税收激进与避税区别

第二节　国际避税与反避税

在税收生活中，避税与逃税一直是一个比较普遍的问题。随着国际经济关系的深入发展，跨国的避税与逃税活动变得愈加突出，因此世界各国对国际避税与逃税问题不仅给予了极大的关注，而且进行了专门的研究，形成了比较系统的防范措施。

一、国际避税及其成因

与国内避税和逃税活动相比，由于超越了国界的限制，国际避税和逃税活动更为复杂，矛盾也更为突出。一般来看，国际避税和逃税活动总体上都会导致有关国家财政收入的减少和跨国纳税人税收负担的减轻，但国际避税与逃税活动并不是两个等同的概念。国际避税通常是指跨国纳税人利用各国税法规定的差异和国际税收协定的有关条款，想方设法以种种合法手段尽可能增加税收管理合作的困难，采取种种非法手段逃避或减轻税收义务的行为。不难看出，国际避税是在不违反各国税收制度的条件下进行的，是合法行为，而国际逃税活动是一种违法行为。由于性质的差异，对于国际避税与逃税活动的处理方式也不相同。对于国际避税活动的处理，一般需要有关国家通过完善国内税法或者对税收协定作出相应的补充规定，以减少税收漏洞，而对于国际逃税活动则由有关国家根据其国内税法或所签订的税收协定的规定，依法进行处理。当然，在税收实践中，由于各国税法的完善程度和对合法、非法的解释不同，有时很难判断究竟是合法还是非法。有些国家的税法比较健全，对合法与非法的规定比较明确，而有些国家的税法还不太完善，对于合法与非法的解释也不够清楚，所以纳税人减轻税收负担的行为在某一国家可能被视为避税，而在另一国家看来可能是逃税。所以，对于合法与非法、避税与逃税的判断和处理还要依赖于各国税法的具体规定，甚至有些国家把两者合而为一，统一按逃避税处理。

就成因来看，国际避税与逃税的主观动机是一致的，都是跨国纳税人为了从跨国经济活动中获取高额利润，想方设法尽可能减轻税收负担。但从客观上来看，国际避税主要是由于各国税收制度本身的差异造成的，具体表现在各国行使的税收管辖权差异，税率、税基差异及征收管理水平的不同等方面。

（一）各国税收管辖权约束规范的差异

目前，世界各国行使的税收管辖权有三种类型，即居民税收管辖权、收入来源地税收管辖权和公民税收管辖权，大多数国家都实行两种或两种以上税收管辖权。就这三种税收管辖权来看，除公民管辖权对于公民身份的认定采用是否拥有国籍这一公认的标准外，而且即便是行使同一类型的居民和收入来源地税收管辖权，各国对于税收管辖权的约束规定也不尽一致。就居民税收管辖权来说，有的国家对于法人居民的认定以注册登记地为标准，而有的国家以总机构或各级机构所在地为标准进行认定。这种认定标准的不同就会为跨国纳税人进行国际避税提供条件，假定甲乙两国都行使居民税收管辖权，但甲国对于法人居民的认定以登记注册地为标准，乙国则以管理机构为标准，如果某企业在甲国设立管理机构，而在乙国登记注册，那么该企业在甲乙两国都不具备居民身份，既不是甲国的纳税人，也不是乙国的纳税人，从而成功地实现了避税。对于自然人来说也是如此。假定甲乙两国对于自然人居民的认定都以时间为标准，但甲国规定只要在本国居住满183天即为本国公民，而乙国规定满365天才能认定为本国公民，如果某自然人在甲国居住了4个月，然后又在乙国居住了8个月，那么甲乙两国都无法根据其税收管辖权的规定认定该自然人为本国居民，自然也不能征税，该自然人就成功地实现了避税。在这种情况下，即便甲乙两国都以居住时间为标准来对自然人居民进行认定，但规定的具体期限不同，也会为跨国纳税人用于避税。我们再看一下收入来源地税收管辖权约束规范的情况。假定甲国对于收入来源地的认定以劳务发生地为标准，乙国以支付地为标准，如果甲国的A公司的本国员工被派到乙国工作，但工资仍然由A公司支付，那么由于该员工的劳务活动不在本国，甲国就不能对其征税，乙国也不能根据收入来源于本国而对其行使收入来源地税收管辖权。这样，该自然人也就不用纳税。

