中华民国时期的审计思想

二、中华民国时期的审计思想

中华民国时期的审计思想主要反映从1912～1949年这一时期的审计思想，这一时期的审计活动十分活跃，从政府到民间，审计理论萌芽已成态势，但这期间中国共产党领导的革命根据地也有一定的审计活动，也产生了一些审计思想，这些思想对中华人民共和国成立初期的审计工作具有重大影响，其将在下面单独介绍。

（一）北京政府时期的审计思想

1．审计机构超然独立思想

1912年1月1日中华民国临时政府成立到1928年6月止，中华民国在北京执行政务的一段时期称北京政府，这一时期是审计思想比较活跃的时期。虽然说清末立宪运动倡议审计制度随封建统治下台而成为泡影，但审计观念和审计思想的更新已成为磨灭不掉的历史。1912年中华民国临时政府成立之后，中央政府成立了审计处（后改为审计院），各独立省份相继设立独立的审计机构，如湖南的会计检查院，广东检计院，湖北、江西的审计厅，吉林、贵州的审计科等，后被中央政府统一为审计分处，都说明先进的审计机制已经深入人心，不可逆转了。在北京政府时期一些新的审计思想产生，对审计理论的形成有一定的作用，统一管理并制度化是当时最突出的表现。北京政府一成立就为解决资金问题大量筹借内债外债，而又被外国列强苛刻无礼的要求所牵制。袁世凯为了扫除反对派的障碍，利用《中华民国临时约法》于1912年9月25日成立审计机关，又于1912年10月22日批准实施《审计处暂行章程》，由于清末《审计院官制草案》未能实施，这部《章程》应视为中国历史上第一份审计制度，其规范了审计管理机构、人员及职责，这部制度性的章程有几个明显的特点：①机构地位独立，职责明确。审计处负责管理全国会计监督事务，中央各部门、各地方政府财政财务收支都由部门负责审计，在审计处制定的《审计分处暂行章程》中又规定了各省审计机构的职责和权限，明确了各级审计机构超然独立的地位。②审计人员专业化。《章程》在规定审计人员特殊地位的同时，对审计人员的资格作了特别规范。无论是审计处或各地方审计分处的长官均为专家或留学归国的学子、专业技术骨干，都是来自中央财政部的专家，这些专家对审计事业的发展起到了推动作用。

1912年11月12日北京政府颁布了第一部审计法规《审计处暂行审计规则》，成为国家年度财政收支、财政预算审计的重要法规。其后又颁布了《暂行审计国债用途规则》等审计法规，1922年5月又发布修正了《审查国债支出的规则》，1914年3月《审计条例》取代了《审计处暂行审计规则》，这部法规更加准确地体现了当时的审计思想和审计理念。主要内容有：①明确审计内容，包括对收入或支出国库、国债、工程及买卖贷借和簿记等方面进行检查；②规范了审计方法，对事前审计、事后审计作出明确分工，详细处理。③规定了审计中查处的官员违法情况的处分程序，提出审计决议建议权，规范了审计机构的权力范围。

1914年6月16日，北京政府又颁布《审计院编制法》重新规范审计机制和职权范围。这部制度性法规有几个明显的特点：第一，正式成立审计院，直隶于大总统，各审计机构直线下设到地方政府，业务上与地方当局有相互联系，独立性有所改变，职务范围扩大。第二，审计人员不再为专家型，但审计官、协审官为永任官，规定未受刑罚或未受惩戒的审计官、协审官不得令其退职或减俸。第三，规范了审计程序和审计结论，决定确立程序。

1914年10月2日，北京政府公布实施《审计法》，这也是中国近代审计史上第一部经国家立法程序制定的审计法律。同时对外公布了《审计法施行规则》，这部法律规范是当时审计思想的具体体现，表现为：①审计要求，审计程序更全面，规范确立了审计的法律地位。②从立法角度对会计监督与审计监督的基本界限作了明确区分，表明审计从此从会计职业中分离出来，这是我国审计思想的一大突破。③建立了审计标准体系，《审计法》制定的预算衡量决策的审计标准，从法律角度对财政管理和审计监督作出规定，从而界定了三权分立范围，为审计标准的建立作出重要贡献。

