立宪运动推动审计的重大变革

一、立宪运动推动审计的重大变革

（一）吸收国外审计思想

“立宪”成为改变封建统治，实行资产阶级改革的最高呼声，推动了中国民主思想的进程。光绪三十一年（公元1905年）清朝政府派遣以礼部尚书戴鸿慈为首，载泽、端方、李盛铎、尚其享五位大臣赴日本和欧美各国进行政治考察。回国后五位大臣密陈慈禧太后，强调立宪的重要意义，于是光绪三十二年（公元1906年）9月1日宣布预备立宪，开始了两千年封建社会后的民主政治运动。

吸收国外先进的政治体制是出国考察的政治大臣回国后的一致主张，提出预备立宪，首先是从官制改革入手的，提出立法、司法、行政三权分立思想，从而提出了设立独立于政府之外的审计监督机构。光绪三十二年（公元1906年）7月6日，戴鸿慈和端方在《请改定全国官制以为立宪预备》的奏折中提到：“考各国财务行政，均操之户部大臣，而监督之者则为国会及会计检查院。凡国库金之出入，会计员之决算报告，均须经本院判决，当者认可，不当者使分辨正，仍不改，则一面奏陈君主，一面牒告长官，加以处分。”“查普鲁士于未立宪法之先，即有会计检查院。日本于明治初年，亦就大藏省先设检查局，嗣因未能独立，效力颇少，乃离政府而直隶君主，监督之权遂由此而扩大。”^[1]

对于审计的地位，考察回国的大臣们吸收国外经验一致认为审计必须独立，应具有超然的独立性。他们认为考察过的各国财政大权都掌握在各级各职官吏手中，监督职责则掌握在国会及会计检查院，而此院之职务，殆与司法裁判同为独立之性质，故能破除一切弊端，^[2]“这里戴氏等认为审计院的独立性，是其充分发挥监督职能的必要前提条件，只有具备如司法一样的独立性，才能达到破除一切弊端的目的”。“由此可见，要保持审计院的独立性，关键是使其脱离政府而直隶于君主。”^[3]

提到审计的独立性，一方面借鉴西方国家设立会计检查院；另一方面，要求借鉴西方国家设立国会监督机制，光绪三十二年（公元1906年）7月20日，出使德国的大臣杨晟在《条陈官制大纲折》中提出：“检定出纳之官，如各国会计检查院者。况各国国会有抱负财政之责，即有监督财政之权。”^[4]同时针对审计机构和审计人员可能受到其他官吏打击报复等问题，为了促使审计官员敢于行使审计监督权力，曾出使美、墨、秘、古国大臣张荫棠提出效仿各国审计体制，设置审计人员为永任官。除非其犯有违法乱纪行为，否则不能随意罢免撤换。宣统三年（1911年）2月20日，张荫棠请奏：“凡司大审院及会计检查者，在各国多为永任官，非犯罪恶，不罢职。”^[5]

审计超然独立性在具体实施上又表现为财政管理与监督的不相容性。时任湖北布政使的王乃征请奏主张“略仿外国提前设会计检察院，即派政务大臣及度支长官充之，详定格式。就是在用款来严加包考，先除浮冒挪移之弊，而后以筹款委之行政官”。“查各国行政官司，主出纳者不任规划，司稽者不管金钱。”^[6]这里王氏引用国外监管的先进制度，吸收国外财政管理、钱物保管、簿记审计相分离的先进方法，从而为提出中国式审计体系奠定了理论基础。

（二）预备立宪运动对审计理论的影响

清末预备立宪运动对审计理论与实践的作用，归纳起来有以下几个方面：

（1）揭示了设立审计机构的重要意义，在清朝政府国会未开、民主监督不严的情况下，设立审计机构进行财政监督是十分重要的，审计机关对审查出的违法官吏，有请奏惩处的权力，明确了审计机构的作用。

（2）研究了审计超然独立的地位。审计超然独立的地位表现在三个方面，即：一是审计机构独立于政府政务管理之外，直接面向君主；二是审计工作是独立于行政监督、司法监督之外的财政、财务收支监督，具有独特的监督地位；三是审计人员地位具有特殊性和独立性，审计人员的任免具有特殊要求，不能随意撤换和罢免。这都说明对审计地位的研究达到了一定的深度。

