借鉴企业预算管理理念，提升我国政府预算管理水平

借鉴企业预算管理理念，提升我国政府预算管理水平

于增彪^[1]　刘桂英^[2]

长期以来，我国财政研究的主流在于政府与企业、中央政府与地方政府、地方政府与地方政府之间的利益关系以及财政收支与国民经济各部门协调发展之间的关系。毫无疑问，这些研究已经取得了若干理论成果（诸如国家分配论、利改税、费改税、转移支付等）。但我们不得不承认，这些研究也忽略了一个重要的问题，即财政收入的最终提供者和财政收入的最终受益者与国家的关系以及最终提供者和最终受益者之间的利益关系。另一个被忽略的重要问题就是政府预算——尽管政府预算始终是财政工作的核心。

我们注意到:早在1999年河北省就率先实行部门预算，2004年广东省又实行绩效预算，而财政部也多次发文在全国推广河北和广东两省政府预算改革的经验。从实行的效果看，首先，部门预算和绩效预算还有若干可改进之处，但这已充分表明我国传统的、以计划经济为基础的政府预算管理不能适应我国市场经济的发展，变革现行政府预算管理体系已经成为中央和省级政府的内在要求；其次，我国政府预算管理体系的改革正在自觉、不自觉地与发达国家“接轨”或者“靠拢”。我们还注意到:我国财政学界大多将部门预算和绩效预算当作单纯的“实务或技术问题”，置之于理论研究以外而不顾，这显然是值得商榷的。

部门预算和绩效预算在发达国家政府预算中有广泛应用，但其渊源则在企业预算。因此，本文试图另辟蹊径，用企业预算管理的理念来研究政府的部门预算和绩效预算。或许，这会得到意想不到的结果，对于部门预算和绩效预算的理性化和系统化将大有裨益。

一、理论与框架

政府预算与企业预算关系密切，相互影响。

据文献记载，英国人在13世纪就创造了政府预算，是英国贵族﹑诸侯、联合教士﹑骑士和市民限制国王权力和监督国王财政收支的工具。尽管19世纪末20世纪初美国人创造的企业标准成本制度也可以看成预算的种类之一，但在完整意义上将政府预算引进到企业则是由美国杜邦化学公司和通用汽车公司在20世纪20年代完成的。杜邦公司和通用公司以投资报酬率（ROI）作为衡量股东利益的标准，通过预算将ROI贯彻到各子公司（分部或事业部）、通过预算来计划和控制各个子公司的经营活动，最终创立“杜邦通用模式”，成为世界范围内集团公司整合或一体化（Integration or Goal Congruence）的蓝本，风靡世界各国集团公司管理实务，直到20世纪80年代。

就美国企业而言，其内外环境从20世纪70年代开始就发生了变化，主要包括:

1.经济全球化的步伐明显加快。

2.政府解除对特殊行业（如航运、金融等）的管制。

3.生产者市场为消费者市场所取代，企业必须迎合客户，以满足客户需要为己任。

4.高新技术发展，使得制造企业内部以及整个社会中服务的比重上升。

5.企业规模及其经济操控能力都达到前所未有的地步，其成败之后果对企业利益相关者和社会都是重大的。

凡此种种，都对“杜邦通用模式”下的传统预算管理提出挑战。传统预算管理的要害在于:一是单纯的财务指标，因而忽略了作为财务指标所依托的物质内容（诸如客户、市场、流程、无形资产等）；二是短期（或年度）的，因而有可能将预算编制者、审批者和执行者统统导入短期行为的轨道。解决这些问题的基本途径就是将战略理念引进到预算管理之中。所谓战略，通常是指一个组织的长期性和整体性的目标，而就其内容而言则是该组织的利益相关者的需要以及满足这些需要的方式。在营利性组织，利益相关者是股东、客户、商业伙伴、员工及社区；在政府部门，则可能是民意机构、社会大众、政府职员等。

