中国早期审计思想探索

二、中国早期审计思想探索

中国早期审计活动起步早但并不那么显眼，一方面，因为审计一直归属于会计范畴，与会计职业有千丝万缕的联系，并未形成一项专门的职业，也没有形成一支庞大的职业者队伍；另一方面，则是因为没有形成自己的理论体系，没有专门研究审计理论的职业者队伍，可以说没有审计理论指导的审计实践是发展不起来的，即使有所发展也是在实践中摸索前进，相当缓慢。这就是为什么本书无法去探究中国古代、近代审计理论的原因，这里只能粗略介绍一点中国早期（1911年辛亥革命以前）的审计思想。这些审计思想一来曾经指导过中国审计实践活动，二则为现代和当代审计理论的形成提供了思想准备。

（一）中国早期审计与审计思想的客观异同

应说明的是本书这里并不是想介绍中国古代审计史，而是简单介绍中国早期一些审计思想，至于那些中国早期的审计实践活动，已经有很多前辈学者作过详细研究和介绍，如方宝璋、文硕、项俊波、赵友良、郭道扬、肖清益、谭建立等，这里将不再介绍。这两者的客观差异决定着审计思想为我所用，以此来说明中国早期审计思想影响和促进了现代审计理论的形成。

（1）两者内涵与外延的不同。审计史是指探索和介绍审计起源、形成和发展的历史，是审计实践活动与审计思想形成的总括。审计史以审计活动史料为主体，探索审计实践过程的审计行为、审计主体、审计客体的相互关系，说明审计职业产生和存在的必然过程，是感性认识过程的再现。而审计思想则是从理论的角度介绍一些早期中国审计活动中上升为理论性的思想观念。通过这些观念来总结审计存在的必要性、可能性，了解为什么要形成审计职业，怎样才能完成审计活动等，是指导审计实践的理性观念。两者内涵上有很大的区别，在外延上也不一样。中国古代一直有审计活动，但真正产生审计思想的时期则应从秦汉以后才有，特别是宋代以后，审计思想才逐渐走向成熟和比较完善。

（2）两者研究对象不同。审计史是侧重对审计活动过程与实践进行反映，而审计思想史则是侧重对人的某些审计观点和建议的归纳和总结。“一般来说，审计思想史是研究某一国家或某一地区有关审计的零碎观点、不同主张及其不同系统的思想见解，揭示一国有较完备文字记载以来社会发展阶段中各阶级、各阶层以及一些个人曾有过的审计思想、主张、看法的演变过程及规律。”“审计思想史侧重于人，审计史侧重于事”，^[2]两者在研究对象上有一定的差异。

（3）两者又是相互联系的。审计史是对审计活动的真实反映，是审计实践的历史探索，是对审计职业来源的追踪。审计思想是从审计活动中提炼出来的观点和系统观念，也是对审计史料的真实反映，两者来源是一致的。审计思想在一定程度上指导审计实践，两者之间存在着相互联系的关系。

（二）中国早期审计思想研究成果

对中国早期审计思想的探索，前辈们已经有很多的成果。他们对中国古代审计史研究的成果令我十分敬仰，他们的辛勤劳动和钻研精神让我十分钦佩。在此仅对其中一些代表作一些介绍，从中就可以领略到中国古代优秀的审计思想和丰硕的研究成果。

方宝璋先生将中国古代审计发展分为五个阶段：第一阶段是夏商西周时期，这段时期中国审计有了萌芽。他认为西周时的《周礼》一书系统地介绍了“西周末年至东周早期周王室财经监督的实际情况，再加上自己的某些主观想象，拟构成一整套相当完整、严密、系统的财经监督体系。”这说明《周礼》的作者在总结实践活动过程中产生了一些理想化的思想，企图形成一套完整思想体系，代表中国早期审计思想已经萌芽。第二阶段是春秋战国时期，中国古代审计有了初步发展。上计制度，秦律中的“效律”，汉代的“上计律”都说明审计思想在审计活动中分化出来了。第三阶段是魏晋南北朝时期，是审计制度的演变期，这段时期以审计制度变迁为主，出现了兼职进行经济政绩审计的吏部。第四阶段隋唐至宋代时期，是中国古代审计走向成熟，专职审计机构和定期财政财务终审出现的时期。比部是隋唐时期外部专职审计的成功范例，特别是南宋出现的“审计司”，其法规体系和审计方法体系的完善，表明古代审计思想已经比较成熟了。第五阶段是元明清时期，审计机构取消、制度废除使相关审计思想受到政治制度的严重影响，表明审计思想基本上停滞不前。^[3]方先生虽然没有专门论述审计思想或审计思想发展史，但从其详尽的审计史料中，反映出很多审计思想观点，为审计思想史的完善立下了汗马功劳。