（二）税率和税基的差异

在各国的所得税制度中，个人所得税一般采用累进税率，公司所得税多采用比例税率。但不论是比例税率还是累进税率，各国所得税的税率高低、税率级次及累进程度都存在一定的差别，甚至是比较大的差别。税率作为税收制度的核心直接反映了税收负担的轻重。各国税率的不同使得纳税人承受的税收负担也不相同，在税基相同的情况下，税率越高，纳税人的税负越重，反之亦然。因此，跨国纳税人就有可能利用各国所得税税率的不同，通过课税对象和纳税主体的转移进行国际避税活动。就税基来看，不同的国家所得税制度允许扣除的项目和扣除数量也存在很大差别，税基的不同反映了纳税人应税范围的宽窄，扣除项目越多税基越窄，扣除项目越少税基越宽。在税率相同的情况下，税基越宽，纳税人负担越重，反之则越轻。这样，跨国纳税人就可能利用税基的不同进行纳税主体和课税对象的注意，从而产生避税活动。总体上看，各国税率和税基的差异最终表现为不同国家之间税收负担的差别，在这种条件下，跨国纳税人有可能利用这种差别进行避税。

此外，各国征收管理制度、征管水平的差异以及国家之间对于国际重复征税处理方法的不同也是引起跨国纳税人从事避税活动的客观原因。如果一国的征收管理制度很不完善，征管水平低下，漏洞很多，纳税人就会利用这种条件进行避税活动。

二、国际避税的形式

（一）主体转移避税

主体转移避税，是指课税主体通过由某一课税主体向另一课税主体的转移进行的国际避税活动。不同课税主体的国内法及其处理国际税收关系所遵循的税收协定和协议的不同，将会导致税负不同程度的变化，这一点被跨国纳税人用于减轻税收负担时就构成主体转移避税的方式。因此，课税主体转移的目的是避免具有高所得税及遗产税、赠与税等一般财产税的重税负国家的税收管辖权，减轻税收负担。在国际避税活动中，主体转移既包括跨国自然人与跨国法人的转移，还包括跨国纳税人在某一国国境和税境内改变纳税身份，避免成为居民的行为。具体来看，主体转移主要有变更国籍、居所迁移和滥用税收协定等形式。

1．改变国籍或避免国籍国。对于跨国自然人来说，如果具有一国国籍就负有无限纳税义务，在国籍国税率较高的条件下，摆脱高税负的惟一途径是获得别国国籍，但由于变更国籍要涉及国籍法和移民法，处理起来非常复杂，一般很难实现。对于跨国法人来说，登记注册地即为其国籍国，改变注册登记地就可以避免高税负国家公民管辖权下的无限纳税义务。但跨国纳税人改变国籍或避免国籍国只能避免公民管辖权下的无限纳税义务，而世界上大多数国家都同时行使居民（公民）和收入来源地税收管辖权，如果不能避开原国籍国的居民或地域税收管辖权，跨国纳税人还必须负担无限纳税义务。

2．居所迁移。由于行使居民税收管辖权的国家多以住所作为居民的认定标准，因此，跨国纳税人为逃避居住国的高税负，往往通过居所的迁移来改变其居住国。比如，跨国纳税人将居所由高税国转移到低税国，可以避免成为高税国的居民，以低税国居民的身份纳税又能够减轻税收负担；不断地迁移居所，可以避免成为居民，而不在任何国家以居民身份承担无限纳税义务。