欧洲人引进战略的结果是创造“超越预算”（Beyond Budgeting），旨在否定预算管理。我们认为这是不可取的。以哈佛大学Kaplan为代表的美国人引进战略的结果是创造平衡记分卡（Balanced Scorecard，缩写为BSC）和作业预算（Activity－Based Budgeting，缩写为ABB）。前者是将战略转化为预算指标的工具，并使预算指标与客户、流程以及学习和增长的三个非财务方面的指标合乎逻辑地结合起来；后者已经将战略理念内在化，强调预算动因（Budgetary Drivers）或与预算对应的非财务指标。值得注意的是:Kaplan还专门讨论了政府部门如何应用BSC的问题。

我们认为，以平衡记分卡为基础的预算和作业预算是现代公司预算管理中两个既相互独立又相互联系的框架，也可以用来改进政府预算管理。

就研究的理论基础而言，西方学者对预算管理的研究主要基于管理学、经济学、心理学和社会学。管理学的研究侧重预算的计划和控制功能；经济学的研究侧重预算对各种当事人的经济价值；心理学的研究侧重预算系统的结构和特征以及该预算系统的前因与对当事人产生的后果；而社会学的研究则侧重预算管理中哪种决策方式（集权还是民主，个人还是集体，指令性、咨询式还是参与制）。这些研究对于改进政府预算管理也富有启发性。

我国改革开放以前，企业编制的“生产技术财务综合计划”，也可以看成预算。现代意义上的预算管理则始于20世纪90年代。至于对企业预算的理论研究，大约是在进入21世纪之后，尽管尚未完全脱离Kaplan的研究框架，但也取得了一些成果，主要包括:

1.案例研究表明:我国企业大多采用费用预算和资金预算，而且重编制、轻执行（监控）。

2.预算作为一个系统，其存在和运行都有前因和后果，因此，预算研究不仅要研究预算系统本身的结构及其与“左邻右舍”的关系，而且要研究特定预算系统的决定因素和该预算系统的运行对当事人绩效的影响。

3.预算系统在结构上包括编制、执行、计量、分析、反馈、奖惩、审计和技术支持八个模块，前五个模块构成基本预算系统，后三个模块是预算系统运行的条件。

4.研究预算系统需要从技术（Technique）、组织（Organization）、行为（Behavior）和环境（Context）四个层面展开。

5.在公司中建立以预算为核心的管理控制系统和信息系统，不仅可行而且必要。

6.解决预算松弛（Budgetary Slack）是一项综合性任务，涉及预算动因标准化、标杆管理、流程优化和重新设计激励制度等若干方面。

我国预算研究的成果也可以为我国政府预算，特别是各预算单位的预算管理所借鉴。

二、技术问题

无论企业预算还是政府预算，首要的特征是技术性问题。

在政府预算管理中，如果部门预算可以当作部门绩效衡量的尺度，绩效预算是针对部门而言，那么，部门预算与绩效预算完全可以整合起来，称为部门绩效预算。

就预算编制而言，部门绩效预算必须和战略相衔接。那就是说，如果部门绩效预算是省级政府预算，那么，战略就是指全省中期或长期发展战略。将战略转化为部门绩效预算的基本思路是按照目的（Objectives）、指标（Measures）、指标值（Targets）和措施（Initiatives）的顺序以及战略地图（Strategy Maps），开发年度非财务绩效指标，然后根据年度非财务绩效指标编制年度部门绩效预算。战略地图的绘制方法可参阅Kaplan的《战略地图:将无形资产转化为有形成果》，其中有加拿大警察局、美国商务部经济发展局、英国国防部以及美国亚特兰大富尔顿县中学的战略地图的示范。此外，非预算绩效指标正是预算的动因。如果预算是财权，那么动因指标或非财务绩效指标就是事权。动因指标不完成，就无法完成预算指标；预算指标的完成程度或者预算资金的拨付，完全取决于动因指标的完成程度。

从战略出发编制部门绩效预算的方法称为从上而下（Top－to－Down）方法，与之相对应的称为从下而上（Bottom－up）方法，即作业预算。作业预算的基础是作业成本制度（Activity－Based Costing，缩写为ABC），而作业成本制度的基础则是业务流程再造或改进。在业务流程再造或改进过程中，流程上的每一项作业主要以是否有助于实现战略为标准进行取舍，从而将战略内在化于作业预算。