肖清益、谭建立在所著《中国审计史纲要》中将中国审计史发展过程按历史上朝代的变迁到中华人民共和国成立后划分为13个时期，比较详尽地分析了每一个时期从审计活动到审计思想（包括审计制度建立、审计组织体系的形成、审计特点及审计观念的总结）。他们认为夏朝产生审计；商代初具形态；周朝初步发展；秦朝审计制度的形成（如上计制度），查账方法的使用和全国性审计监察网络设置；汉朝的财政收支活动，检查财政制度执行成效；三国、两晋、南北朝时期审计制度和机构的变革；隋唐时期制度与比部审计以稽核国家财赋为中心；宋朝时期专设审计院，恢复唐朝财审不分制度，审计范围和内容更加广泛了；元朝审计机构与制度完备，地方审计机构健全；明朝审计对象突出地方政府财政；清朝审计院的官制草案，虽未实施，但所形成的制度条例和官制是一种宝贵的审计思想，审计机构的单一性、统一性、制度的具体性，内部组织的协作关系都比较密切。^[4]两位学者在分析中国古代审计史史料时从审计机构设立、审计内容的范围，审计程序与方法、审计标准及对象等方面，分析历代审计史实，虽然也未单独评价各朝审计思想，但各种审计思想观点也能从实践中归纳出来，因此，比较全面详尽，具有很高的研究价值和实际意义。

项俊波等所著的《审计史》分上下两篇，其中上篇研究中国审计史，也将中国早期审计活动分为五个阶段即西周时期、春秋战国秦汉时期、魏晋南北朝隋唐时期、宋代时期、元明清时期。详细地介绍了两周的原始财计牵制制度的建立（如分权控制制度，“九府”出纳制度，交互考核制度）；春秋战国秦汉时期的“上计制度”、“明法审数”原则、中央管制、御史组织等；魏晋南北朝隋唐时期的比部审计体制、御史监察制度、上计制度；宋朝建立健全的财计系统内部的审计机构，审计方法进一步发展，“元丰改制”、创置“审计司”、“中央审计建制”等；元明清时期加强御史的财计监察和强化审计职能，建立都察院组织制度，改良审计体制等。^[5]该书成功地归纳了不同时期的审计思想，总结了中国古代审计中经济监察这一主线，并对各时期的审计思想作了比较详细的概括和研究，内容全面和思想性很强，为中国古代审计思想史研究提供了丰厚的史料和有益的启示。

对中国早期审计思想研究，不能不介绍赵友良关于中国古代审计思想研究成果。本书认为对中国古代审计思想的研究比较深刻并非常成功的应该是赵友良先生了，他于1992年出版了《中国古代会计审计史》一书，将中国古代会计审计史分为四部分，即产生与诸要素形成时期（从奴隶制到春秋战国时期，即公元前21世纪到公元前221年），初步发展时期（从秦汉到魏晋南北朝，即公元前221年到公元589年），逐步完善时期（从隋唐到五代十国，即公元589年到公元960元），进一步发展时期（从北宋到清末，即公元960年到1911年）。这四个部分主要反映会计审计活动是会计审计实践活动的研究的探索。而最为突出的是该著作的第六部分，“中国古代的会计审计思想”，比较详尽地介绍和归纳从春秋战国时期以后的历朝历代会计审计思想。其中比较系统地介绍了中国早期审计思想，并介绍了秦汉以前许多思想家的审计思想，如孔子、孟子的思想对财政监督的影响；《周礼》、《礼记》等书籍中反映的审计思想；管子、李悝、商鞅、韩非的财政监督思想。同时对秦汉以后各朝主要审计思想进行了详细的论述，如秦汉时期《盐铁论》的反贪污腐败思想；隋唐时期陆贽的财政监督思想，苏轼的财政监督思想，郑佰谦的财政监督思想，叶适的财政监督思想，朱熹的反对贪污思想，明清时期吕坤的财政监督思想，鹿普继的除弊必须寻根的思想，王夫之的财政监督思想，尹会一的防弊思想等。^[6]赵先生确实是研究我国古代审计思想第一人，全面、完整地将中国古代有关审计思想方面的思想家、论著进行深刻的探讨和研究，成功地展示了中国古代财政监督、财务收支监督方面的思想内涵，成为我国古代审计思想研究史上不可缺少的论著，他的很多研究成果成为本书对中国古代审计思想的研究借鉴和探索线索。