3．滥用税收协定。国际税收协定只对缔约国各方的居民适用，只有缔约国的居民才能享受协定规定权利。滥用税收协定是非缔约国居民通过种种途径获取协定待遇的行为，通过滥用税收协定，非缔约国居民享受了协定规定的税收优惠，逃避了税收，获取了不应得的利益或好处。不难看出，滥用税收协定经常涉及到在第三国从事经营活动的非缔约国居民纳税人。比如，甲乙两国签订有税收协定，丙国与甲国也签订有税收协定，而丙国与乙国没有签订过税收协定，如果丙国的居民要到乙国从事经营活动，在与自己有协定关系的甲国设立一个子公司，并设法使该子公司成为甲国的居民，那么，丙国的居民就享受了甲乙两国签订的税收协定规定的税收优惠，减轻了税收负担，逃避了部分纳税义务。

（二）客体转移避税

客体转移避税是指课税客体的转移，以及形成课税客体的要素转移进行的避税活动。与主体转移相比，客体转移不像主体转移那样具有主动性，而是在主体避税动机的驱使下通过日常的经营活动实现的，因而具有从动性和隐蔽性的特点，而且远比主体转移避税复杂。具体来看，客体转移避税包括避免成为常设机构、利用常设机构转移收入费用、关联企业转让定价避税和利用避税地避税等形式。

1．避免成为常设机构。在以经合组织范本和联合国范本为基础签订的税收协定中，常设机构成为许多国家判断对非居民的营业所得是否征税的标准。只要非居民存在常设机构，就要对其全部经营所得征税。因此，非居民跨国纳税人要避开非居住国，尤其是税率高于居住国的非居住国的有限纳税义务，要避免成为非居住国的常设机构。

2．利用常设机构转移收入费用。虽然避免成为常设机构可以取得一定的避税效果，但在不能避免常设机构的条件下，跨国纳税人也可以利用常设机构进行收入和费用的转移达到避税的目的。比如，某跨国法人在非居住国设立分支机构（分公司、分行等），以常设机构形式进行生产经营活动，这样，就产生了总机构与国外常设的分支机构之间的收支转移问题。跨国纳税人通过常设机构转移营业财产、利息、特许器使用费、管理费用、亏损等形式在总机构与常设机构之间进行收入费用转移，可以使跨国纳税人减轻在高税负国家的纳税义务，成功实现避税。

3．转让定价避税。转让定价避税是指跨国纳税人通过转让定价将利润在关联企业之间进行转移实现避税的方式，是客体转移避税中最主要、常见的一种避税形式，也是跨国公司国际避税活动中采用最为广泛的一种方式。关联企业是指具有直接或间接控制法律关系的两个或两个以上的企业。转让定价是关于依附关联企业之间的内部交易所产生的特殊经济现象，是跨国公司经营活动的伴生物。即便是独立核算的经济实体，关联企业之间的交易价格并不是由供求关系决定的，而是根据跨国公司的整体利益所形成的集团内部价格。具体来看，转让定价主要包括以下几种形式：通过关联企业之间的货物购销转移收入和利润，采用无偿借款和支付预付款的方式转移利息负担，以不计收报酬或非常规的计收报酬方式转移收入，在有形或无形资产的转让和使用上，采用不计收入或收取非正常的价格方式转移收入。跨国纳税人通过各种形式的转让定价将高税国联属企业的利润转移到低税国或免税国联属企业，将低税国或免税国联属企业的费用转移到高税国联属企业，降低高税国应税所得的比重，增加低税国或免税国的应税所得比例，从而达到避税的目的。