说到底，作业预算提供了一种新的算账或核定费用的方法、一种新的控制费用的方法。美国学者Turney的二维模型巧妙地表达出这个观点。这就是，按照战略的指引、借助业务流程再造或改进，根据费用动因［Cost Drivers，包括资源动因（Resource Drivers）和作业动因（Activity Drivers）］计算或核定费用；从技术角度看，费用控制就是控制费用动因，但从管理的角度，费用控制是控制人，而控制人的有效方法之一就是为当事人（或部门）设置绩效指标，并且将绩效指标与对当事人（或部门）的奖惩挂钩。值得注意的是，绩效指标的基本内容是关于费用动因方面的。

从战略出发的从上而下和作业预算的从下而上可以同时进行，其结果两者可能在数量上出现差距而需要协调。

我国政府预算支出大致可分为三类:一是政府本身消费——可分成经常费用（人工费、办公费等）和长期费用（办公场所、国防设施购置等）；二是公众集体消费——主要是公共设施和公众福利，也可分成运营及维护费用（人工费、办公费等）和长期费用（道路、桥梁的建造等）；三是经济建设支出。按照我们的看法:

1.所有政府预算支出都可以纳入部门绩效预算的范畴。

2.所有政府预算支出都必须与政府战略目标（通常是多目标的）相衔接，都可以使用从上而下的战略方法，最终让每一项支出成为政府实现自己的战略目标的手段。

3.政府本身消费中的经常费用和公众消费中运营及维护费用更适合用作业预算进行核定和控制。

4.政府本身消费和公共消费中的长期费用，必须在战略的指引下，使用成本/效益（Costs/Benefits）的方法进行评价之后，才能将各年度支出的部分逐年纳入政府预算支出。

5.经济建设支出越来越具有资本支出的性质，也必须在战略指引下，进行可行性（Feasibility）研究或项目评价分析，才能将各年度支出部分逐年纳入政府预算。

政府预算编制中的另一个问题就是收入预测，也就是预测税收，进而预测整个经济状况和各个部门的发展。这也是一项十分重要的任务。我们采用包税的办法，实际上将税收减少的风险推给了下级，最终推给企业。过去，之所以没有“逼疯下级”、“逼死企业”，关键是因为我国经济一直保持着高速增长，矛盾被掩盖了。

政府预算的执行与编制一样重要。政府预算支出的作用不仅表现在支出总量，而且还表现在支出的使用效率。而政府预算支出使用效率关键是政府预算执行。政府预算执行，除会计核算（对预算执行进度和结果的计量或反映）、财务结算［监督预算资金（国库集中支付等）］、政府采购之外，还有审计（保障预算系统中流转的数据真实完整以及与这些数据相对应的财产物资的完整无损）、反馈报告［将预算执行的进度、问题以简明、经常和有用的方式报告给预算的责任者（各级行政长官）］、以计算机和互联网技术为基础的预算管理信息系统（充分实现预算功能的手段）。

三、利益集团问题

利益集团概念源于政治学，但在西方国家早就被引进到政府预算研究，是政府预算研究中一个具有相当影响力的学术派别。

程浩、黄卫平、汪永成三位学者断言:“随着中国市场经济和民主政治的发展，中国社会利益集团正在生成、成长并发挥作用。”依照他们的观点，中国现有社会利益集团，大多并没有完备的组织形态和固定的组织架构，只是松散地、自发地、临时性地“结伙”，以协同行动表达其特定的利益诉求。部分有规范组织形式的利益集团，多以社团、协会、商会、联合体（会）、委员会等形态存在，也有以帮派、行会等形态存在的利益集团。^[3]

中共十六届六中全会提出抑制和防范“特殊利益集团”对公众利益的损害，将利益集团问题公开地摆在全国人民面前，实际上表明我们承认了各种利益集团及其影响力——不管是积极的还是消极的。

