审计理论体系研究应区分的几个概念

一、审计理论体系研究应区分的几个概念

审计理论体系与审计理论结构是相互联系又有质的区别的两种不同的结构体系，这与审计理论概念本身有很大的联系。因此，本书认为必须了解审计理论、审计理论结构和审计理论体系的相关内容，才能分析其区别。

（一）审计理论

在对审计理论进一步研究过程中，本书发现即使是会计理论资料十分丰富和会计理论体系十分成熟的国家，而对审计理论的研究仍然相对不足，以致很多人认为审计职业是依赖会计来支撑的，并无理论研究的必要。作为一项职业，审计在几千年的历史中都是作为统治阶级的监督工具，往往被视为会计职业的组成部分，但审计职业界一直都在努力证明自己的独立性和科学性，争取成为脱离会计范畴的独立职业。随着社会经济的不断发展，人类经济活动的丰富，社会分工日趋细化，经济监督也越来越重要，审计职业由于缺乏理论支持而显得十分脆弱，审计实践活动由于缺乏理论支撑而显得十分苍白，也造成了很多重复和浪费，审计理论的研究成为迫切的要求。

早期审计思想是通过审计制度、机构设置和审计方法等方面来体现的，中国早期审计活动中的相关制度都能寻找到审计理论探索的痕迹，早期审计思想也是审计理论形成的重要依据，但由于审计工作者没有专门研究审计理论，因此，形成审计理论体系就更不可能。随着审计执业业务范围的扩展，审计人员的增加，审计理论工作者开始注重对理论的探索，突破审计理论瓶颈就指日可待了。然而，真正明确什么是审计理论，审计理论结构包括哪些，当然是从莫茨和夏拉夫的研究成果开始的，从此打开了审计理论研究的大门，激发了无数理论工作者的不懈努力，为成就审计理论大厦提供了坚实的基础。

对审计理论的研究，我国审计理论界有很多不同的观点。萧英达认为审计理论是“通过观察和经验积累的关于审计实践的理性认识，审计理论可分为两种：一种是描述性的；另一种是规范性的”。^[1]冯均科认为：“审计理论是指审计实践中总结出来的带有规律性和本质性的各种概念、观点与原理等方面的知识所组成的体系。”^[2]竹德操认为：“审计理论是人们从审计实践中概括出来的反映客观实际，合乎客观事物发展规律的系统化的理性认识”。^[3]王文彬认为：“所谓审计理论（Auditing Theory）就是人们在后期的实际实践中逐步积累并加以概括关于审计系统化的合乎逻辑的，合乎客观事物发展规律的理性认识”。^[4]张建军认为：“审计理论实际上就是一套以解释、指导或预测审计实践活动中系统化的理性认识”。^[5]蔡春认为：“所谓审计理论即是一套用以解释、指导或预测审计行为活动（即审计实践）的系统化和理性化的命题”。^[6]宋英慧、安亚人两位认为：“审计理论是在总结审计实践活动的基础上形成的，用于解释和指导审计实践的系统化的理性认识，它是由相关联的目标、假设、概念和准则等要素组成的逻辑系统”。^[7]

本书认为，审计理论概念必须包括以下几个方面的内容：

（1）审计理论是对审计职业、审计实践活动以及审计学科的理性认识。审计职业一直被人们说成是会计系列的组成部分，即使独立于会计也只是实务性的经济活动，没有理论可言。然而，实践证明审计也是有理论可言的，正如莫茨所说：“本书认为，审计也有理论可言，在这种理论中，存在着一组基本的假设和完整的概念体系，即存在着对开展和实施审计有着直接帮助的知识”。^[8]审计理论是对审计职业、审计实践活动和审计学科的理性认识，是审计实践活动抽象化、概念化的理论，它是一种复杂的社会意识形态，是审计人员经过长期理性思维而形成的知识载体。对审计的认识人们经历了一个漫长的历史过程，从感性认识到理性认识这一质的飞跃，是认识的升华，也是高度抽象化的认知。

（2）审计理论是实践活动被证实和检验了的学说。审计理论是审计这一门社会学科知识的积累和归集，这是被认为公理的理论，如概念、原则、职能和标准等，又是被实践活动证实和检验的理论学说，因此审计理论能揭示审计实践本质性和规律性的事务，能解释审计实践活动中一般的规律和预测审计工作的未来趋势，从而指导审计实践活动。审计理论源于实践，又用于指导实践活动，从而成为实践工作的方向性的学说。