此外，跨国纳税人也可以通过国际避税地实现客体转移，我们在国际避税地避税形式中再进行讨论。

（三）国际避税地避税

国际避税地又称避税港，或避税乐园。简单地说，国际避税地指的是那些出于特定的经济目的，通常是在放弃双边对等原则的条件下，单方面对所得和财产实行免税或低税待遇的国家或地区。根据所实行的税收制度，国际避税地可以分为几种类型：（1）不开征所得税和财产税的“纯国际避税地”，如巴哈马群岛、百幕大、开曼群岛等国家和地区。（2）实行较低税率所得税和财产税的国家和地区，如列支敦士登、瑞士、新加坡、所罗门群岛等。（3）只实行收入来源地税收管辖权，对来源于国外的所得免税的国家和地区，包括中国香港、巴拿马、哥斯达黎加、利比里亚等。（4）开征正常税收，同时实行一些税收优惠的国家和地区，如爱尔兰、荷兰、卢森堡和希腊等国。各种类型国际避税地的存在，给从事跨国经营活动的跨国纳税人提供了重要的避税条件。跨国纳税人利用国际避税地避税几乎涉及主体转移与客体转移避税的所有方面和多种避税手段，因而国际避税地避税是一种综合性避税模式。在高税负国家居住的跨国纳税人，通过在国际避税地设立的受控实体，以之作为中介机构与第三国进行交易，转移在高税负国家的所得和一般财产价值，达到减轻所在国税收负担，逃避应有的纳税义务。

三、主要的反国际避税措施

与国际双重征税一样，各种类型的国际避税活动也有悖于税收的公平原则，导致税负的不公平，造成竞争条件的扭曲和国际资本的不正常流动。同时，国际避税活动还导致有关国家财政收入的流失。因此，许多国家都对国际避税活动给予了极大的关注，在长期地实践中逐步形成了多样化的反避税措施。这里，只侧重介绍反避税的一般方法。总体来看，主要的反国际避税措施包括：

（一）单边的反避税措施

单边的反避税措施是有关国家的政府针对国际避税活动单方面采取的防范措施，旨在完善税法、堵塞漏洞、增强税法自身的防避税能力、提高征管水平等，具体包括以下几种：

1．完善税收制度，加强反避税立法。税收制度本身的不完善或漏洞的存在整体上表现为税收制度自身防避税能力不强，不仅会给避税活动提供可乘之机，而且对国际避税活动的防范和处罚无章可循。因此，完善的税收制度是更好地进行反避税活动的重要前提。完善税收制度可以分为两个方面：（1）对税收基本制度，包括对税收制度各个要素规定的健全和完善，堵塞法律上的漏洞，努力实现税收制度的规范性、完整性、科学性和准确性，以免被跨国纳税人所利用。（2）加强反避税立法，在税法中制定反避税条款。随着国际税收关系的不断发展，国际避税活动已经发展成为有目的、有计划的税收筹划性质的避税活动，针对各种类型的国际避税进行反避税立法已是有效防范避税活动的重要环节，而且随着国际避税手段的增加，有关国家的反避税立法也不断加强，反避税的法令日益增多。20世纪上半叶以来，许多国家尤其是发达国家在国内法中都制定了一系列的反避税条款。

2．单边强化纳税义务。单边强化纳税义务措施是有关国家单方面采取的强化纳税人履行纳税义务方面的措施，这些措施通常包括以下内容：（1）在税法中规定纳税人负有延伸提供税收情报的义务。对于居住国或国籍国税务当局来说，由于本国居民或公民纳税人在国外活动超出了管辖范围，所以一般不能掌握与之有关的资料，在这种情况下，居住国或国籍国一般都在税法中规定，居民或公民有向居住国或国籍国提供其在国外从事生产经营活动的有关资料。（2）在税法规定某些纳税人对于某些交易行为负有事先取得政府同意的义务。这些纳税人一般是居民纳税人，有时也包括与居民纳税人合作进行规定交易的外国人。所以，这种规定是一种极为严厉的反避税措施。（3）在税法中规定纳税人对国际避税案件负有事后举证的义务。对于涉嫌从事国际避税的案件，由于居住国或国籍国向有关国家税务当局提出的证明跨国纳税人从事避税活动的要求很难实现。所以，一些国家规定跨国纳税人有向税务当局提供事后证明的义务，如果纳税人不能提供从事避税活动相反的证据，则说明其从事了国际避税活动。