北京政府随后又颁布了《审计官惩戒法》及一系列审计机关内部规章制度，逐步完善了审计制度。内部审计制度在军队和盐务内的产生推动审计发展，当时在国内流行的美国专家汤姆生（Thomson）的《会计制度设计与设置》一书就将会计分为两部分：

（1）属于管理方面者：簿记　　审计

（2）属于组织方面者：会计制度设计与设置

因此，北京政府时期的审计制度、法律对我国审计思想的影响十分重要，对中国审计理论萌芽起到了推动作用，审计思想因此而更加活跃。

2．第三者审计活动——社会审计思想的体现

中华民国时期审计思想萌芽最突出的表现是民间审计思想十分活跃，中国注册会计师制度的产生，大大地丰富了审计思想和审计理论，为中国审计思想史揭开了辉煌的篇章。当然，这一时期的审计思想只能表现在民间审计机构设立和民间审计活动上。

清朝末年，民间会计思想逐步活跃起来。一方面，西方会计中介机构大量进入中国，为中国审计理念引进了新的血液，为中国自己的民间审计机构设立提供了范例。当时，以十里洋场上海为中心的外国会计机构逐步延伸到全国各大城市，如上海的汤姆生会计师事务所（H．＆N Thomson）、薛迈罗（Seth Mancell）、大美查账局（Haskills ＆Sells）等，逐步在全国各地开设会计师事务所。这些会计师事务所带来了国外先进的审计思想、制度、方法和理念。对中国审计思想的进步起到了推动作用。另一方面，我国一大批留学归国学子、审计专家开始为建立中国自己的会计机构和会计制度而努力。早在光绪三十一年（公元1905年），驻美使者蔡锡勇引进并出版了《连环账谱》一书，第一次引进复式记账法。^[16]虽然这部著作当时没有得到人们的重视，但其思想逐步为国人所接受，特别是民国三十年3月1日，立信会计师事务所编辑部将《连环账谱》一书翻印并加以注释，刊发在立信会计季刊第13期上加以宣传，影响很大。^[17]

1906～1917年间，中国会计、审计专家、教育家谢霖利用对银行会计制度进行改革之机，对大清银行、中国银行的会计制度进行改革，并著有《实用银行簿记》一书。1917年又对中国交通银行及会计制度进行改革，并于1918年6月起草并由财政部、农商部一同发布《会计师暂行章程》，成为中国历史上第一部会计师法规。其对执业会计师的资格、执业手续、执业范围、报酬取得、执业纪律和处分等方面进行规范。1929年5月，农商部又公布了修改后的新章程，对相关规定有了进一步发展^[18]，第三者审计思想逐步在中国自己的会计师事务所中得以应用。首先，大量的会计师产生，从1918年9月谢霖取得第一个会计师证书以后，会计师专业队伍逐步壮大，到1927年止，全国拥有284名执业会计师，成为中国注册会计师队伍的中坚力量，也为中国审计理论的起步做好人才准备。其次，中国会计师事务所的建立。1921年谢霖等在京津首创全国第一家会计师事务所——正则会计师事务所，而后如徐永祚会计师事务所、郑忠钜会计师事务所相继成立。随后全国各大城市相继成立会计师事务所，民间审计在业务、活动、思想上逐步得到工商业界的认同。这些事务所一方面开展审计业务，另一方面创办刊物创办学校，举办培训班，扩大注册会计师影响，宣传审计思想，培养会计人才，促进审计理论快速发展。最后，会计师公会的成立，从1925年3月15日成立的中国第一个会计师公会组织——上海会计师公会后，全国各地相继成立会计师公会，这些公会具有制度健全、人才充实、行为规范的特点，从而推动了会计师事务所执业制度化。