（3）审计理论是具有结构性和系统性的命题。审计理论具有两个基本概念：一是特定的理论概念；二是整合的理论概念。特定的理论概念是指审计理论的个别概念，如审计原则、审计职能、审计方法、审计标准、审计证据、审计作用、审计目标等个别现象的理性认识，这些个别理论是审计理论的具体表现。整合的理论概念是按一定的排列组合方式和一定结构组成的系统，即审计理论体系。审计理论体系是一个系统性的命题，将各个特定的审计理论有机结合的整体，同时又具有一定的结构。这种结构是将各种要素、各系统相互联系、相互结合的有机整体。所以说审计理论是具有结构性和系统性的理性命题。审计理论的这一属性引出两个概念即理论结构和审计理论体系，这两个概念构成完整的审计理论。

（4）审计理论是一个内容全面的理论系统。审计理论是一套完整的命题，这种命题从其要素来讲包括两大块理论：其一是基本原理理论，即审计理论的基本结构理论，包括审计的原始命题、本质、目标、假设、规范等方面；其二是审计应用理论，即审计体系理论，包括审计应用、审计环境、审计发展等方面。只有这两个部分有机地结合在一起，才能构成完整的审计理论。

从其形式来讲，命题理论包括描述性表述和规范性表述两个方面，审计理论既是一种规范性表述，是对审计实践活动中理性认识的规范表述，对审计过程的认识判断和检验具有十分恰当的标准，完全符合理论命题形式，又是一种描述性表述，审计理论是对审计活动的描述，归纳上升为理论系统。

就其功能来看，审计理论对审计实践活动具有解释和指导功能。理论源于实践，对实践活动的表象具有解释作用，同时理论又用于指导实践，为实践工作提供理论依据。审计理论也不例外，审计理论是从审计实践活动中提炼的理论性认识，又是能够解释审计实践行为及结果的理论体系。如解释审计的功能、作用、性质和意义，解释审计方法、原则和制度，解释审计职业存在的必然性等等，同时审计理论可以用于指导审计实践活动，包括审计方法的运用、审计证据的收取、审计资料的收集、审计计划的制定、审计程序的规划、审计发生的模式、审计未来发展的预测等。

（5）审计理论提供符合审计准则的逻辑方法，任何一种理论必须为这一学科提供准则规范，并为这一准则和规范提供一个恰当的途径即逻辑方法用来满足对这一学科的规范作用，审计理论则具有这种可能性。审计理论中最重要的组成部分，首先是审计规范，包括审计原则、审计制度和审计标准等，通过审计规范来制约审计实践活动和规范审计行为。其次，审计理论通过建立审计目标、审计假设来实现审计规范。正如安德森所说：“审计理论必须提供符合这些准则的逻辑方法。在未来，满足某些其他的或替代的目标是否报告预测，内部控制、管理业绩将变得有用，这些目标无疑将合并入修订的公认审计准则之中。那么审计理论将不得不建立一个适当的途径来满足那些已修订的准则。”^[9]

从以上研究内容来看，本书将审计理论定义如下：审计理论是审计实践经验的升华，是被审计实践证实和检验过的，具有一定的理论结构系统，反映审计事务发生规律和本质性的理性认识，是从审计实践活动的经验总结出来的概念、观点、原理、准则等方面的理论知识的总称。

（二）审计理论结构

审计理论是一个系统的，具有理论结构的完整体系，这里就有一个重要概念——审计理论结构。研究审计理论离不开审计理论结构，一个科学合理的审计理论结构对本书分析理论，研究审计理论要素和逻辑起点有重要的关系。

结构是指理论系统中各要素之间相互联系、相互牵制形成的稳定的框架。就系统论的观点来讲，结构是指导系统内部各组织要素之间相互联系，相互作用的方式或秩序，也就是各要素之间在时间或空间上排列与组合的具体形式。^[10]审计理论是一个系统，也具有一定的结构，这种结构是由审计理论各要素相互作用、相互联系而形成的理论架构，因而为审计理论各要素充分发挥其作用，要素之间互相牵制和影响提供平台，这就是审计理论结构。

本书认为，所谓审计理论结构是审计理论体系的基础架构，是审计理论体系的重要组成部分，是由一系列审计理论要素组成的具有相互联系、相互作用的框架结构。审计理论结构贯穿整个审计理论体系，是审计理论体系中基础性的理论命题。

（三）审计理论体系

审计理论体系与审计理论结构是两个不同的概念。为此，本书必然来了解审计理论体系的基本概念和内容。

所谓理论体系是由若干个理论系统组成的综合系统，而每一个系统又自成一体，形成一个既相互联系又自我封闭的理论框架。这种框架组成一个完整的学科体系。在审计理论研究发展历史过程中，中外学者研究的角度是不同的，国外学者是从审计理论结构研究开始的，无论是早期理论工作者的审计理论思想如皮克斯利、迪克西、蒙哥马利、维克多、琴斯顿等，还是审计理论研究成熟时期的莫茨与夏拉夫、尚德尔、汤姆·李与戴维·费林特、安德森等都是从审计理论结构框架要素进行研究的，先谈审计理论结构再谈审计理论体系。而中国学者则是先研究审计理论体系再回头借鉴国外成熟理论，再谈审计理论结构。在讨论审计理论体系时，我国学者的主导思想是从审计组织体系、审计方法体系、审计准则体系等研究审计体系，从感性上升为理性，从而总结审计理论体系框架。然而，早期根本没有对审计理论结构要素进行系统研究，而未形成系统的理论结构，因此理论研究是不完整的。20世纪90年代中后期才逐步开始对审计理论结构、审计理论体系和逻辑起点进行研究，从而形成比较完整的理论体系。