（3）规范了审计工作程序。审计工作是制度化和程序化的典范，清末《审计院官制草案》对审计工作的计划与程序化作了严格规定，为审计应用理论研究提供了理论准备。

（4）审计决议合议制的出现，突破了封建专制思想束缚，提倡和深化了审计工作实践中的民主思想，突出了审计决议的民主性，是清末民主运动的重要体现。

然而，清末审计思想又具有一定的局限性：第一，变革产生的审计思想目的狭窄，无论是君主或是王公大臣，设立审计院的目的只是为巩固封建君主的统治地位，而并不认为审计是国民财富的守卫，虽然也有人提出，审计院应为“君民所以实握监督之机关者”、“而实行其职务，一以坚国民之信服，一以制行政之专横”^[7]。但赵氏的主张，并未被朝廷所接受，即使接受也是统治者利用其作为工具罢了。第二，审计机构立足于官办，忽视民营。从一开始设想设立审计机构都是只谈官制变革，官办机构——审计院设立，从未提倡或鼓励民营，所以，出使大臣的着眼点只是国家机构，而对当时欧美一带十分盛行的民间审计机构——会计事务所却充耳不闻，只字不提，因此有片面之嫌，势必影响审计事业的发展。第三，无论是审计机构设立或是审计制度制定以及审计工作的实施都十分缓慢，经过漫长的几年时间仍未有建树，一则表明封建君主改革意志不坚定，二则反映当时对西方审计思想吸收太慢，没有形成积极态势。所以，直到清朝灭亡，也未能实现审计变革，造成审计院设定成为一场闹剧。

（三）清朝末年官方审计思想

清末时期的立宪运动是民主改革的推进器，同时又是新文化、新思想的孵化器。出国考察和出使外国的政府大臣们通过大量吸收国外先进管理思想和法律制度，结合中国当时封建思想状况和中国国情纷纷提出改革建议和合理化提议。逐步形成一系列管理思想与预备立宪相呼应，这些思想虽然由于清朝灭亡而无法成为理论体系，也无法实现其价值，但为中国新文化、新思维的形成奠定了坚实的基础。其中，各级政府官员提出的审计思想为日后审计理论的形成提供了很多有益的启示。这也标示着中国审计理论研究进入了萌芽时期。

1．审计的独立性思想

审计独立性是现代审计的一个重要特征，已经不足以为人所津津乐道，但几千年封建思想禁锢的中国古代统治阶级却没有那么容易被说服。作为政府委派出国考察的各位王公大臣和出使外国的大使们在提出立宪思想时重点在改革官制方面，设立审计院成为国家财政收支监督的主要机构，然而审计院的地位问题却成为争论的焦点，这些大臣借鉴国外先进经验认为审计必须超然独立。

光绪三十二年（公元1906年）7月28日出使德国的大臣杨晟在《条陈官制大纲折》中提出：“夫内外百司莫不有会计出入之事，政府监督势难遍及，且以行政官自相检查，亦恐流于瞻徇，故必有一司独立于政府之外以检定之。”^[8]杨晟从西方各国会计检查院的地位特点提出审计院设立必须独立于政府之外。理由有两个方面：“一是政府内外百司都有会计出入之事，政府如不设立机构很难顾及普遍监督，二是政府为管理财政者，不能自身检查财政，否则将徇私舞弊”。^[9]而西方各国有国会对财政收支进行监督，可以避免财政管理与监督职权的不相容，所以他又说：“今国会未开，不能不有一勾考之地以求整顿立法，盖举通国之盈虚，筹全局之大计，理财行政官有不能顾及不能合一者矣。此其应特设者。”^[10]同年7月6日出国考察政治大臣、礼部尚书戴鸿慈和出国考察政治大臣、闽浙总督端方，提议“有宜于内阁之外，增设而别为独立机关者：一曰会计检查院”。^[11]

2．三权分立思想

立宪运动推动着封建王朝下放权力，分散职责。清末部分王公大臣及各地方官吏，借鉴国外先进的政治体制，请求朝廷在内阁以外设立相关机构以求互相监督，分散职权，以避免内阁权力太大而凌驾于君主之上。光绪三十三年（公元1907年）7月3日，时任都察院监察御史的赵炳麟向朝廷请交的《组织内阁官员明定责任制度，确定监督机关，以杜专权流弊折》中，提出“审计院及行政裁判院宜同时设立。君民所以实握督责之机关者：检查岁用；曰行政诉讼。审计院不立，则行政官之岁入、岁出，借贷国债，皆无人过问，而财政上之责任弛矣。行政裁判院不立，则行政官司之畸重畸轻，违背宪法，皆无人评定，而法律上之责任弛矣……欲行责任制度，必立监督机关，宜照光绪三十二年编定官制原案，将审计院及行政裁判院同时设立，而实行其职务，一以坚国民之信服，二以制行政之专横，庶责任机关较为完备。”^[12]赵氏在这里分析了君主、人民及内阁方面的关系，认为设立内阁政府时应同时设立行政裁判院、审计院，分别担任行政司法管理和财政监督的职责。他认为只有同时设立，一方面可以取信于民，另一方面可以减少行政管理中的专横。因此，在内阁、行政裁判院、审计院之间的三权分立思想和民主观念逐步形成，内阁为行政管理（政府），行政裁判院为司法监督，审计院为财政监督。司法监督和财政监督，既在政府部门管理之内，同时由于审计独立性，又可以直接面君，形成交叉监督，因此可以达到权力制衡的目的。