1927年南京国民政府成立以后，为会计师审计的发展提供了机遇，一方面，政府继续支持会计师事业，于1927年建立财政部主管会计师事务所制度，发布《会计师注册章程》，1929年工商部又发布《会计师章程》，1930年法院通过《会计师条例》，规范了会计师执行资格、范围和行为操守，并于1935年修订，从而确定了会计师审计的法律地位，促进了审计事业的发展。另一方面，大量仁人志士为改变当时的会计师体制而不懈努力。大批会计师事务所相继成立，大量会计师相继产生，到1933年止，全国有会计师1246人，到1937年全国拥有会计师1488人，从而极大地促进了会计与审计事业的发展。

当时上海最著名的会计师事务所有徐永祚、正则、立信和公信四家，这些事务所在承担大量的企业会计与审计业务的同时，创办各种形式的教学机构，培训会计、审计人员，传播会计、审计思想，更有大批会计、审计教育学家致力于著书立说，传播现代会计、审计思想，其中最有名的应属潘序伦先生、^[19]谢霖、徐永祚、奚玉书等。另外当时很多出版社，如世界书局、中华书局、商务印书馆等，大力推广审计著作，提供审计研究。如蒋明祺的《政府审计原理》被看做是审计理论的论著；《审计制度论》一书被看做是审计制度的经典等等，民间会计、审计思想的飞速发展推动了审计理论的萌芽，为审计理论研究队伍提供了新生力量。从此，中国审计理论研究有了专业队伍，审计理论研究的发展成为必然趋势。

民间审计的产生活跃了审计思想，规范了审计制度，理顺了审计程序，探索了审计方法，形成了一套比较完善的审计组织、法规、业务体系，为形成中国式审计理论做好了前提准备，但由于政府腐败、外国势力压制，虽然审计制度在形式上比较健全，发挥的作用仍十分有限。

（二）南方国民政府的审计思想

从1917年7月张勋复辟失败到1925年7月中华民国国民政府在广州成立这一时期，被称为南方国民政府时期，这一时期孙中山领导的革命军在广州进行了一系列革命斗争，并建立了国民政府。无论在政治上、经济上都有非常大的进步，特别在经济思想上取得了飞速的进步，在审计思想方面也有一定的成效。

（1）财务绩效审计思想初见成效。在设立审计机构进行政府审计的同时，考核财务使用效能，提高审计质量，成为当时审计机构的一大特色，也反映出当时的审计思想。1923年，国民政府颁布《大本营条例》，成立审计局，其主要职能是“审计各级机关、学校、部队与公营企业的财务收支和特别会计的收支计算；稽查营缮工程及财政采购；考核财务使用效能；按月在大本营政府公报及广州各报刊上公布各级政府机关的财务收支状况；监督各机关编造预算书、决算书；编造各机关收支总账目表以及核销表^[20]”，审计从原有的防错查弊逐步发展为经济效益审计，为审计理论的发展提供了依据。

（2）审监合一思想。1925年7月颁布《监督院组织法》，并于8月成立监察院，审计工作由监察院执行。广州国民政府于1925年11月又颁布了《审计法》和《审计法施行规则》。这样一个审监合一，审为监用的监督体系形成了。一方面监察院设立审计机构执行审计职能，对政府部门和各级政府进行审查；另一方面，审计法规对监察工作进行规范，审计与处置相互结合，形成审监合一的管理体系。这种体系有效地防范了政府部门财务收支的虚假行为，审计结论可以直接交由监察院起诉，简化了程序，提高了审计效能，对各级财政收支具有控制作用。

（3）内外互审与预审相结合思想。南方国民政府审计的最大特色是内外审计的结合和前后审计相结合。《审计法》与《审计法施行规则》强调财政预算、决算与审计相结合的思想，政府审计注重事前审计与事后审计相结合，国民政府于1925年10月设立预算委员会，由监察委员甘乃光、林伯渠担任委员^[21]先由预算委员会审查预算，再由监察院根据预算进行事后审计，并强调前后一致，预决相符。对各级财政收支单位预算、月计算、年度决算进行审计，监督财政预决算。