所谓审计理论体系是由审计一般概念、一般方法、标准规范、组织结构等方面形成的审计学科理论系统。审计理论体系一般应包括审计产生与发展理论体系、审计基本理论体系、审计应用发展理论，以及审计理论发展趋势体系等方面。审计理论体系是这些理论体系相互联系、相互制约形成的一个完整的、科学的理论框架，由此来指导审计实践活动。

我国学者对审计理论体系的研究，已经有了很长时期的历史，而且形成了比较成熟的理论观点，但由于多年来我国审计界注重审计实践操作，忽视了理论体系的整体研究，因此至今仍未形成一个完整的审计理论体系框架。这个框架对审计理论的研究应该形成一个整体概念，具体应包括以下几个方面的内容。

（1）审计动因理论体系。我国很多历史学家对审计职业产生过程进行了全面、详细、深刻的研究，但都是从审计实践角度来探讨的，而对审计产生的动因从理论角度进行研究就相对薄弱了：一是研究审计发展史的学者大多是历史学家，并非审计理论工作者，研究目的不同；二是中国古代审计活动主要以实践为主，缺乏理论研究的基础，审计理论产生的理论研究尚不够成熟。然而，审计职业产生和发展的历史，审计理论产生的动因，审计理论产生的基础研究应作为审计理论体系的重要组成部分，是审计职业、审计实践和审计理论产生的重要内容。

（2）审计基础理论体系即审计理论结构、审计理论由哪些要素构成，这些要素相互之间有何联系，要素对审计职业、审计实践的规范和推动作用如何，都是基础审计理论体系研究的内容。我国审计界早期理论工作者对基础审计理论的研究主要是从审计的概念，审计产生与发展，审计机构和审计人员，审计人员的道德规范，建立审计制度的重要性，审计的社会属性，审计原则，审计准则，审计的基本假定，审计的范围和对象，审计的职能作用，审计的目的和任务，审计的分类，审计监督与会计监督和其他经济监督的关系等方面进行，从而形成完整的基础理论体系。随着审计理论研究的进一步深入，我国新一代审计理论工作者对审计理论体系中基础理论研究得以更加深入。对审计理论结构的研究成为理论工作者研究的必要内容，研究方向不再是任务、作用、职能、概念等，而主要研究审计理论结构要素、逻辑起点和理论框架等，审计理论的重心发生了根本转移。

（3）审计应用理论体系。绝大部分审计理论工作者认为，审计理论研究是指审计基础理论研究，特别是现代审计理论工作者更认为审计理论研究是审计理论结构研究，而审计实践过程中涉及的只有审计实践，而没有审计理论。因此对审计学科研究、审计体系研究、审计方法研究等大多注重审计实践应用研究，而没有突出理论研究。本书认为这是一个误区，审计理论结构是审计的基础理论，而这种基础理论始终贯穿于审计应用的各个方面，如概念、方法、规则、假设、组织体系等，形成审计应用理论体系。因此，本书研究认为审计应用中的理论也自成体系，是审计基础理论在审计实践中的具体表现，如审计学科理论体系、审计方法理论体系、审计制度理论体系、审计组织理论体系、审计规则理论体系等，形成应用审计理论体系是审计理论体系最主要的理论支撑和应用，是审计实践的升华，也是指导审计实践的基础。

（4）审计发展理论体系。审计理论发展研究是指导审计理论的前沿哲学，是审计学科发展趋势的重点对象。审计是一门专业性较强的学科，同时也是社会发展过程中与其他各学科联系比较紧密的边缘学科。审计理论的发展将随着社会的进步和发展不断创新，审计理论研究方面也在发展中不断延伸。因此，审计发展理论体系研究是具有广阔前景的，对人类社会的进步具有较强的推动作用，如对审计边缘学科理论的研究就是审计理论发展的重要方向。

审计理论体系是由各种审计理论构成的有机整体，它既是审计实践的概括和总结，又是开展审计活动的指南，是以审计理论结构为基础的综合审计理论系统，是全面、系统反映理论框架、理论研究内容、学科理论发展趋势、审计理论哲学的总称，是审计理论研究的最终成果。