3．加强税务行政管理，提高税收征管水平。强化税务行政管理和税收征管是防范国际避税的强有力保障。无论多么完善的制度，都必须加强税收管理才能起到应有的作用。强化税收的行政和征收管理：（1）税务当局要有意识地收集进行反避税所需的资料。各国的税收管理部门可以根据税法赋予的举证权力，设计各种不同类型的表格，如纳税申报表等，要求纳税人如实填报，并从中获取有关的信息，为实施反避税服务。为了获取更为全面的资料，税务部门还可以与海关及外汇管理部门加强彼此间的联系与合作。（2）进行税收调查。税务管理当局通过税收调查不仅能够了解到更多的资料，而且可以积累很多反避税经验，如对做假账、不正当申报等手段从事避税活动的查明。（3）建立税收审计制度，强化税收审计。进行税收审计，既包括税务部门的审计，机构对跨国纳税人提供的情况进行的审计，也包括雇佣私人的审计机构的审计活动。对问题较多的企业与个人及大型跨国公司的审计一般是税收审计的重点。（4）加强对税务人员的培训。对税务人员进行培训是强化税收行政和征收管理的重要措施，进行人员培训可以不断提高税务人员的业务技能和管理能力。培训内容包括对跨国公司运用各种手段所进行避税活动的稽查，发现国际避税的技术方法等。

（二）双边或多边的反避税措施

双边或多边的反避税措施，是指两个或两个以上的主权国家采取的合作反避税措施。由于国际避税活动超越了国界的限制，对于某一国家来说，很难掌握国际避税的全部资料，因此仅仅依靠一国单方面的努力是远远不够的。要取得比较好的反避税效果，有关主权国家之间还必须加强双边或多边在反避税领域的合作。双边或多边的反避税措施主要是有关国家通过签订双边或多边税收协定方式进行的。具体来看，双边或多边的合作反避税措施可以分为以下几种形式：

1．互相交换情报。以双边或多边税收协定进行的国际反避税合作主要以情报互换为中心。经合组织范本和联合国范本中都有情报交换的专门条款，许多参照这两个范本签订的国际税收协定中也包含有与之有关的条款。目前，中国与有关国家签订的税收协定中也有规定情报交换的专门条款。在国际合作实践中，形成了日常交换、主动交换、自动交换等多种情报交换形式，交换内容包括税收制度和管理文件的交流、纳税人的经营情况及反避税经验等，甚至涉及到股息、利息、工资、薪金、特许权使用费及保险支付等具体项目。

2．前往有关国家进行调查。目前，许多国家已在这方面进行了有效的合作。1973年底，瑞典、丹麦、芬兰、挪威和冰岛等北欧五国税收公约开始生效。在该项公约中，就包含有缔约国之间在税收查定和征收方面相互提供援助的条款，1976年生效的一项公约修正案还规定，每一缔约国都有权派遣税务人员到另一缔约国对本国纳税人进行调查。再如欧共体，1977年欧共体委员会关于成员国主管当局在直接税领域中提供相互援助的指令开始实施，指令在成员国义务中规定，成员国应允许另一成员国的税务人员到本国领土上进行税收调查和经验交流，调查的内容和调查人员的权利可具体协商。

3．同步调查与审计。当涉及到两个或两个以上国家的国际避税案件，有关国家可以根据所达成的协议，同时在缔约国各方境内同步或联合进行调查和审计活动，并相互通报调查和审计结果。这种形式最初是由美国与英国税务当局之间通过一项合作协议进行的，该协议要求两国税务当局对涉及的跨国纳税人进行同步审查，并将有关的税务情报提供给对方，对跨国避税活动进行联合打击。后来，这项合作扩大到法国和联邦德国。需要指出的是，这种形式的合作虽然也取得一定的实效，但通常是在政治制度和经济发展水平相近的国家开展，否则，就很难推行。