（4）进一步拓宽审计领域，强调政府审计与内部审计相结合，要求各级政府内部设立审计机构，进行内部审计。1924年颁布《陆海军审计条例》对军费支出进行审计、对官员离任进行审计等。同时，由监察院进行专门审计，以防止内外有别，南方国民政府的审计活动和审计思想大力地宣传了审计观念，有力地打击和遏止了贪污腐败，整顿了财政体制，加强了审计工作，为中国审计理论形成提供了有利条件。但由于这段时期，战乱不断与军阀不断干扰，审计法规和审计思想往往无法实现，但为今后审计理论的形成提供了经验。

（三）南京国民政府时期的审计思想

南京政府可以说是蒋介石持掌的国民政府，在大陆期间南京政府经历了1927年9月宁汉合流后成立国民政府，1928年结束北京政权，1937年12月迁都重庆，1946年5月返回南京，1949年覆灭后逃至台北等历程。这段时期虽然战火纷飞，政局动荡，但经济始终是支撑战备的重要力量，对财政、收支、企业财务收支、各级政府的审计始终是审计工作的重点。因此，审计工作并未停止，审计思想仍然十分活跃。

（1）审计组织体系更加完善。1928年北京政府结束后，南京国民政府基本上统一了全国，由于对内要支撑庞大的政府运转，对外要打击军阀势力和镇压中国共产党革命根据地，国民政府承受着空前的财政压力。为了减少财政压力，南京政府一方面加强对国家经济控制，改善财政金融状况，实行统税政策、币制改革；另一方面加强审计监督，减少浪费和错弊，其中最突出的是对审计机构的设置和变迁，从而逐步完善了审计组织体系。1928年2月公布《国民政府组织法》规定政府下设审计院。7月份公布《审计院组织法》，规定了审计机构直属国民政府的独立地位，执行财政预决算审计，并要求实行专家、专职审计，审计官员成为终身官职，法律上确立了审计机构与人员的独立地位。1928年10月修正《组织法》，设立五院。其中监察院为全国最高监察机关，掌理弹劾权及审计权，撤销审计院，在监察院下设审计部。1929年10月公布《审计部组织法》，规范了审计机构和制度，并逐步建立各级地方审计机构、审计办事处等，审计组织逐步完善。

1937年11月20日，国民政府移驻重庆后对《审计法》、《审计法施行规则》进行修订并公布实施，法规修改后扩大了审计职责范围，加强了执法力度；重视财政支出的合理性、经济性与合法性审计相结合；审计方法更加全面、更加合理，从而提高了审计的地位和审计机构的操作规范水平。其后，国民政府又颁布了一些相关法规，如《公有营业及公有事业机关审计条例》、《审计机关稽查各机关营缮工程及购置变卖各种财物实施办法》及修正，《审计部和所属各处办理各机关就地审计事务暂行规则》、《审计部巡回审计实施办法》等，促使审计机构、审计事务更加规范，建立起稽察标准，完善了审计体制。

（2）审计工作的公正性思想。随着多年的宣传和审计人员的努力争取，审计独立性已经被政府部门和社会公众所接受，随着审计事业的发展，审计的公正性思想开始产生，并为广大审计工作者所接受。南京国民政府时期审计院或审计部的“例会制度”和“公报制度”就是公正性思想的具体表现，审计院成立后，先后发布了《审计院院务会议规则》，《审计院设计委员会会议规则》，建立例会制度，对会议决议、审计结论以及审计内容进行表决，提高了审计结论的公正性。监察院审计部也有审计会议、审计联席会议和法规委员会会议，并颁布了各会议《规则》，规范了会议内容、各事项表决程序和重要事务的应急办法，也增加了审计事项结论、审计法规的公正性，各级地方审计机构也有复审议制度，增加了审计决议的公正性。

审计公报制度是指审计院创办的公报，每月一刊，向社会发行，发布各种审计法规、命令、调查、统计等，并制定了《审计院公报室暂行规则》、《审计部编辑公报规则》等，公报内容全面、说明清楚，便于社会大众了解审计机关的相关情况，从另一个角度上讲说明加强了审计活动透明度，审计思想开始萌芽。