光绪三十二年（公元1906年）9月16日，庆亲王奕忻等在《厘定中央各衙门官制缮单进呈折》中，正式提请朝廷设立五院，三权分立以监督内阁权力，在奏折中他们提出“犹虑其（内阁）权之太重也，则有集贤院以备咨询，有资政院以持公论，有都察院以弹劾，有审计院以查滥费，有行政裁判院以待控诉。凡此五院，直隶朝廷，不为内阁所节制，而转足以监督，其目的只是以巩固大权，预防流弊。”^[13]

这里所议的五院分工不同，其中集贤院为君臣集纳贤才的机构，相当于如今的人事部门，不具监督权；资政院系参政议政的机构，多为各地方政府发生利益冲突而进行协调，集纳良策，进行决策之地，为内阁衙门；而其他三院则为三权分立而设，都察院为行政监督权，主要用于监督官吏，弹劾各级官吏；审计院是财政监督权，以检查中央及地方财政收支情况，防止滥用经费；行政裁判院是司法监督权，对各级地方政府发生的司法案件进行管理和监督。虽然这五院职责不同，但具有同样的地位，而且它们都要求五院脱离内阁节制，直接归属朝廷君主领导，具有超然独立又能监督内阁事务。这种思想一方面能分散权力，加强监督，制衡权力；另一方面加强了朝廷权力，可以巩固统治者的地位，很容易被清政府所接受。所以，四天后即9月20日，光绪皇帝在《裁定奕忻等核拟中央各衙门官制谕》中批准设立审计院。

3．决议合议制思想

光绪三十四年（公元1908年）8月1日，清朝政府批准实施《议院未开以前逐年筹备事宜》，计划用九年时间完成预备立宪过程，明确规定了立宪时间和立宪制度等。随着民主呼声的日益增长，也随着光绪皇帝和慈禧太后相继病逝，宣统皇帝溥仪年幼无知，其父参政掌权，因而提前实行立宪事宜。宣统二年（公元1910年），提前设立审计院，建立审计机构制定审计制度并实施审计规划，从而提出了一系列审计思想，审计决议合议制思想是其中最突出的一项。

宣统二年（公元1910年）清朝政府在会议政务处，宪政编查馆筹办成立审计院事务时，起草了《审计院官制草案》，主要内容包括四大块：第一，设立独立于政务机关以外的审计机关——审计院；第二，规范审计机关官职及机关规模，规定审计官任职期间，除触犯法律或处分外，不得随意免官调离；第三，规定审计工作的基本程序，如审计机关及人员负责审计核定收支款项，并规范了审查报销账目的程序及处理规定；第四，规定审计决议合议制，审计决议合议制思想是《审计院官制草案》的重要内容，最突出的表现是对审计制度和审计理论的有益探索。^[14]该草案中强调：“审计院以会议形式议定对所有各项报销账目的结论。重大事项由院会议议决，一般事项由各司会议议决，会议议决采取少数服从多数的原则确定。每年年终，审计院应将审计成果向皇帝奏明。”^[15]审计决议合议制的基本思想是采用多数人意见，尽量避免长官意志，减少偏听偏信。这种观念借鉴西方民主思想，为中国审计理论和实践进步奠定了良好的基础。

清末预备立宪运动持续数年之久，随着清朝政府的灭亡而变成一纸空文，清末预备设立的审计机构，制定的审计机构官职草案及相关的制度也未能如愿以偿地付诸实施，但立宪运动吸收的外国先进制度和理念，推动了中国近代史的重要变革。审计观念的引入，审计思想的更新推动着审计理论与实践研究，为中国审计理论的形成做好了思想准备，对后期（北洋政府和民国政府）审计实践具有较好的推动作用。然而不管怎样，北洋政府时期及以后的各地方及中央政府审计机构的成立，都受益于筹备立宪，这场不成功的革命对推动审计变革具有十分的积极作用。