（三）中国早期审计思想探索

本书认为对中国古代审计思想研究应从四个方面进行追溯，即著作、人物、机构、制度。前两者是审计思想观念的归纳和总结，这些思想是审计活动理论认识的结果，是实践升华而形成的理论结晶。后两者是审计思想的具体运用，是审计思想指导下的实践，是审计思想的具体表现。因此在研究中国古代审计思想时，应从这四个方面进行探索比较科学，重点始终应在著作和人物的思想上，这也是本书研究的主要目的。但需要说明的是，本书主要研究的是追寻早期审计思想对当代审计理论体系形成的启迪，探求其对当代审计理论形成的作用，并不想详细地介绍各种思想的根源和发展，因而，可能蜻蜓点水，不会很深刻。另外，本书认为审计理论体系包括审计动因理论、审计基础理论、审计应用理论、审计发展理论四个方面，而中国古代基本上没有审计理论研究，中国古代那些片断的审计思想主要表现为审计机构、审计制度、审计人物及论著等内容，本书将其归属于审计应用理论范畴。因此，从中国古代审计组织体系、中国古代审计制度和中国古代的审计思想家及其著作中发掘其审计思想。

（1）中国古代审计组织机构能够反映出中国历代审计思想，是审计组织理论体系基本根源。有统治阶级就有统治机构，中国古代有几千年的封建历史，历代统治者为维护自己的统治地位，组织机构都十分严密。在经济发展到一定程度后，会计核算有了长足的进步，随着委托经济责任关系的形成伴随着审计产生，而审计产生的主要标志则是出现了具有一定审计职能的机构和官吏。这些官吏和机构形成了严格的审计组织体系，也是古代审计思想在审计组织体系建立中的具体表现。这些机构与官吏的活动、职责以及变迁，反映古代审计思想体系的发展与完善。如产生于西周的“宰夫”一职就是当时政府主管审计机构。^[7]宰夫一职主管政府审计，并掌治法规，具有司法监督性质，主要对象是中央及地方政府官吏和机构。又如秦朝为了加强国家管理，采用统一的货币、度量衡，加强地方政府机构建设，皇帝下设丞相、太尉、御史大夫，其御史一职掌管全国政治经济的监察事务，也包括审计大权，在财经上对各级官府进行监督。在以后每年全国上计时，御史大夫为主持者之一，以监督上计制度的贯彻执行，“御史”一职影响中国古代审计机制1000多年。^[8]再如“比部”一职成为我国历史上最早建立的独立审计机构，在审计史上曾起过重要作用。^[9]南宋建炎元年设“审计院”，这是我国历史上第一个以审计命名的国家审计机关，其主要职责是稽核财政收支。民国初期，北京政府最早设“中央审计处”，民国三年（公元1914年）5月1日袁世凯公布中华民国约法，6月16日颁布《审计院编制法》，改“中央审计处”为“审计院”，直属大总统领导。

（2）中国古代的审计制度演进也能够反映出中国历代审计思想的演变过程，是审计制度理论体系基础。中国古代审计制度产生于何时，也是一个很有争议的问题。有人认为最早产生于西周九府出纳制度，而有的人认为产生于春秋战国的上计制度，如果从成文制度来讲，上计制度是最早的政府确定的审计制度，但从机构设置来看，西周的“九府”出纳制度也是前人审计思想的具体表现。

（3）中国古代反映审计思想的著作和思想家。最能体现审计思想的应该是审计思想方面的著作和专家的思想，古代审计思想的研究，离不开反映审计思想的作品和思想家，本书从反映审计思想的著作和审计思想家的观点中探究其审计思想。