政府预算在利益集团的环境中运行，同时也在造就、拆散、强化或者削弱利益集团。如果我们一般假定:政府预算资金具有无偿性和稀缺性（也就是资金供给总是不能满足资金需求），那么，可以想见利益集团之间通过政府预算编制来争夺政府预算资金的“斗争”将会多么“惨烈”。

我国在经济建设资金分配中长期存在着“争投资、争项目”的问题，最近几年很多省、市、自治区驻京办的主要任务是“跑步（部）前（钱）进”。这说明我国财政部门在应对这种地区性和部门性的利益集团方面并非没有经验。

随着改革开放的不断深入，政府预算支出中经济建设资金的比重越来越小，但最终还是要保留一定比重；而公众集体消费的比重将会越来越大。因此，如果没有相应的对策，利益集团之间的“斗争”将越来越激烈，政府预算的编制过程可能变成不同利益集团折中、讨价还价、尔虞我诈甚至比拼政治势力的过程。因为除了上面假定的政府预算资金的无偿性和稀缺性之外，还有另一个原因，即在经济建设资金和公众集体消费资金的筹集和分配过程中，政府扮演着“中介人”的角色，也就是将一部分人或集团的财富转移给另外一部分人或集团（也是一种形式的转移支付）。

我们认为，在政府预算编制中可以考虑下列几种方法处理利益集团问题:

1.总结历史经验。

2.真正引进战略和作业预算，将部门绩效预算“进行到底”，加大政府预算编制的技术成分，使政府预算编制中的非理性成分被压缩到最低限度。

3.借鉴以经济学、心理学和社会学为基础的参与预算（Participative Budgeting）研究的成果，采用适当的形式将那些能够影响政府预算和受政府预算影响的个人或集团纳入预算编制和审批的过程。

4.至少在目前应该以构建和谐社会为指导思想，处理政府预算编制中的各种矛盾。

5.建立有效的决策机制（见下文）。

四、决策机制问题

《中华人民共和国预算法》规定:“全国人民代表大会审查中央和地方预算草案及中央和地方预算执行情况的报告；批准中央预算和中央预算执行情况的报告；改变或者撤销全国人民代表大会常务委员会关于预算、决算的不适当的决议。”还规定:“县级以上地方各级人民代表大会审查本级总预算草案及本级总预算执行情况的报告；批准本级预算和本级预算执行情况的报告；改变或者撤销本级人民代表大会常务委员会关于预算、决算的不适当的决议；撤销本级政府关于预算、决算的不适当的决定和命令。”

（一）政府与人民代表大会

根据上述预算法的规定，预算的最终决策权属于人民代表大会。在有些省份，省委书记兼任人民代表大会主任，在这样的条件下，人民代表大会行使预算的最终决策权既体现了党的领导，也体现了执政党通常主导民意机构的国际惯例。

既然人民代表大会对政府预算具有最终决定权，那么，政府提交给人民代表大会审批的预算应该是一个完整的预算，即包括所有的政府收入和所有的政府支出。这里遇到很多问题:

1.收入预测。

2.预算外资金。

3.政府收费。

4.预算收入超收和追加预算支出。

5.政府本身和预算单位的债务问题（与预算编制方法有关的现金收付制与权责发生制）。

人民代表大会正像公司的董事会，作为政府预算的最终审批机构，其首要任务是防范特殊或强势利益集团以公共利益和其他普通或弱势利益集团的利益为代价谋取特殊利益。因此，人民代表大会在以下几个方面应该有所考虑:

1.是由预算委员会、人大常委会，还是由所有代表审批政府预算？而无论由谁来审批，如何保证审批人对各种利益集团的代表性？

2.审批程序和表决方式，其基本要求应该透明、公开，应该少数服从多数。

3.保护少数人权利问题。

4.审批人的审批能力，包括技术能力、政治协调能力和职业道德。

（二）财政部门与发展改革委员会

改革开放以前，我国实行计划经济，计划部门“定事”，有“事权”，财政部门“定钱”，有财权。但是由于计划经济更强调实物方面，因而，财政部门事实上是计划部门的“大出纳”。目前，改革开放已近30年，计划委员会也已改为发展和改革委员会。但财政部门“大出纳”的地位并没有根本改变，更有甚者，发展和改革委员会反而掌握了一部分经济建设资金！

