，虽然总税负未变，但税负前轻后重，有税收递延缴纳之利，亦同政府给予其一笔无息贷款之效；对于政府而言，在一定时期内，虽然来自这方面的总税收收入未变，但税收收入前少后多，有收入迟滞之弊，政府损失了一部分收入的“时间价值”。因此，这种方式同延期纳税方式一样，都是税式支出的特殊形式。

8．优惠退税（Preferential　Tax　Rebate）。退税是国家按照规定对纳税人已缴纳税款的退还。退税的情况很多，诸如多征误征的税款、按规定提取的附加、按规定提取的代征手续费等方面的退税。这些退税都属于“正规税制结构”的范围。作为税式支出形式的退税是指优惠退税，即国家为鼓励纳税人从事或扩大某种经济活动而给予的税款退还。其中包括两种形式：出口退税和再投资退税。出口退税是指为鼓励出口而给予纳税人的税款退还，包括：（1）退还进口税，即用进口原料或半制成品，加工制成成品后，出口时退还其已纳的进口税。（2）退还已纳的国内销售税、消费税、增值税等。再投资退税是指为鼓励投资者将分得的利润进行再投资，而退还纳税人再投资部分的已纳税款。

9．准备金。准备金是指企业所得中用于一定用途的所得可作为准备金处理而不纳税。具体来看，准备金主要有以下几种形式：呆账准备金、退休给付准备金、退货调整准备金、奖金准备金等。与加速折旧相比，准备金是一种税后的援助，而且对税收公平的损害较小。

在上述几种税式支出的具体形式中，有的是对税基的扣除，有的是对税额的扣除；有的是经济扣除，有的是生计扣除；有的是定期扣除，有的则是临时扣除；有的是数额扣除，有的是项目扣除；有的是绝对额扣除，有的是比率扣除等。不论具体的形式怎样，税式支出在性质上都可以归为四大类：（1）应纳税所得额的减免。（2）适用税率的降低。（3）应纳税额的减免。（4）应纳税款的延期支付。进一步说，税式支出可以概括为税率式税式支出、税基式税式支出、税额式税式支出和递延式税式支出四种类型。