在这里，所谓“财权”就是政府预算，所谓“事权”就是政府预算的动因。政府预算数据的变化源于政府预算动因，对财政部门来说，如果不能控制或影响政府预算动因，就不可能有严格意义上的政府预算管理。目前，政府本身消费中的经常费用和公众集体消费中的运营及维护费用完全由财政部门安排，而政府本身消费和公众集体消费中的长期费用以及经济建设支出，还是先在发展和改革委员会立项，然后财政部门“给钱”。由于优先安排发展和改革委员会立项项目的资金，留给财政部门完全由自己安排资金的空间已经非常有限，由于这几年中央集中了过多的财政资金，在某些地方财政部门资金缺口很大，矛盾十分突出，有的地方只是保住“人头费”而已。

问题是，在这样的条件下，作业预算、部门绩效预算根本无法推行。因此，我们建议:

1.所有政府部门的收入或资金全部集中到财政部门。

2.发展和改革委员会其首要任务是制定国家或行政辖区内的中长期发展战略，在性质上属于“政府智库”，具有咨询性质。至于说，发展和改革委员会是否行使决策权力或直接干预经济以及在多大程度上参与决策，是值得认真研究的。

3.财政部门应该根据发展和改革委员会的中长期战略安排政府预算收入和政府预算支出。在实行部门绩效预算的情况下，还可以考虑由各部门编制本部门发展战略以及当年的计划，作为连接政府预算与发展和改革委员会中长期发展战略的桥梁。

4.部门绩效预算强调的是责任。就特定部门（或其首长）来说，其责任不仅是预算指标，还包括作为预算动因的非预算指标，这才是严格意义上的绩效预算。

如此一来，我国财政部门才真正与国际接轨。

（三）财政部门与预算单位

政府预算管理应该深入到预算单位内部，以保证政府预算资金的正当用途和应有的使用效率。

目前，有些省份或部委的财政（或财务）部门对预算单位的资金不是通过预算，而是采用“定额拨款”，给一笔钱了之，事实上取消了预算管理，致使预算单位之间苦乐不均，有些预算单位负责人“过度行使着几乎不受任何约束的权力（主要是财权）”。这里有几个问题需要研究:

1.预算单位特别是医院、学校等应首先建立法人治理结构；

2.预算单位的全部收入应该在政府预算的编制过程予以考虑，一是用来计算差额或定额拨款，二是预算单位应该编制完整的预算作为政府预算的附件；

3.着重研究解决预算单位费用的动因，并使之标准化；

4.预算单位负责人应该对预算以及预算动因等绩效指标负责，至少作为评价该预算单位负责人绩效的标准。

参考文献

［1］Covaleski M.A，Evans.J.H，Luft J.L.，Shields M.D.Budgeting Research:Three Theoretical Perspectives and Criteria for Selective Integration，Journal of Management Accounting Research，2003，Vol.15

［2］Kaplan R.S.，Norton D.P.，Strategy Maps:Converting Intangible Assets into Tangible Outcomes.Harvard Business School Press，2004

［3］Robert S.Kaplan，David P.Norton.The Strategy－Focused Organization:How Balanced Scorecard Companies Thrive in the New Business Environment.Harvard Business School Press，2001

［4］Robert S.Kaplan，David P.Norton.Translating Strategy into Action:The Balanced Scorecard.Harvard Business School Press，1996

［5］于增彪，袁光华，刘桂英，邢如其.关于集团公司预算管理系统的框架研究［J］.会计研究，2004（8）

［6］于增彪，赵晓东，王竞达，刘桂英.流程观下的作业成本制度［J］.新理财，2003（9）

［7］刘桂英，于增彪，刘桂萍.企业内部“左邻右舍”配合是实施全面预算管理的基本条件［J］.新理财，2006（6）

【注释】

[1]清华大学教授，河北大学预算管理研究所学术委员会委员。

[2]河北大学管理学院副教授，河北大学预算管理研究所副所长。

[3]参见:www.chinalawedu.com/news/2004_10/12/0959384229.htm